22
средствами понимаются материальные объекты, которые применяются для
производства или поставки товаров (работ или услуг), для сдачи в аренду
другим предприятиям или предлагаются к использованию в течение более
одного период
23
.
Основными признаками, которым должны соответствовать
приобретаемые основные средства для их распознавания среди прочих активов
в международной практике являются:
- наличие материальной формы;
- цель приобретения;
- длительность срока использования.
Чтобы материальные активы, принятые на баланс предприятия были
учтены в составе основных средств, они должны применятся в качестве средств
труда для осуществления основной деятельности компании – выпуска
продукции, оказания услуг или выполнения работ. Также в МСФО №16
допускается возможность приобретения основных средств для последующей
передачи в аренду или для использования в административных целях.
24
Длительность продолжительности эксплуатации объектов основных
средств дает основание для применения методики перенесения стоимости
основных фондов на готовую продукцию в течение всего периода их полезного
использования.
Что касается классификации основных средств, то в международной
практике она осуществляется в обобщенном виде для отражения особенностей
начисления амортизации и учета отдельных групп активов. В составе
основных фондов предприятия за рубежом выделают классификационные
группы, представленные на рисунке 5.
25
Согласно требованиям международных стандартов финансовой
отчетности выделяют несколько вариантов оценок основных средств.
23
Прохожая, В.А. Основные средства: учет и налогообложение / В.А. Прохожая. – Минск: Издательство
Гревцова, 2012. – С. 64.
24
Пчелина, С. Л. «Международные стандарты финансовой отчетности» / С. Л. Пчелина, М. Н. Минаева. – М.:
Высшая Школа Экономики , 2013. – С. 84.
25
Пчелина, С. Л. «Международные стандарты финансовой отчетности» / С. Л. Пчелина, М. Н. Минаева. – М.:
Высшая Школа Экономики , 2013. – С. 85.
23
Постановка объектов основных средств на учет осуществляется по
первоначальной стоимости, для определения которой в МСФО действует
правило, согласно которому все затраты предприятия на приведение объекта
основных средств в надлежащее рабочее состояния относятся на
первоначальную стоимость этого объекта.
Рисунок 5 – Классификационные группы основных средств в
международной практике бухгалтерского учета
На рисунке 6 приведены позиции, формирующие первоначальную
стоимость объектов основных средств в зарубежной практике.
26
В международных стандартах финансовой отчетности установлены
основные правила определения первоначальной стоимости объектов основных
средств, которая в дальнейшем используется для начисления амортизации и
износа и расчета амортизируемой стоимости.
Единые нормы амортизации в зарубежном бухгалтерском учете
отсутствуют. В процессе постановки объекта основных средств на учет,
производится определение его первоначальной стоимости, определение
полезного срока использования (максимального срока), а также размер
ликвидационной стоимости на момент выбытия. Эти показатели и позволяют
определить норму амортизации и в последствие проводить расчет суммы
амортизационных отчислений.
26
Там же. - С. 86.
Классификационные
группы основных
средств
Земельные участки
Здания и сооружения
Машины и оборудование
Водные и воздушные суда и другие транспортные средства
Мебель и встраиваемые элементы инэенерного оборудования
Офисное оборудование
24
Рисунок 6 – Позиции, формирующие первоначальную стоимость
объектов основных средств в зарубежной практике
Следует также отметить, что под ликвидационной стоимостью в
международной учетной практике понимается оценка основных средств,
установленная в момент их списания с баланса (выбытия с предприятия). При
этом определение ликвидационной стоимости осуществляется бухгалтером на
основе его опыта. Если же у бухгалтера личного опыта недостаточно, то для
определения ликвидационной стоимости объекта основных средств
привлекается независимый эксперт-оценщик. Размер ликвидационной
стоимости напрямую зависит от предполагаемого срока использования
объектов основных средств, а также от интенсивности их использования.
