13
1.2. Основы бухгалтерского учета и аудита основных средств
В целях организации бухгалтерского учета основных средств ПБУ 6/01
является основным нормативным документом
7
. С 2017 года в части учета
основных средств произошли изменения — введен новый Общероссийский
классификатор основных фондов ОК 013 - 2014 (СНС 2008).
Основные положения ПБУ 6/01 в последней редакции показаны в таблице
1.
Таблица 1
Последовательность составления бухгалтерской отчетности
Описание разделов ПБУ 6/01
Краткая характеристика раздела
I. Общие положения
Условия применения ПБУ, критерии
основного средства, единицы учета
II. Оценка основных средств
Формируется первоначальная стоимость,
условия для переоценки/уценки
III. Амортизация основных
средств
Условия для начисления амортизации,
способы и порядок расчета амортизации
IV. Восстановление основных
средств
Отнесение затрат в зависимости от ремонта,
реконструкции и модернизации
V. Выбытие основных средств
Условия выбытия, порядок отражения
доходов и расходов
VI. Раскрытие информации в
бухгалтерской отчетности
Существенные аспекты, подлежащие
раскрытию в формах бухгалтерской
отчетности
Учет основных средств на предприятии организуется в соответствии с
МСФО 16 «Основные средства». Этот стандарт определяет методику учета
основных средств, принадлежащих субъекту на праве собственности,
хозяйственного ведения или оперативного управления.
Единицей учета основных средств является инвентарный объект, то есть
законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми
принадлежностями и приспособлениями. Инвентарные объекты делятся на
простые (единичные) и сложные, состоящие из нескольких предметов.
Признаком обособления одного вида инвентарных объектов от другого служит
выполнение ими самостоятельных функций.
Для идентификации (определения) основных средств объекта бухгалтерс-
7
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/2001 (с изменениями от 16.05.2016г.)
14
кого учета целесообразно использовать подход, отраженный на рисунке 2.
Введены в
эксплуатацию
Рисунок 2 – Подходы к определению основных средств в
качестве объекта бухгалтерского учета
Важным элементом в отчетности является оценка основных средств. В
учете основных средств выделяют первоначальную, текущую, балансовую
стоимость, стоимость реализации, ликвидационную стоимость и
амортизируемую стоимость основных средств
8
.
Первоначальная стоимость - стоимость фактически произведенных затрат
по возведению или приобретению основных средств, включая уплаченные
невозмещаемые налоги и сборы (например, НДС, уплаченный при
приобретении легковых автомобилей, госпошлина, уплачиваемая при
составлении договора на куплю-продажу), а также затраты по доставке,
8
Григорьев, А.В. К вопросу эффективности методов амортизации при формировании воспроизводственных
ресурсов / А.В. Григорьев // Экономический анализ: теория и практика. - 2017. - № 7. - С. 67.
Материальные средства предприятия с ожидаемым сроком полезного
использования (эксплуатации) более одного года или операционного цикла, если
он больше одного года
Производственного
назначения
Непроизводственного
назначения
Для
административных
целей
Для целей сбыта
готовой продукции
Для целей
безопасности и
охраны окружающей
среды
Для социально-
культурных целей
Введены в
эксплуатацию
Объект
бухгалтерского учета
в составе активов
Введены в
эксплуатацию
Объект
бухгалтерского учета
в составе активов
Объект
бухгалтерского учета
в составе активов
Приносят
экономические
выгоды
Объект
бухгалтерского учета
в составе затрат
Не приносят
экономические
выгоды
15
монтажу, установке, пуску в эксплуатацию, проценты за кредит,
предоставленный на период строительства (такие затраты капитализируются в
связи с длительностью использования кредита), и любые другие расходы,
непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние для его
использования по назначению.
В бухгалтерском учете основным средством признается актив, если его
стоимость выше 40 тыс. рублей. В налоговом учете критерием для причисления
имущества к основным средствам является стоимость выше 100 тыс. рублей
9
.
