14
На данную структуру могут оказывать влияние следующие факторы:
- отраслевая принадлежность предприятия;
- географическое месторасположение производства;
- размеры предприятия;
- технический уровень производства;
- темпы научно-технического прогресса;
- уровень концентрации и т.д.
Возрастная структура основных производственных фондов определяется
соотношением возрастных групп в рамках общей стоимости. Распределение
основных фондов представлено в таблице 1 (классификация основных фондов)
по возрастному признаку. Рассчитывается средний возраст основных фондов
как средневзвешенная величина.
1.2. Теоретические положения учета основных средств
Учёт и денежная оценка основных средств предприятия - это отражение
стоимости основных средств на бухгалтерском балансе и в налоговой
отчетности. Обусловлено это не только знанием того, какими и в каком объеме
основными фондами организация обладает, но и экономическими
требованиями. Как правило, основные фонды достигают более 70% в общем
объеме основных средств. И от того, какой ведётся учёт основных фондов и
насколько он достоверен, зависит дальнейшее развитие экономической
составляющей. Учёт основных фондов может осуществляться в стоимостном и
натуральном выражении.
Натуральная форма учёта основных фондов служит для:
1) технико-экономических расчётов;
2) определения производственной мощности организации;
3) разработки проектов производства работ;
4) расчёта баланса оборудования и т.п.
Стоимостная форма учёта служит для:
1) определения величины денежных средств;
15
2) определения источников финансирования;
3) выявления структуры и динамики;
4) показателей эффективности использования основных фондов и т.п.
В соответствии с бухгалтерским и налоговым учётом существуют
следующие виды стоимостной оценки основных фондов:
1) по первоначальной стоимости;
2) по восстановительной стоимости;
3) по остаточной стоимости.
Первоначальная стоимость основных средств призвана устанавливать
размер затрат на покупку или возведение основных фондов в действующих
ценах. К тому же первоначальная стоимость является базой для постановки на
учет и назначения амортизационных отчислений одним из способов (методов)
на полное восстановление (реновацию) основных фондов.
Первоначальная стоимость включает все затраты, по возведению или
приобретению основных фондов вместе с доставкой, монтажом и хранением, а
также другие расходы, предназначенные для доведения до состояния
использования (исключая налог на добавленную стоимость).
Для определения первоначальной стоимости может использоваться
формула (1).
С
оф
перв
= Сприоб + Сдост + Смонт + С
пр.затр
где С
о
ф
Перв
- первоначальная стоимость основных фондов, руб.;
С
приоб
- затраты, связанные с приобретением основных фондов, руб.;
С
дост
- затраты, связанные с доставкой основных фондов, руб.;
С
монт
- затраты, связанные с монтажом основных фондов, руб.;
С
пр.затр - прочие затраты, связанные с приобретение основных фондов, руб.
Для определения метода первоначальной стоимости необходимо знать
источник ресурсов, т.е. откуда поступают основные средства. Рассмотрим
следующие пути поступления:
- могут быть приобретены за плату либо участвовать в обмене на другое
(1)
16
имущество (новое или эксплуатированное);
- основные фонды, произведённые данной организацией;
- в виде вклада в уставный капитал предприятия;
- полученные по договору, который предусматривает плату
неденежными средствами;
- основные фонды на доверительном управлении организации;
- основные фонды, приобретённые по окончанию достройки,
реконструкции, модернизации.
Если основные фонды приобретены за плату, то первоначальная
стоимость (балансовая) формируется путём суммирования фактических затрат
организации на приобретение, монтаж и изготовление. К фактическим затратам
относят
15
:
- денежные средства, выплачиваемые по договору поставки (продажи);
- денежные средства, выплачиваемые за выполнение работ по договору
строительного подряда и другим договорам;
- денежные средства, выплачиваемые при приобретении основных
фондов за консультацию и предоставление информации;
- государственные пошлины, регистрационные сборы и иные платежи,
связанные с приобретением прав на основные фонды;
- различные таможенные пошлины и сборы;
- прочие затраты, связанные с приобретением, сооружением и
изготовлением.
