12
сооружением и изготовлением объекта основных средств.
В фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление
основных средств не включаются общехозяйственные и другие аналогичные
расходы, за исключением случаев, когда такие расходы непосредственно
связаны с приобретением, сооружением и изготовлением данных объектов
14
.
2. Для объектов, изготовленных самой организацией – по фактическим
затратам, связанным с производством этих основных средств. Затраты на
производство учитываются и формируются в соответствии с порядком учета
затрат для соответствующих видов продукции, изготавливаемых организацией
(п.26 Методических указаний по учету основных средств).
3. Для объектов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный)
капитал организации – в размере, согласованном учредителями (участниками)
организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п.9 ПБУ 6/01
и п.28 Методических указаний по учету основных средств);
4. Для объектов, поступивших в организацию по договору дарения
(безвозмездно) – исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия
объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы
(п.10 ПБУ 6/01 и п.29 Методических указаний по учету основных средств). При
этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств,
которую можно получить от продажи данного актива на дату его принятия к
бухгалтерскому учету (п.29 Методических указаний по учету основных
средств).
5. Для объектов, полученных по договорам мены (договорам,
предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными
средствами) – по стоимости переданных или подлежащих передаче ценностей,
исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется
стоимость аналогичных ценностей (п.11. ПБУ 6/01 и п.30 Методических
указаний по учету основных средств).
14
Вайтман Е.В. Сложные вопросы учета основных средств: анализ ситуаций из практики // Российский
налоговый курьер. – 2017. - № 4. – С. 44.
13
Если стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче,
установить невозможно, то первоначальная стоимость основных средств,
полученных по договорам мены, определяется исходя из стоимости, по которой
в сравнимых обстоятельствах организация могла бы приобрести аналогичные
объекты
15
.
6. Для объектов, поступивших по договорам доверительного управления
имуществом – по стоимости, определяемой в соответствии с Приказом
Минфина РФ от 28.11.2001 г. № 97н «Об утверждении указаний об отражении в
бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением
договора доверительного управления имуществом» (п.31 Методических
указаний по учету основных средств).
7. Для неучтенных объектов, обнаруженных в ходе инвентаризации
активов и обязательств – исходя из текущей рыночной стоимости,
определенной на дату проведения инвентаризации (п.36 Методических
указаний по учету основных средств).
В соответствии с п.12 ПБУ 6/01 независимо от способа поступления
основных средств в организацию их первоначальная стоимость увеличивается
на сумму затрат по доставке и доведению объекта до состояния, пригодного для
его использования (затраты на хранение, установку).
На основании абз.4 п.5 ПБУ 6/01 активы стоимостью до 40 000 руб.
могут на выбор организации учитываться в составе:
- основных средств;
- материально-производственных запасов.
Соответствующее решение необходимо закрепить в приказе об учетной
политике организации для целей бухгалтерского учета (п.7 ПБУ 1/2008).
Первоначальная стоимость основных средств может измениться в
случае (абз.2 п.14 ПБУ 6/01) достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации, частичной ликвидации и переоценки.
Восстановительная стоимость – стоимость аналогичных объектов
15
Дружиловская Э.С. Указ. соч. – С. 9.
14
основных средств в современных условиях воспроизводства, при современных
ценах и технике, т.е. стоимость всех затрат на приобретение (строительство)
имущественных объектов, включая затраты на транспортировку, установку и
т.п. по действующим рыночным ценам и тарифам на определенную дату.
С течением времени первоначальная стоимость может отклониться от
восстановительной по причине высоких темпов инфляции, удорожания
производства, состояния рынка и пр. Если величина отклонения становится
существенной, первоначальная стоимость переоценивается и доводится до
уровня восстановительной. Это необходимо для того, чтобы организация
смогла сформировать капитальные вложения через амортизационные
отчисления для равноценной замены средств труда (реновацию). Кроме того,
сильно заниженная стоимость имущества организации по сравнению с
реальным уровнем цен приводит к искажению оценки активов в бухгалтерском
балансе
16
.
В соответствии с п.43 Методических указаний по учету основных
средств текущая (восстановительная) стоимость объектов основных средств
представляет собой сумму денежных средств, которая должна быть уплачена
организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены
какого-либо объекта.
Источниками информацию для определения текущей рыночной либо
восстановительной стоимости могут служить:
торговые организации (данные прайс-листов);
заводы-изготовители (данные о ценах на аналогичные основные
средства, полученные в письменной форме);
органы государственной статистики, торговые инспекции (ответы на
запросы в письменной форме);
СМИ и специальная литература;
экспертные заключения (например, оценщиков).
16
Бухгалтерское дело: Учебник / под ред. Л.Т. Гиляровской. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014.
– С. 139.
15
Остаточная стоимость – стоимость основных средств с учетом
начисленной амортизации. Определяется данный показатель путем вычитания
из первоначальной (или восстановительной) стоимости суммы
амортизационных отчислений. Данный вид оценки показывает величину
стоимости основного средства, которая еще не перенесена на готовую
продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).