Срок полезного использования также определяется на основании опыта
бухгалтера или экспертным путем и представляет собой продолжительность
времени, в течение которого будет осуществляться распределение стоимости
объекта основных средств путем начисления амортизации.
1 Цена покупки, включая импортные пошлины и
невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых
скидок и возмещений.
2 Любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и
приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в
соответствии с намерениями руководства предприятия
3 Предполагаемая стоимость затрат на демонтаж и удаление
объекта основных средств и восстановление природных
ресурсов на занимаемом им участке
25
Норма амортизации определяется аналогично отечественному способу,
т.е. представляет собой частное от деления единицы на срок полезного
использования объекта основных средств. Сумма амортизационных отчислений
за год определяется умножением амортизируемой стоимости на установленную
норму амортизации.
27
Следовательно, можно сказать, что в качестве основных отличий в
методике оценки основных средств в отечественной и международной практике
можно выделить различные подходы к определению их полезного
использования.
В зарубежной практике износ объектов основных средств представляет
собой процесс распределения стоимости объекта в течение всего срока его
полезного использования.
Зарубежная практика предусматривает различные методы определения
износа основных средств.
1) Ускоренная амортизация основных средств применяется при
интенсивной их эксплуатации в первые годы использования, и именно в этот
период начисляется наибольшая сумма их износа.
2) Замедленная амортизация с начислением минимальной суммы износа
основных средств применяется, если в первые годы использования основные
средства не нуждаются в больших затратах, связанных с поддержанием их в
рабочем состоянии. При этом они не требуют капитального ремонта и
модернизации и в наименьшей степени нуждаются в замене при постоянных
условиях производства. Однако в МСФО эта концепция не нашла своего
отражения и подтверждения
28
.
Для целей финансового учета МСФР разрешено использование
следующих методов начисления износа основных средств (рисунок 7)
29
27
Пчелина, С. Л. «Международные стандарты финансовой отчетности» / С. Л. Пчелина, М. Н. Минаева. – М.:
Высшая Школа Экономики , 2013. – С. 87.
28
Прохожая, В.А. Основные средства: учет и налогообложение / В.А. Прохожая. – Минск: Издательство
Гревцова, 2012. – С. 67.
29
Керимов, В.Э. Бухгалтерский учет на производственных организациих: учеб. пособие / В.Э. Керимов. –
Москва: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2014. – С. 121.
26
Рисунок 7 – Методы начисления износа основных средств
согласно МСФО
Метод суммы лет (чисел) и метод уменьшающейся балансовой
стоимости являются методами ускоренной амортизации.
Предприятия могут применять одновременно несколько методы
начисления износа по отношению к различным объектам основных средств. На
выбор наиболее приемлемого метода влияет ряд факторов, среди которых
можно выделить: вид основных средств, степень их износа (физического и
морального), срок полезного использования, амортизационной политики
предприятия и т.д.
В случае применения метода прямолинейного списания амортизируемая
стоимость объектов основных средств списывается равными частями в
процессе всего полезного срока использования объекта.
Применение производственного метода основано на информации об
объемах производства продукции в каждом отчетном периоде. С помощью
данного метода осуществляется увязка интенсивности использования объектов
основных средств и суммы начисленного на них износа. Степень износа
зависит от объема произведенной продукции: чем больше объем производства,
тем, соответственно, больше и степень износа оборудования, и большая сумма
амортизации должна быть начислена по данному объекту основных средств.
При использовании метода суммы лет (чисел) определение суммы
Методы
начисления износа
ОС согласно
МСФО
Метод
прямолинейного
списания
Производственный
метод
Метод суммы
лет (чисел)
Метод уменьшающейся
балансовой стоимости
(уменьшающегося
остатка)
27
износа оборудования за каждый год его использования осуществляется
посредством умножения коэффициента суммы лет на амортизируемую
стоимость.
При использовании метода снижающейся балансовой стоимости
(уменьшающегося остатка) используется норма износа, которая рассчитывается
аналогично методу прямолинейного списания, но применяется она к
остаточной стоимости основных средств. В последний год износ определяется
как разность между остаточной и ликвидационной стоимостью основных
средств.