В фактические затраты не входят общехозяйственные расходы. Если
поступление объекта основных фондов осуществляется в виде вклада в
уставный капитал организации, то первоначальная стоимость будет равняться
денежной оценке по договорённости учредителей.
Если же объект основных фондов производится собственными силами, то
первоначальная стоимость будет определяться исходя из фактических затрат,
15
Красова, О.С. Основные средства организации [Текст] / О.С. Красова, Т.Ю. Сергеева. - М.: Московская
Финансово-Промышленная Академия, 2015. - 160 с.
17
связанных с его производством.
Если объект основных фондов был подвергнут демонтажу и смонтирован
на новом месте, то его первоначальная стоимость останется в прежнем
денежном выражении.
Метод оценки по первоначальной стоимости имеет важный недостаток -
это временной фактор. Для устранения данного недостатка служит метод
восстановительной (текущей) стоимости основных фондов.
Восстановительной (текущей) стоимостью основных фондов является их
воспроизводство в нынешних условиях. Определяется она как совокупность
затрат на создание основных фондов в результате переоценки на момент
ценообразования.
Иными словами, восстановительная стоимость определяется как
совокупность затрат на создание основного фонда в ценах на момент
переоценки. Восстановительная стоимость представляет собой расчётный
показатель и является важной составляющей в рыночной экономике.
Восстановительную (текущую) стоимость необходимо определять ввиду
следующих факторов:
- наличие экономически обоснованной исходной стоимостной базы для
оценки имущества в период его приватизации;
- использование стоимостной оценки основных фондов в качестве
основы при оформлении кредита или займа под залог имущества;
- проведение операций купли-продажи с основными фондами,
произведёнными ранее и бывшими в использовании;
- необходимость определения начальной цены основных фондов при их
реализации с аукциона при проведении процедуры банкротства.
Определение восстановительной (текущей) стоимости ведётся в
соответствии с данными на схожую продукцию у других предприятий,
сведениями о текущих уровнях цен государственной статистики, публикаций в
СМИ, а также в соответствии с экспертными заключениями объектов основных
фондов.
18
Переоценка основных фондов определяет полную восстановительную
стоимость. Организация вправе свободно выбирать один из методов
переоценки. Всего методов переоценки два: экспертный и индексации цен.
При экспертном методе переоценка проводится в соответствии с
решением специальной комиссии, в составе которой состоят
квалифицированные эксперты. Сущность данного метода заключается в том,
что эксперт производит расчёты полной восстановительной стоимости
элементов ввиду сложившихся современных рыночных цен аналогичных
объектов. Данная деятельность, лицензируемая государственными органами,
должна осуществляться должным образом и систематически организациями (на
начало соответствующего года).
При методе индексации цен восстановительная стоимость формируется
путем умножения балансовой стоимости основных фондов на индекс
перерасчета, который экономически обоснован. Правительство РФ определяет
данные индексы и распространяет через средства массовой информации.
Сумма дооценки объекта основных фондов в результате переоценки
увеличивает дополнительный капитал организации, а сумма уценки уменьшает
его. Сумма дооценки объекта основных фондов, равная сумме его уценки,
проведенной ранее и отнесенной на счет учета нераспределённой прибыли либо
убытка, относится к нераспределённой прибыли либо убыткам.
Переоценке не подлежат земельные участки и объекты
природопользования.
На практике изменение первоначальной стоимости объектов основных
фондов, в которой они отражены в бухгалтерском учете, допускается также в
случаях достройки, реконструкции, модернизации, при частичной ликвидации
основных фондов.
Переоценка зачастую ведётся солидными организациями, так как, по
сути, для малых организаций это ведёт к повышению налога на имущество и не
является экономически выгодным.
Кроме первоначальной и восстановительной стоимости существует
19
метод оценки основных фондов по остаточной стоимости, которая определяет
величину стоимости, ещё не перенесённую на произведённую продукцию.