Оценка основных средств по остаточной стоимости необходима для
составления бухгалтерского баланса, выявления финансового результата от
выбытия имущества организации, а также определения его качественного
состояния.
Бухгалтера в своей учетной работе пользуются и таким понятием,
как балансовая стоимость. Это стоимость основных средств, которые числятся
на балансе предприятия в смешанной оценке:
- по первоначальной стоимости – объекты, переоценка которых еще не
производилась;
- по восстановительной стоимости – объекты, которые уже
переоценивались
17
.
Субъект предпринимательства вправе производить переоценку
основных средств в отношении группы однородных объектов в конце
календарного года. В дальнейшем эти активы подлежат регулярной переоценке:
отображенная в бухгалтерских документах цена не должна существенно
различаться с текущей.
Переоценка актива происходит с помощью математического
перерасчета:
- первоначальной либо текущей стоимости;
- суммы амортизации.
Результаты переоценки обособленно отображаются в бухгалтерском
учете. Если вследствие переоценки актива его стоимость увеличилась, сумма
17
Гетьман В.Г. Назревшие вопросы совершенствования учета основных средств // Международный
бухгалтерский учет. – 2016. - № 14. – С. 19.
16
дооценки увеличивает добавочный капитал юридического лица. Дооценка
должна быть зачислена в финансовый результат в составе прочих доходов,
если:
- она оказалась равна уценке, рассчитанной в предыдущие налоговые
периоды;
- уценка была оформлена как прочие расходы.
Уценка актива подлежит отображению в финансовых результатах как
прочие расходы. Она может быть отнесена в уменьшение добавочного капитала
хозяйствующего субъекта, сформированного за счет сумм дооценки этого же
объекта в предыдущие отчетные периоды. В случае выбытия актива с баланса
сумма дооценки относится к нераспределенной прибыли
18
.
Основные средства для целей налогообложения прибыли, также, как и в
бухгалтерском учете, оцениваются по первоначальной, восстановительной и
остаточной стоимости.
Организация в процессе ведения своей хозяйственной деятельности
может сталкиваться с необходимостью оценки основных средств по другим
видам стоимости: страховой, залоговой, инвестиционной и др.
Поскольку основные средства подвержены риску повреждения, утраты и
уничтожения, предприятие вправе их застраховать. Для этого по соглашению
между страхователем (тот, кого страхуют) и страховщиком (тот, кто страхует)
определяется страховая стоимость исходя из рыночной стоимости имущества в
месте его нахождения в день заключения договора страхования.
Залоговая стоимость – вид оценки, используемый при обеспечении
кредитов, ссуд. Складывается из следующих составляющих:
- суммы выданного кредита;
- суммы возмещения убытков или неустойки (штрафа, пени) от
просрочки исполнения основного кредитного обязательства;
- процентов за кредит;
- суммы возмещения судебных и иных расходов в случае обращения
18
Дружиловская Э.С. Указ. соч. – С. 12.
17
взыскания на предмет залога;
- суммы возмещения затрат по реализации предмета залога
19
.
Инвестиционная стоимость – это стоимость объекта основных средств с
учетом его улучшений в результате предполагаемой модернизации (т.е. с
учетом инвестиций в объект).
Таким образом, оценка основных средств требуется, чтобы
учитывать материальные активы, используемые предприятием в натуральном
виде. Выбор способа первоначальной оценки предопределен способом и
источником его приобретения. Кроме первичной выделяют также
восстановительную и остаточную стоимость активов. При необходимости
субъект хозяйствования производит их переоценку.
1.2. Организация бухгалтерского учета основных средств
В процессе организации первичного учета движения, а также наличия
основных средств:
1. Устанавливается перечень основных форм первичной документации,
которые будут использованы организацией для учета движения, а также
наличия объектов основных средств.
2. Создается система документооборота с обязательным учетом графика
движения первичной документации, а также ответственных за своевременное и
правильное оформление лиц.
3. Происходит определение материально-ответственных лиц,
отвечающих за правильное использование и сохранность объектов основных
средств
20
.
Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных
операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных
средств. Указанные операции могут быть оформлены при помощи типовых
форм первичной учетной документации, утвержденными постановлением
19
Кириллова О.А. Основные этапы развития категории «основной капитал» // Экономика и управление. – 2014.
- №7. – С. 146.
20
Куликова Л.И. Основные средства: признание и оценка в соответствии с МСФО // Международный
бухгалтерский учет. – 2015. - №7. – С. 13.
18
Госкомстата России от 21 января 2003 г. №7 (Приложение 4).
Единицей учета основных средств является инвентарный объект.
Инвентарный объект основных средств – это относящееся к основным
средствам имущество со всеми приспособлениями и принадлежностями или
отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для
выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный
комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой
единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный
срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как
самостоятельный инвентарный объект.
Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью
основных средств каждому инвентарному объекту независимо от того, где он
фактически находится (в эксплуатации, в запасе или на консервации),
присваивается соответствующий инвентарный номер. Этот номер может быть
обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесен краской или
иным способом. При этом, если инвентарный объект имеет несколько частей,
имеющих разный срок полезного использования и учитывающихся как
самостоятельные инвентарные объекты, каждой части присваивается
отдельный инвентарный номер
21
.