Имущество стоимостью до 40 тыс. рублей в бухгалтерском учете
списывается сразу в составе материально-производственных запасов или
ставится на учет основных средств и начисляется амортизация. В налоговом
учете такие активы списываются либо сразу при вводе в эксплуатацию, либо
постепенно с учетом срока его использования. Активы стоимостью от 40 тыс.
рублей в бухгалтерском учете относят к основным средствам и амортизируют, а
в налоговом учете эти затраты списываются сразу при вводе в эксплуатацию
или постепенно. Возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом,
которая называется временной (ПБУ 18/02).
Изменение первоначальной стоимости допускается только в случаях
осуществления дополнительных капитальных вложений или частичной
ликвидации и демонтажа объекта, влияющих на состояние основных средств,
что, в свою очередь, увеличивает или сокращает срок полезной службы
10
.
Текущая стоимость – стоимость основных средств по действующим
рыночным ценам на определенную дату. В целях приведения первоначальной
стоимости основных средств в соответствие с действующими ценами на
определенную дату производится переоценка объектов, в результате которой
основные средства отражаются в учете и отчетности по текущей стоимости.
Балансовая стоимость – первоначальная или текущая стоимость основных
средств за вычетом суммы накопленной амортизации, по которой актив
9
п. 5 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 256 НК РФ.
10
Исаева, Л.В. Бухгалтерский учет и анализ основных средств / Л.В. Исаева. – М.: Наука, 2019. – С.23.
16
отражается в учете и финансовой отчетности.
Стоимость реализации – стоимость, по которой возможен обмен
основных средств между хорошо осведомленными и готовыми к проведению
сделки независимыми сторонами.
Ликвидационная стоимость – стоимость запасных частей, лома, отходов и
других ценных материалов, возникающих при ликвидации основных средств в
конце срока полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию, в
оценке по ценам возможного использования.
Амортизируемая стоимость – разность между первоначальной и
прогнозируемой ликвидационной стоимостью, которая систематически
распределяется в виде амортизационных отчислений на расходы субъекта в
течение всего срока полезной или нормативной службы, при этом:
- срок полезной службы – это период, в течение которого предприятие
предполагает получение экономической выгоды от использования основных
средств;
- срок нормативной службы – это период, в течение которого
предприятие начисляет износ на основные средства в соответствии с
установленными нормами.
Амортизация - это регулярное списание на текущие расходы части
стоимости объекта. Амортизации подлежат все основные средства, которые
образуют временную разницу, кроме земельных участков, объектов
природопользования и музейных объектов. Но положения, установленные в
подпункте 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, разрешают учесть в расходах
неамортизируемое имущество не единовременно, а постепенно. Компания сама
прописывает в учетной политике, как она будет учитывать малоценку в
бухгалтерском учете и налоговом учете. Если стоимость объектов от 40 000 до
100 000 руб. компания списывает постепенно, то и более дешевое имущество
(не дороже 40 000 руб.) нужно учитывать таким же образом
11
. В налоговом
учете нельзя отражать малоценку разными способами в зависимости от
11
Письмо Минфина России от 20 мая 2016 г. № 03-03-06/1/29124.
17
стоимости.
Применяемые способы амортизации:
- линейный;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования;
- списания стоимости пропорционально объему продукции.
Все имущество стоимостью более 100 000 рублей относится к основным
средствам в бухгалтерском и налоговом учете. В налоговом учете активы
стоимостью выше 100 000 рублей, введенные в эксплуатацию после 31 декабря
2015 года, необходимо амортизировать. Все объекты дешевле этой суммы
можно списать единовременно (ст. 256 НК РФ).
Учет основных средств ведется на активных инвентарных счетах
подраздела «Основные средства», в состав которого входят следующие
синтетические счета: «Земля», «Здания и сооружения», «Машины и
оборудование, передаточные устройства», «Транспортные средства», «Прочие
основные средства», «Незавершенное строительство».
Аудит основных средств предполагает проверку по следующим
операциям:
- проверке правильности бухгалтерского учета основных средств
(включая правильность ведения аналитического учета основных средств в
инвентарных карточках или в инвентарной книге);
- проверке учета движения основных средств (акты приема-передачи,
акты на списание основных средств, договора купли-продажи);
- проверке правильности начисления износа основных средств;
- проверке правильности переоценки основных средств (ведомости
переоценки основных средств).