От размера начисленной суммы амортизационных отчислений зависит
конечный финансовый результат предприятия. Чем выше сумма амортизации,
тем соответственно выше показатель себестоимости продукции, и наоборот.
Поэтому при выборе метода амортизации за рубежом учитывают его влияние
на конечные финансовые результаты предприятия.
30
За рубежом процесс начисления износа существенно упрощен.
Применение годовых норма амортизации позволяет предприятиям
осуществлять ее начисление в начале или в конце финансового года. В случае
поступления или выбытия основных средств осуществляется только
корректировка начисленного ранее износа дополнительными или
сторнированными записями. После всех корректировок ежемесячная сумма
начисленного износа включается в состав текущих затрат предприятия.
В зарубежной практике в качестве наиболее распространенного способа
приобретения основных средств является покупка, в ходе которой цена
устанавливается за весь комплекс приобретаемых объектов основных средств.
Здесь возникает проблема определения первоначальной стоимости каждого
объекта в составе приобретенного комплекса в процессе их постановки на учет.
Согласно МСФО решение данной проблемы лежит в распределении общей
суммы затрат на сумму приобретения комплекса объектов между его
30
Кондакова, Н. Способы начисления амортизации: выбираем оптимальный: статья / Н. Кондакова // ГБ.
Ревизор. – 2013. – № 1. – С. 8.
28
составными частями. Это распределение производится пропорционально
рыночным цена, установленным на данные объекты основных средств.
В случае приобретения основных средств в процессе осуществления
обменных операций для определения стоимости обменной сделки применяется
следующий принцип оценки: первоначальная стоимость приобретаемого
основного средства должна быть равна рыночной стоимости отдаваемого
актива или рыночной стоимости получаемого актива в зависимости от того,
какая оценка наиболее очевидна.
В том случае, если стоимости основных средств в результате проведения
бартерных операций не равны, то необходимо определять финансовый
результат, который должен оцениваться с точки зрения финансового и
налогового учета. При этом финансовый результат (прибыль или убыток) в
результате бартерной сделки определяется как разность между учетной
стоимостью передаваемого объекта основных средств и его рыночной
стоимостью.
31
Покрытие расходов на содержание основных средств осуществляется
путем списания затрат на расходы отчетного периода с формированием резерва
на замену отдельных объектов основных средств и в фактически
установленных суммах. Расходы на модернизацию должны накапливаться, в
результате чего происходит увеличение остаточной стоимости основных
средств и уменьшается сумма накопленного износа.
МСФО устанавливают общее правило, согласно которому следует
различать модернизацию основных средств и их капитальный ремонт. При этом
капитализация расходов (увеличение первоначальной стоимости), т.е.
модернизация происходит в случаях, когда выполняется одно из следующих
трех условий:
- увеличивается срок полезного использования основных средств;
- увеличивается мощность или количество производимых единиц
продукции с использованием объекта основных средств;
31
Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: Инфра-М, 2014. – С. 132.
29
- улучшается качество продукции, производимой с использованием
основных средств.
Международные стандарты различают также договорные условия, на
которых производится ремонтно-строительные работы. Если расходы,
связанные с поддержанием основных средств в рабочем состоянии,
выполняются сторонней организацией и в учете заказчика капитализируются,
то на увеличение стоимости материальных активов накопленные суммы
относятся только после того, как все выгоды и риски перейдут к заказчику.
Передача таких выгод производится в результате комплексной приемки
объекта и подписания соответствующего акта.
32
Все направления выбытия основных средств в международной практике
отражаются на счетах сложной бухгалтерской проводкой, в составе которой
происходит списание первоначальной стоимости и накопленного износа,
учитываются любые доходы и расходы, связанные с выбытием и определяется
результат от выбытия. При этом под выбытием подразумевают любую
причину, вследствие которой происходит списание основных средств с баланса
предприятия.