Объект основных средств, поступивший в организацию в соответствии с
договором аренды, может учитываться арендатором по инвентарному номеру,
присвоенному арендодателем.
Пообъектный учет основных средств ведется в бухгалтерии на
инвентарных карточках учета основных средств (например, в ф. № ОС-6).
Инвентарная карточка открывается на каждый объект. В организации,
имеющей небольшое количество объектов основных средств, пообъектный учет
можно осуществлять в инвентарной книге с указанием необходимых сведений
21
Авсеев Г.И. Отражение в учете операции с основными средствами по новому // Бухгалтерский учет. – 2013. -
№ 12. – С. 18.
19
об основных средствах.
Операциями по поступлению основных средств являются ввод их в
действие в результате осуществления капитальных вложений, безвозмездное
поступление основных средств, аренда, лизинг, оприходование не учтенных
ранее основных средств, выявленных при инвентаризации, внутреннее
перемещение.
Синтетический учет основных средств ведется на счете 01 «Основные
средства». Основные средства на нем показываются по первоначальной
восстановительной стоимости. Также для синтетического учета основных
средств используются другие балансовые счета: 03 «Доходные вложения в
материальные ценности», 02 «Амортизация основных средств», 08 «Вложения
во внеобротные активы», 91 «Прочие доходы и расходы», а при необходимости
и забалансовые: 001 «Арендованные основные средства», 011 «Основные
средства, сданные в аренду», 010 «Износ основных средств», в том числе
субсчета «Износ жилищного фонда», «Износ объектов внешнего
благоустройства» и др.
Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по
отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение
аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о
наличии и движении основных средств, необходимых для составления
бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.)
22
.
При поступлении в организации основных средств бухгалтерия
производит определенные Инструкцией по применению плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв.
приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) [9] записи (Приложение 5).
Погашение стоимости основных средств происходит с помощью
амортизации. Амортизацию начисляют одним из способов (методов),
представленных в табл. 1.2:
22
Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. П.С. Безруких. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет,
2016. – С. 219.
20
Таблица 1.2
Способы начисления амортизации основных средств
Для целей бухгалтерского учета
Для целей налогового учета
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока
полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ);
линейный
нелинейный.
Выбранный метод начисления амортизации закрепляется в учетной
политике для целей бухгалтерского и налогового учета
23
.
Списание амортизации производится при выбытии основного средства.
Учет сумм амортизации ведется на счете 02 «Амортизация основных средств».
Практика начисления амортизации приведена в табл. 1.3.
Таблица 1.3
Корреспонденция счетов по учету амортизации основных средств
Содержание операции
Д-т
К-т
Начислена амортизация основных средств
20, 23, 25, 26, 44, 91-2
02
Списана амортизация
02
01-В
Информацией для начисления амортизации может служить
аналитические данные по начислению амортизации объектов основных средств
различных подразделений организации, Журнал-ордер №13 «По счетам
0сновных средств, уставного фонда и др.».
Основные средства необходимо постоянно поддерживать в рабочем
состоянии, что требует определенных затрат. Нормативными документами по
бухгалтерскому учету предусмотрены следующие способы учета затрат на
проведение ремонта основных средств:
1) по фактически произведенным затратам;
2) путем создания резерва на проведение ремонта;
3) с применением счета расходов будущих периодов.
Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета наиболее
приемлемый для нее способ учета затрат на проведение ремонта исходя из
23
Манохова С.В. Амортизация основных средств: налоговый учет // Пищевая промышленность: бухгалтерский
учет и налогообложение. – 2014. - № 12. – С. 31.
21
структуры основных фондов, сложности ремонта периодичности его
проведения. Выбранный способ учета должен быть закреплен в учетной
политике организации.
Рассмотрим варианты выбытия основных средств.
При выбытии объекта в результате его продажи доход принимается к
бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.
Для учета выбытия объектов основных средств, в том числе и при
продаже, Инструкцией по применению Плана счетов предлагается к счету 01
«Основные средства» открывать специальный субсчет «Выбытие основных
средств» (01-В). В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость
выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. По
окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со
счета 01 на счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»
24
.
Выбытие путем списания основных средств оформляется следующими
документами:
- приказ руководителя организации о создании комиссии;
- акт о списании объекта основных средств, утвержденный
руководителем организации.
При выбытии основных средств бухгалтер делает записи, отраженные в
Приложение 6.
Таким образом, основные средства принимаются к бухгалтерскому
учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Объект
основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких
организаций, отражается каждой организацией на счете 01 «Основные
средства» в соответствующей доле. Амортизация основных средств
учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств». В бухгалтерском
учете все объекты основных средств учитываются в суммовом выражении либо
в сальдо-оборотной ведомости стандартного вида либо только в регистре счета
24
Авсеев Г.И. Отражение в учете операции с основными средствами по новому // Бухгалтерский учет. – 2013. -
№ 12. – С. 19-20.