25
Рисунок 2. Элементы первоначальной стоимости
*Затраты на проверку правильности функционирования актива за вычетом
чистых поступлений от реализации продукции, произведенных в процессе
доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние
(например, образцов, полученных при проверке оборудования);
**Затраты на вывод из эксплуатации включаются в первоначальную стоимость
основного средства по дисконтированной стоимости.
***Предприятие капитализирует затраты по займам, непосредственно
относящиеся к приобретению, строительству или производству актива,
отвечающего определенным требованиям, путем включения в себестоимость
этого актива. Актив, отвечающий определенным требованиям - актив, для
подготовки к использованию по назначению или для реализации которого
обязательно требуется более одного года. Все прочие затраты по займам
признаются в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.
13
Если объект основного средства приобретается на условиях отсрочки
13
НСФОКП 20 «Учет затрат по займам», Утвержден приказом Министра финансов
Туркменистана № 12-Ö от 8-го февраля 2012 г. (п.4-6)
ФАКТИЧЕСКАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ
Цена покупки
Затраты по
займам по
активам,
отвечающим
определенным
требованиям
***
Затраты на вывод
из эксплуатации**
Прямые
затраты*
Первичные
затраты
поставщику за
приобретенный
актив
Включая:
а) импортные
пошлины
б) невозмещаемые
налоги на
покупку,
(за вычетом
торговых скидок и
возмещений)
а) оплата труда
б) подготовка
территории
в) доставка и
погрузочно-
разгрузочные
работы
г) установка и
монтаж
д) тестирование
основных средств*
е)
профессиональные
услуги
а) демонтаж и
удаление объекта
б) восстановление
территории,
в отношении
которой,
предприятие
принимает на
себя
обязательство
НСФО 20
«УЧЕТ
ЗАТРАТ ПО
ЗАЙМАМ»
НСФО 17
«ОЦЕНОЧНЫЕ
РЕЗЕРВЫ»
НСФО 8 «ОС»
НСФО 8 «ОС»
26
платежа на период времени более обычного срока кредитования, то есть более
12 месяцев, то разница между эквивалентом цены при условии немедленной
оплаты и общей суммы с учетом отсрочки платежа признается в качестве
расходов по процентам на протяжении всего периода отсрочки платежа.
Данный подход к учету объекта основных средств, приобретенного в
отсрочку/рассрочку платежа, позволяет сделать вывод о том, что
первоначальная стоимость формируется по дисконтированной стоимости.
В бухгалтерском учете и в финансах дисконтированная стоимость
используется для выражения взаимосвязи времени и денег: полученная сегодня
денежная единица ценнее денежной единицы, обещанной когда-то в будущем.
Дисконтированная стоимость - (Discounted cash flow, DCF) – это
приведенная стоимости будущих (ожидаемых) денежных платежей к текущему
моменту времени. Дисконтирование денежных потоков основывается на
важном экономическом законе убывающей стоимости денег.
Дисконтированная стоимость будущего денежного потока рассчитывается по
формуле
PV= FV х 1/ (1+i)
n
PV – текущая стоимость
FV- будущая стоимость
I - рыночная ставка заимсвования капитала
n- количество периодов по начислению процентов.
Для определения фактора текущей стоимости 1/(1+i)
n
применяется
специальная таблица текущей стоимости 1у.е., выплачиваемой в конце каждого
года.
При формировании первоначальной стоимости объекта основных
средств следует учесть, что если предприятие-покупатель является
плательщиком налога на добавленную стоимость, то суммы НДС,
выставленные поставщиком, учитываются обособленно на счете 621954 «НДС
к возмещению». Если же предприятие-покупатель не является плательщиком
27
налога на добавленную стоимость, то сумма НДС включается в
первоначальную стоимость объекта основных средств.