Необходимость данного метода заключается в том, чтобы оценить
качественное состояние основных фондов, провести планирование
воспроизводства таковых, а также для составления бухгалтерского баланса
организации:
С
оф
ост
= Соф
перв
- Износ, (2)
где С
о
ф
ост
- остаточная стоимость основных фондов, руб.;
С
о
ф
перв
- первоначальная стоимость основных фондов, руб.;
Износ - денежное выражение износа основных фондов, руб.
При проведении процедур ликвидации или при списании изнашиваемого
объекта основных фондов проводится оценка ликвидационной стоимости.
Данная стоимость вычисляется следующим образом: из выручки от реализации
основных фондов в результате износа либо не эксплуатируемых вычитается
стоимость работ по их демонтажу.
Для определения экономических показателей организации
рассчитывается среднегодовая стоимость основных фондов. При определении
данного показателя учитываются уже имеющиеся основные фонды на начало
года, введённые и ликвидированные основные фонды в течение года
16
.
Рассчитывается она по следующей формуле:
(3)
где ОФ - среднегодовая стоимость основных фондов, руб.;
ОФ
нг
- стоимость основных фондов на начало года, руб.;
ОФ
вв
- стоимость введённых в эксплуатацию основных фондов, руб.;
ОФ
лик
- стоимость ликвидированных основных фондов, руб.;
n - количество проработанных месяцев в году.
16
Ситникова В.А. / Учетная политика в целях бухгалтерского учета основных средств в соответствии с
проектом РСБУ «Основные средства» В.А. Ситникова // Учет. Анализ. Аудит 2017 [Электронный ресурс]. URL:
https://cyberleninka.ru/article/n/uchetnaya-politika-v-tselyah-buhgalterskogoucheta-osnovnyh-sredstv-v-sootvetstvii-s-
proektom-rsbu-osnovnye-sredstva
20
При многократной эксплуатации основных фондов организацией их
первоначальный вид и характеристики теряют первоначальные положительные
свойства и подвергаются износу. В этом и заключается особенность основных
фондов.
Износ - это процесс, при котором происходит частичная или полная
потеря объектами основных фондов потребительских свойств и стоимости.
Процесс может происходить в момент их использования либо неиспользования
вовсе. Факторами возникновения неэксплуатируемых фондов , как правило,
выступают: конкурентная рыночная среда, природно-климатические условия,
технический прогресс и т.д.
Износ бывает двух видов: физический и моральный.
Физическим износом основных фондов называют процесс утраты своих
потребительских качеств и производственно-технических характеристик.
Возникает физический износ вследствие воздействия определенных факторов,
представленных в таблице 2.
Таблица 2
Факторы физического износа основных фондов
Факторы
Составляющие
Производственно-
технические
Режим эксплуатационной нагрузки Степень интенсивности
использования
Качество обслуживания
Своевременный ремонт
Квалификация рабочих
Природно-
климатические
Перепады температуры
Влажность воздуха
Атмосферные осадки
Технический
прогресс
Внедрение новых материалов
Установка нового оборудования
Усовершенствование технологического процесса
В ходе воздействия вышеперечисленных факторов на основные фонды
снижается потребность в эксплуатации, соответственно, происходит понижение
рыночной стоимости. Если активная часть основных фондов утрачивается в
процессе использования, т.е. постепенно, то это первый род физического
(материального) износа. Если активная часть теряет свои первоначальные
свойства из-за климатических условий (окисление, коррозия, выветривание), то
21
изношенные основные фонды относят ко второму роду физического износа.
Также различают полный и частичный физический износ. При полном
износе необходимо заменить старое оборудование новым. При частичном
износе важно своевременное его устранение проведением капитального
ремонта и модернизации оборудования.
Моральный износ основных фондов организации - это обесценивание
существующих основных фондов до того, как истечёт срок полезного
использования. Определяется он неэффективностью таковых, неспособностью
конкурировать, а также нецелесообразности. То есть, основные фонды,
находящиеся на балансе организации по сравнению с новыми, становятся
экономически невыгодными и менее продуктивными. Моральный износ
напрямую связан с научно-техническим прогрессом.