Последовательность работ при проведении аудита основных средств
разделяют на три этапа: ознакомительный, основной, заключительный. На
каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки.
Аудитору следует обратить внимание также на разделение обязанностей
18
на предприятии; соблюдение в организации необходимых формальных
процедур при совершении хозяйственных операций; поддержание физического
контроля над основными средствами и документацией; своевременное
составление первичных документов; организацию системы внутреннего аудита
в части основных средств.
Изучение и оценка особенностей ведения учета и отражения в статье
баланса «Основные средства» в ходе аудиторской проверки должны в
обязательном порядке документироваться с использованием: специально
разработанных тестовых процедур; перечня типовых вопросов для выяснения
мнений руководящего персонала и работников бухгалтерии; специальных
бланков и проверочных листов; блок-схем и графиков; перечня замечаний,
протоколов, актов.
Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и
порядок изучения и проверки данной статьи баланса. Снижение объема и
детальности отдельных аудиторских процедур в результате изучения
особенностей экономического субъекта должно быть во всех случаях
аргументировано.
Серьезные недостатки системы учета, отражения в балансе основных
средств и системы внутреннего контроля основных средств, отмеченные в ходе
аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует
отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству
проверяемого экономического субъекта.
Таким образом, бухгалтерский учет основных средств должен
обеспечить: правильное документальное оформление и своевременное
отражение в учете их поступления, перемещения и выбытия; их закрепление за
материально ответственными лицами и контроль за сохранностью и
рациональным использованием; своевременное, правильное отражение в учете
сумм начисленной амортизации; достоверный учет затрат по ремонту;
своевременное и полное проведение инвентаризации и переоценки основных
средств и отражение их результатов в учете; точное отражение в учете
19
результатов реализации и прочего выбытия основных средств. Мнение
аудитора об организации ведения учета основных средств и отражения их в
балансе является основанием для планирования степени детальности и
выборочности проведения аудиторских процедур при обязательном наличии
документирования особенностей бухгалтерского учета проверяемого
экономического субъекта, а также результатов его изучения и оценки.
1.3. Методы оценки эффективности использования основных средств
предприятия
Задача анализа эффективности использования основных средств состоит
в том, что бы дать оценку результатов выполнения планов и темпов роста
основных средств и показателей их использования, изучить структуру средств,
выяснить причины, вызывающие недостаточное использование основных
средств, и выявить резервы улучшения их использования
12
.
В результате анализа должны быть разработаны мероприятия,
направленные на устранение выявленных недостатков и более эффективное
использование основных средств.
Экономический анализ состава основных средств имеет важное значение
для выявления изменений в структуре основных фондов. Состав основных
средств различается по своему назначению, сроку службы, производственной
мощности и так далее.
Наиболее важное значение имеет группировка (классификация) основных
фондов по признаку их производственного назначения. Основные средства
классифицируются по следующим видам: здания; сооружения; передаточные
устройства; машины и оборудование, в том числе: силовые машины и
оборудование, рабочие машины и оборудование, измерительные и
регулирующие приборы и устройства и лабораторное оборудование,
вычислительная техника; транспортные средства; инструменты; производст-
12
Исаева, Л.В. Бухгалтерский учет и анализ основных средств / Л.В. Исаева. – М.: Наука, 2019. – С.34.
20
венный и хозяйственный инвентарь; прочие основные средства.
Поскольку в составе основных средств удельный вес измерительных и
регулирующих приборов и устройств, лабораторного оборудования,
инструментов, производственного и хозяйственного инвентаря и
принадлежностей незначителен, то при изучении структуры целесообразно их
не выделять в самостоятельные показатели, а объединить с фондами прочих
основных средств в общую группу «Прочие основные средства».
Анализ состава основных средств позволяет дать не только
сравнительную оценку их структуры, установить резервы по видам
сооружения, но и выявить несоответствие в объеме оборудования и сооружения
и другие причины, мешающие лучшему использованию основных средств
13
.