В соответствии с п. 4 ст. 107 НК Туркменистана в расчетных
документах, в том числе в реестрах чеков, в первичных учетных документах и
счетах-фактурах, сумма НДС должна выделяться отдельной строкой. При
соблюдении условий, установленных пунктом 1 статьи 110 Налогового Кодекса
Туркменистана, организация-покупатель впоследствии может предъявить
указанные выше суммы НДС к вычету. Суммой засчитываемого налога на
добавленную стоимость являются суммы налога, уплаченные
налогоплательщиком (покупателем) поставщикам товаров (работ, услуг) в
соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено Налоговым
Кодексом Туркменистана.
Согласна пункта 3 статьи 110 сумма Налогового кодекса Туркменистана
налог на добавленную стоимость по основным средствам, объектам
незавершенного строительства и нематериальным активам засчитывается
(принимается в зачет) с момента их приобретения (изготовления собственными
силами):
единовременно, если стоимость их приобретения (без налога на
добавленную стоимость) не превышает 10 тысяч манат;
ежемесячно равными частями в течение последующих двух лет их,
если стоимость их приобретения (без налога на добавленную стоимость)
превышает 10 тысяч манат;
ежемесячно равными частями в течение семи лет по объектам
капитального строительства (зданиям, сооружениям, дорогам, передаточным
устройствам), морским и воздушным судам, железнодорожному транспорту).
Если покупка объекта основных средств производиться за иностранную
валюту, то объект основных средств принимается к учету в манатах по курсу
Центрального банка Туркменистана на дату принятия объекта к учету. В
последующем переоценка основного средства в связи с изменением курса
валюты не производиться.
28
То есть, при первоначальном признании операция в иностранной валюте
учитывается в функциональной валюте с применением к сумме в иностранной
валюте текущего обменного курса иностранной валюты по состоянию на дату
операции.
14
Признание затрат в балансовой стоимости объекта основных средств
прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в
состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с
намерениями руководства предприятия.
Основные средства могут поступать на предприятия различными
способами (рисунок 3).
Рисунок 3. Способы поступления основных средств
1) Фактические затраты, связанные с приобретением основных средств за
плату, первоначально собираются по дебету счета 611344 «Незавершенное
строительство» либо 611345 «Прочие нефинансовые долгосрочные активы»
(субсчет «Приобретение объектов основных средств») в корреспонденции со
счетами учета расчетов (счета группы 6318 Долгосрочная/краткосрочная
14
НСФОКП 22 «Влияние изменений обменных курсов валют», Утвержден приказом
Министра финансов Туркменистана № 12-Ö от 8-го февраля 2012 г., Зарегистрирован
Министерством адалат Туркменистана под № 633 от 6 марта 2012 г.
Поступление
основных
средств
внесения
учредителями в
счет их вкладов
в уставный
капитал
приобретения
за плату у
других
предприятий
передача в
обмен на
другое
имущество
получения от
других предприятий
и лиц
безвозмездно
строительства
хозяйственным
или подрядным
способом
1
5
4
3
2
29
кредиторская задолженность).
Счета 611344 «Незавершенное строительство», 611345 «Прочие нефинансовые
долгосрочные активы» является калькуляционными счетами,
предназначенными для накапливания и суммирования фактических затрат по
поступающим основным средствам.
2) В соответствии с законодательством Туркменистана учредители
предприятий могут вносить вклады в уставной капитал в денежной форме
и/или путем внесения материальных и иных ценностей, в том числе основных
средств.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада
в уставной капитал предприятия, признается их денежная оценка, согласован-
ная учредителями (участниками) предприятия. Для целей бухгалтерского учета
в первоначальную стоимость основных средств, поступивших на предприятие в
счет вклада в уставной капитал, могут быть включены фактические затраты
предприятия на доставку этих объектов и приведение их в состояние,
пригодное для использования. В то же время следует иметь в виду, что
законодательством Туркменистана в той или иной степени оговаривается
необходимость сопоставления стоимостной оценки вносимого имущества с
уровнем рыночных цен на аналогичный актив.
3) Предприятие имеет право безвозмездно получать имущество от других
юридических и физических лиц. Основной формой безвозмездного получения
имущества (в том числе основных средств) является получение его по договору
дарения. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных
предприятием по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая
рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
При определении текущей рыночной стоимости объектов основных
средств данные о ценах, действующих на дату принятия их к бухгалтерскому
учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения
экспертизы. При определении текущей рыночной стоимости основных средств
могут быть использованы следующие данные:
30
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной
статистики Туркменистана;
- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой
информации и специальной литературе;
- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных
объектов основных средств.
Стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств, с
учетом затрат предприятия на доставку и приведение таких объектов в
состояние пригодное для использования, учитывают по кредиту счета 631945
00 «Долгосрочные доходы будущих периодов» (субсчет «Безвозмездно
полученные ОС») в корреспонденции со счетом 611344 00 «Незавершенное
строительство» либо 611345 00 «Прочие нефинансовые долгосрочные активы»
(субсчет «Безвозмездно полученные ОС»).
При полной готовности к эксплуатации безвозмездно полученного
объекта основных средств, сформированная на счете 6113 44 00
«Незавершенное строительство» либо 611345 «Прочие нефинансовые
долгосрочные активы» (субсчет «Безвозмездно полученные ОС»)
первоначальная стоимость объекта переноситься в дебет счета группы 611 «Ос-
новные фонды» (субсчет «Безвозмездно полученные ОС»)
Доход (прибыль) от безвозмездного получения нефинансовых
долгосрочных активов признается на протяжении тех периодов и в той же
пропорции, в которых начисляются расходы на амортизацию на данные активы
и учитывается на счете 141544 00 «Доход (прибыль) от безвозмездного
получения нефинансовых долгосрочных активов». Безвозмездно полученные
основные средства не должно оказывать влияния на финансовый результат
предприятия.
Для целей налогового учета вся стоимость безвозмездно полученных
основных средств должна увеличить размер налогооблагаемой базы, несмотря
на то, что в бухгалтерском учете доходы от безвозмездно полученных активов
отражаются постепенно, по мере начисления амортизации в течение срока
31
полезного использования.
4) Товарообменные операции представляют собой обмен одного товара на
другой по договору мены. Договор мены - это договор, согласно которому
каждая из сторон договора обязуется передать в собственность другой стороны
один товар в обмен на другой.
Отношения сторон по договору мены регулируются положениями
Гражданским кодексом Туркменистана:
15
- на стороны договора мены возлагается взаимная передача права
собственности на имущество.
- каждая из сторон договора мены считается продавцом имущества,
которое она обменивает, и покупателем того, что получает взамен.
- если обмениваемое имущество неравноценно, по соглашению сторон
часть имущества может быть возмещена деньгами.
Товарообменные операции отражаются в бухгалтерском учете в два
этапа: передача (реализация) собственных товаров другому предприятию и
принятие к учету товаров, полученных от этого предприятия.
В случае, если объект основных средств приобретается в обмен на
неденежный актив или группу активов, или же в случае, если плата за объект
основных средств является смешанной и включает в себя как уплату денежных
средств, так и передачу каких-либо немонетарных активов, то стоимость
приобретаемого актива оценивается по справедливой стоимости.
Стоимость приобретаемого актива оценивается по балансовой
стоимости актива, отдаваемого взамен, если
а) операция по обмену не имеет коммерческого содержания в
достаточном объеме;
б) ни справедливая стоимость приобретаемого актива, ни справедливая
стоимость обмениваемого актива не может быть достоверно оценена.
5) Порядок учета затрат на строительство объектов основных средств
15
Гражданским кодексом Туркменистана, § 6. Мена, статья 545-547
32
зависит от способа проведения строительства: строительство подрядным
способом (строительство, осуществляемое силами сторонних организаций за
плату) или строительство хозяйственным способом (строительство,
осуществляемое силами самого предприятия).
- При подрядном способе выполненные и оформленные в установленном
порядке, строительные работы и работы по монтажу оборудования
отражаются в учете по договорной стоимости согласно оплаченным или
принятым к оплате счетам подрядных организаций.
- При хозяйственном способе производства строительных работ в учете
отражаются фактически произведенные затраты.