В соответствии с положениями международных стандартов оценка
основных средств при составлении финансовой отчетности может
производиться по восстановительной стоимости. Ее определение
осуществляется в результате переоценки, которая должна производиться на
регулярной основе. В качестве базы для переоценки используется рыночная
стоимость основных средств. Поэтому результатом переоценки может быть как
повышение, так и понижение первоначальной стоимости основных средств.
В случае увеличения первоначальной стоимости основных средств
положительный результат от переоценки отражается в составе капитала по
статье «Результат от переоценки (увеличение стоимости)».
Отрицательный результат от переоценки учитывается как расход, если
32
Пчелина, С. Л. «Международные стандарты финансовой отчетности» / С. Л. Пчелина, М. Н. Минаева. – М.:
Высшая Школа Экономики , 2013. – С. 89.
30
он не направляется в первоочередном порядке на снижение ранее полученного
положительного результата.
Таким образом в балансе зарубежного предприятия имеет место только
один результат от переоценки: общее снижение или увеличение стоимости
основных средств.
33
В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
в отношении основных средств должна быть отражена следующая информация:
Общая оценка основных средств по остаточной стоимости (в балансе
предприятия).
Затраты на амортизацию основных средств (в отчете о прибылях и
убытках). Первоначальная (восстановительная) стоимость по
классификационным группам в зависимости от их назначения, накопленную
сумму амортизационных отчислений по каждому из основных средств или по
основным средствам в целом (в приложениях к балансу предприятия).
Описание используемых методов начисления амортизации по основным
видам основных средств, установление лимита отнесения материальных
активов в состав основных средств, определение порядка списания
капитализированных расходов по улучшению качества земельных участков (в
учетной политике предприятия).
34
Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная
постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 №26 вступила в
силу с 1 января 2013 г.
Со вступлением в силу этого документа введены такие новые понятия,
как переоцененная стоимость, обесценение основных средств; внесены
существенные изменения в порядок отражения переоценки основных средств.
Так, обесценение основного средства – это отражение в бухгалтерском
учете уменьшения стоимости объекта основных средств в размере превышения
остаточной стоимости основного средства над его возмещаемой стоимостью
33
Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: Инфра-М, 2014. – С. 134.
34
Прохожая, В.А. Основные средства: учет и налогообложение / В.А. Прохожая. – Минск: Издательство
Гревцова, 2012. – С. 69.
31
при наличии документального подтверждения признаков обесценения
основного средства и возможности достоверного определения суммы
обесценения.
Появление новых понятий и изменений в учете основных средств
обусловлено проведением постепенного реформирования национальной
системы бухгалтерского учета в целях его сближения с МСФО.
Для дальнейшего реформирования национальной системы
бухгалтерского учета основных средств следует разработать Инструкцию по
учету основных средств на основе Стандарта №16 МСФО.
Целью данной Инструкции будет определение порядка учета основных
средств, чтобы пользователи финансовой отчетности могли понимать
информацию об инвестициях в свои основные средства и об изменениях в
таких инвестициях. Основными вопросами в учете основных средств должны
стать: признание активов и определение их балансовой стоимости, определение
амортизационных отчислений и убытков от обесценения, подлежащих
признанию.
Выводы по 1 главе
Основные фонды предприятия представляют собой используемые в
хозяйственной деятельности средства труда, не изменяющие свою
первоначальную натурально-вещественную форму, функционирующие в
течение длительного срока и по частям переносящие свою стоимость на
готовую продукцию в виде амортизационных отчислений.
Существуют различные классификации основных фондов, согласно
которым они различаются по ряду признаков. В Республике Беларусь
классификация основных средств разрабатывается и утверждается
Министерством по анализу и статистике Республики Беларусь. На каждом
отечественном предприятии используется единая типовая классификация
основных средств, согласно которой все они сгруппированы по отраслевому
признаку, назначению, видам, принадлежности, использованию.