Для обобщающей характеристики эффективности и интенсивности
использования основных производственных фондов используются такие
показатели как фондоотдача и фондовооруженность.
Фондоотдача, как основной стоимостной показатель использования
основных средств, определяется:
- доходами организации на 1 рубль основных средств;
- суммой прибыли на 1 рубль основных средств.
Наряду с фондоотдачей основных средств необходимо также
анализировать показатель фондовооруженности. Фондовооруженность
определяется делением среднегодовой стоимости основных средств на
среднесписочную численность работников основной деятельности и является
одним из важнейших показателей, характеризующих технический прогресс.
Использование основных средств находит свое отражение и в показателе
производительности труда. Так, уровень, степень выполнения плана и темпа
роста производительности труда находятся в прямой зависимости от уровня и
темпов изменения показателя фондоотдачи по сумме доходов и
фондовооруженности, то есть чем выше уровень и темпы роста показателей
фондоотдачи и фондовооруженности, тем выше уровень и темпы роста произ-
13
Керимов, В.Э. Бухгалтерский финансовый учет / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и Ко, 2017. – С.124.
21
водительности труда.
При этом должен обеспечиваться опережающий рост фондоотдачи по
сравнению с ростом фондовооруженности. Анализ должен показать
взаимосвязь между показателями использования основных средств, а также
влияние этих показателей на показатель производительности труда.
Снижение фондоотдачи может вызываться как специфическим
особенностями организации (наличие резервного оборудования, внедрением
оборудования, способствующего улучшению условий труда и повышению
качеству работы и качеству обслуживания, и другими мероприятиями, которые
не сопровождаются ростом доходов), так и недостатками в эксплуатации и
использовании основных средств.
Причинами плохого использования основных средств могут быть
наличие неиспользуемых бездействующих основных производственных
фондов, не установленного оборудования, использование устаревшего или ввод
в действие малоэффективного и дорогостоящего оборудования, недокомплект
штата, низкий уровень квалификации рабочих.
При анализе фондовооруженности необходимо иметь в виду, что
наиболее эффективным является такой рост фондовооруженности, который
обеспечивается за счет экономии производственного штата, а не ускоренном
ростом стоимости основных производственных основных средств.
Изучение показателей использования основных средств в динамике за
более длительный период дает возможность определять тенденцию изменения
этих показателей и выявить основные факторы, повлиявшие на сложившиеся
результаты.
Для выяснения причин сложившихся результатов по использованию
основных производственных фондов, необходимо проанализировать
натуральные показатели использования основных средств.
Общими натуральными показателями основных средств, является:
- соотношение установленного и фактически работающего оборудования;
- использование оборудования по времени действия;
22
- использования мощности (пропускной способности) оборудования в
единицу времени фактической работы.
Установленное или смонтированное и сданное в эксплуатацию
оборудование подразделяется на оборудование, предназначенное к работе,
оборудование, оставленное на капитальный ремонт, и резервное оборудование.
Сопоставление числа фактически работающего оборудования с числом
установленного оборудования позволяет выявить число использованного
оборудования и установить причины его бездействия.
Для характеристики задействования оборудования используется
коэффициент использования оборудования, определяемый как отношение
числа фактически работающего оборудования к общему числу установленного
оборудования.
При анализе важно выявить использование оборудования по времени его
действия. Показатели, характеризующие использование оборудования по
времени, называются коэффициентами экстенсивного использования
оборудования К
э
и определяются по формуле:
К
э
= Т
ф
/Т
в
, (1)
где Т
ф
– фактическое время действия оборудования;
Т
в
– возможное время действия оборудования (по плану или
календарю).
Для определения календарного фонда времени необходимо количество
единиц оборудования умножить на количество календарных дней отчетного
периода и на количество часов в сутки. Режимный (нормальный) фонд времени
работы оборудования определяется исходя из установленного режима его
работы.
Плановый фонд времени работы оборудования определяется как разность
между режимным фондом и временем, необходимым для планово-
предупредительного ремонта. Предусмотренные планом остановки
оборудования для проведения планово-предупредительного ремонта должны
быть минимальными, но без ущерба для качества проводимых ремонтов.