Фактические затраты, связанные с сооружением (изготовлением)
объектов основных средств при подрядном способе, предварительно
отражаются по дебету счета 611344 «Незавершенное строительство» (субсчет
«Строительство объектов основных средств») в корреспонденции со счетами
учета расчетов (счета группы 6318 Долгосрочная/ краткосрочная кредиторская
задолженность).
Если компания самостоятельно взялась за создание основного
средства, все сопутствующие расходы, связанные с сооружением
(изготовлением) объекта, предварительно отражают по дебету счета
«Незавершенное строительство» в корреспонденции со счетами «Сырье и
материалы», «Краткосрочная кредиторская задолженность работникам»,
«Отчисления в фонды и на специальные счета министерств и ведомств»,
«Производственные накладные расходы» и др.
НСФОКП 8 «Основные средства» определяет перечень затрат, которые
не включаются в первоначальную стоимости объекта основных средств и
признаются расходами в момент их возникновения
16
:
а) затраты на открытие нового производственного комплекса;
б) затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая
16
НСФОКП 8 «Основные средства», Утвержден приказом Министра финансов
Туркменистана № 12-Ö от 8-го февраля 2012 г, общее положение, пункт 14-15
33
затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);
в) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом
месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение
персонала);
г) административные и прочие общие накладные расходы.
д) затраты, понесенные в течение периода, когда объект, способный
функционировать в соответствии с намерениями руководства, еще не введен в
эксплуатацию или работает не с полной нагрузкой;
е) первоначальные операционные убытки: например, операционные
убытки, понесенные в процессе формирования спроса на продукцию,
производимую при помощи этого объекта;
ж) затраты на частичную или полную передислокацию или реорганизацию
деятельности предприятия.
Следующим этапом жизненного цикла основных средств – эксплуатация
основных средств. В процессе эксплуатации основных средств происходит
постепенное устаревание объекта, то есть происходит физический износ,
который характеризуется износом материалов, из которых созданы основные
средства, потерей их первоначальных качеств, постепенным разрушением
конструкций. Но так же имеет место и моральный износ, он связан с
постепенным отставанием ранее созданных основных средств производства от
современного технического уровня
17
Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен
для использования, то есть когда местоположение и состояние актива
позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями
руководства.
При расчете амортизации необходимо определить амортизируемую
величину, которая определяется как первоначальная стоимость после вычета
его ликвидационной стоимости, которая подлежит равномерному
17
Н.В. Пошерстник, М.С.Мейксин, «Самоучитель по бухгалтерскому учету», издание
седьмое, переработанное и дополненное (стр.220)
34
погашению на протяжении срока полезного использования этого актива.
Ликвидационная стоимость - расчетная сумма, которую предприятие
получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета
предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока
полезного использования и состояния, характерного для конца срока
полезного использования. Если предприятие намеревается продавать
основное средство по окончании срока полезной службы, то необходимо
уже в начале эксплуатации, либо с момента принятия такого решения,
определить ликвидационную стоимость.
Если основное средство состоит из значительных компонентов,
имеющих разные сроки полезной службы, то каждый компонент
амортизируется отдельно, исходя из своего срока полезной службы. Срок
полезной службы определяется с точки зрения предполагаемой полезности
актива для предприятия. Расчетная оценка требует применения
профессионального суждения, основанного на опыте работы предприятия с
аналогичными активами. Выбранный метод амортизации должен отражать
предполагаемую схему потребления предприятием будущих экономических
выгод от данного актива. В соответствии с НСФОКП 8 «Основные средства»
для начисления амортизации предлагаются к выбору методы амортизации:
- Линейный: равномерное списание стоимости ОС в течение СПС.
- Уменьшаемого остатка: по мере сокращения срока полезной службы,
размер начисленной амортизации уменьшается.
- Метод единиц производства продукции: начисление амортизации
исходя из объема производства.
Линейный способ позволяет равномерно погашать стоимость
амортизируемого имущества в течение всего срока полезного использования
этого имущества. При использовании нелинейного метода (уменьшаемого
остатка) большая часть стоимости амортизируемого имущества списывается в
расходы в течение первой половины срока полезного использования.