Моральный износ основных средств в машиностроительной отрасли
возникает по причинам:
- ускоренного темпа научно-технического прогресса в других отраслях,
которые создают более современную и более производительную
машиностроительную технику, оборудование, транспортные средства, что
приводит к наращиванию темпа обновления техники и технологии;
- научно-технического прогресса, вследствие которого дешевеют
средства труда и в конечном результате увеличивается производительность
труда в изготавливающих отраслях;
- усовершенствованной технико-технической составляющей при
производстве продукции (работ, услуг), побуждающих применять более
современные технологии, технику и оборудование.
Как физический износ, моральный также бывает полным, частичным и
скрытым. При частичном моральном износе происходит частичная потеря
стоимости объекта основных фондов, снижается потребительская стоимость,
организация теряет свои конкурентные преимущества. Со временем уровень
данного вида износа набирает обороты, и использование основных фондов
становится нецелесообразным. При полном моральном износе объект основных
22
фондов абсолютно обесценивается, и дальнейшее его использование, при
любых условиях, ведёт к убытку в организации. Не эксплуатируемый объект
основных фондов в результате морального износа подлежит демонтажу на
запасные части или сбыту по стоимости металлолома.
Существует третий вид износа - социальный, который оценивает
воздействие социальных факторов, таких, как безопасность, уровень вредных
выбросов, освещение и прочие.
Социальный износ сопровождается проявлением следующих
характерных форм
17
:
- форма износа при физическом, т.е. при физическом износе объектов
основных фондов их использование приводит к различным видам заболеваний
персонала, увеличивается производственный травматизм и т.п.;
- форма социального износа при моральном, т.е. при моральном износе
ухудшаются условия труда персонала как результат применения устаревшей
техники, оборудования, технологий производства строительной продукции
(работ, услуг);
- экологическая форма при моральном износе, т.е. моральный износ
объекта основных фондов приводит к негативному воздействию на
окружающую среду, что приводит к загрязнению.
Таким образом, социальные формы износа основных фондов должны
учитываться организацией для полной оценки износа основных фондов при
принятии решения о рациональности их использования, приобретения или
замены согласно учёту экономической, социальной, экологической величины
эффекта [40].
Так как процесс функционирования объектов основных фондов приводит
к физическом и моральному износу, возникает потребность в механизме,
который позволяет ко времени полного износа аккумулировать денежные
средства для их воспроизводства. Таковым механизмом является амортизация.
17
Дружиловская Э.С. Совершенствование методики бухгалтерской оценки основных средств //
Международный бухгалтерский учет. 2019. - № 32. С. 8 - 17.
23
Понятие «амортизация» в переводе с латинского языка обозначает
«бессмертие».
Амортизацией называют процесс, при котором стоимость основных
фондов постепенно по мере износа переносится на вновь создаваемую
продукцию (работу, услуги), превращение её в денежную форму и накопление
финансовых ресурсов для последующего воспроизводства основных фондов.
Но стоит учитывать, что процесс начисления амортизации напрямую не
ведёт к появлению денежных средств на расчётном счете организации, так как
произведённую продукцию (работы, услуги) необходимо реализовать, получить
выручку, эквивалентную как минимум себестоимости производства продукции
(работ, услуг).
Согласно гл. 25 Налогового Кодекса РФ организации вправе начислять
амортизацию одним из двух способов:
1) линейный способ;
2) нелинейный способ.
Линейный способ предполагает расчёт по каждому объекту
амортизационного имущества, нелинейный способ начисляется путём расчёта
по каждой группе амортизируемого имущества.
Существует десять амортизационных групп (ст. 258 гл. 25 НК РФ),
включающих амортизируемое имущество, которое распределяется согласно
срокам его полезного использования.
Линейный способ амортизации применим к восьмой и десятой
амортизационным группам, в которые входят здания, сооружения,
передаточные устройства.
Нелинейный способ амортизационных выплат рассчитывается для целой
группы объектов, в этом и заключается преимущество данного способа.
Организация вправе сама выбирать один из способов амортизационных
отчислений основных фондов, а также вправе изменять способ с начала нового
налогового периода, не чаще, чем один раз за пять лет.
При выборе организацией объекта нелинейного способа амортизации