12
реальная их стоимость на определенную дату. Она исчисляется путем
вычитания из первоначальной (или же восстановительной) стоимости объекта
суммы его износа за период эксплуатации.
Износ - стоимостной показатель потери объектами основных средств
физических качеств или утраты технико-экономических свойств, а вследствие
этого стоимости. Поэтому каждому предприятию следует обеспечить
накапливание средств (источников), необходимых для приобретения и
восстановления окончательного износившихся основных средств. Такое
накапливание достигается путем включения в издержки производства сумм
отчислений, которые называются амортизационными. Размеры
амортизационных накоплений устанавливаются в процентах в балансовой
стоимости основных средств и называются нормами амортизационных
отчислений
14
.
Суммы амортизации исчисляются в рублях. Амортизационные
отчисления рассчитывают ежемесячно по основным средствам, числящимся на
1-е число отчетного месяца. Амортизация по вновь поступившим основным
средствам начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем
поступления в эксплуатацию, а по выбывшим основным средствам –
заканчиваются 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.
Начисление амортизации по объектам основных средств,
принадлежащим организации, производится одним из следующих способов:
- линейным;
- способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ)
15
.
14
Мизиковский И. Е. Бухгалтерский управленческий учет : учебное пособие. - 2-е изд, исправленное и
дополненное. — М.: Магистр: Инфра-М, 2016. — С.84.
15
Там же
13
1.2 Нормативно-правовое регулирование учета и аудита основных средств
Каждое предприятие при отражении в бухгалтерском учете всех
произведенных в процессе своей хозяйственной деятельности операций,
должно руководствоваться определенной нормативно-правовой документацией,
установленной в соответствии с законодательством Российской Федерации. В
сфере регулирования учета и аудита основных средств действует множество
нормативно-правовых документов, отражающих порядок их поступления и
выбытия.
Основным законодательным актом, регламентирующим порядок ведения
бухгалтерского учета, является Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ
(ред. от 18.07.2017) «О бухгалтерском учете»
16
. Целями закона являются
установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе
бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового
механизма регулирования бухгалтерского учета.
Регулирование особенностей формирования учетной политики
организации осуществляется согласно Приказа Министерства финансов
Российской Федерации от 06.10.2008 г. № 106н «Положение по бухгалтерскому
учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (в ред. от 28.04.2017г.
№69н)
17
. Положение устанавливает правила формирования (выбора или
разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся
юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за
исключением кредитных организаций и организаций государственного
сектора). Под учетной политикой организации понимается принятая ею
совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного
наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового
обобщения фактов хозяйственной деятельности.
16
Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ (в ред. от 18.07.2017) «О бухгалтерском учете» // Официальный
интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.11.2017.
17
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 г. № 106н (в ред. от 28.04.2017г. №69н)
«Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) // Официальный
интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.11.2017.
14
Порядок отражения движения основных средств предприятия на счетах
синтетического учета регулируется Приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010) "Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкции по его применению"
18
. В плане счетов
предусмотрен 1 раздел «Внеоборотные активы». Счета этого раздела
предназначены для обобщения информации о наличии и движении основных
средств, нематериальных активов и прочих видов долгосрочных активов в
официальной денежной единице Российской Федерации и иностранных
валютах. Для обобщения информации о наличии и движении основных средств
организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, а также
полученных в финансовую аренду (лизинг), доверительное управление
предназначен счет 01 «Основные средства».
Бухгалтерская отчетность составляется по формам согласно Приказа
Министерства финансов России от 02.07.2010 г. №66н (в ред. от 06.04.2015) "О
формах бухгалтерской отчетности организаций"
19
. Годовая бухгалтерская
отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых
результатах и приложений к ним.
К приложениям относятся: Отчет об изменениях капитала; Отчет о
движении денежных средств; Отчет о целевом использовании средств (для
некоммерческих организаций); иные приложения (пояснения).
Каждая хозяйственная операция должна быть документально
подтверждена. С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов,
содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной
документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем
обязательными к применению продолжают оставаться формы документов,
используемых в качестве первичных учетных документов, установленные
18
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010) "Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкции по его применению" // Финансовая газета, 2000, №47
19
Приказ Министерства финансов России от 02.07.2010 г. №66н (в ред. от 06.04.2015) "О формах бухгалтерской
отчетности организаций"// Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. –
Дата доступа: 10.11.2017
15
уполномоченными органами в соответствии и на основании других
федеральных законов (например, кассовые документы).
Тем не менее, регулирование первичных документов по учету основных
средств осуществляется согласно Постановления Госкомстата РФ от
21.01.2003г. № 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной
документации по учету основных средств"
20
.
Основным нормативно-правовым актом, регулирующим операции с
основными средствами предприятия, является «Положение по бухгалтерскому
учету (ПБУ) 6/01 "Учет основных средств", утвержденное приказом
Министерства финансов России от 30.01.2001г. № 26н (в ред. от 16.05.2016 г.
№65н)
21
. Данный законодательный акт устанавливает единый порядок
формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах. В
документе, например, отмечено, что первоначальная стоимость основных
средств не подлежит изменению, кроме случаев: реконструкции
(модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных
работ; переоценки основных средств в соответствии с законодательством; иных
случаев, установленных законодательством.
В дополнение к ПБУ 6/01 «Учет основных средств» приняты
«Методические указания по учету основных средств», утвержденные приказом
Министерства финансов России от 13.10.2003 г. № 91н (в ред. от 24.12.2010 г.
№186н)
22
. Методические указания определяют порядок организации
бухгалтерского учета основных средств.
Для правильного отнесения объектов основных средств в определенной
группе применяется Общероссийского классификатора основных средств
(ОКОФ), утвержденный постановлением Приказом Федерального агентства по
20
Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003г. № 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной
учетной документации по учету основных средств" // Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.11.2017
21
Приказ Министерства финансов России от 30.01.2001г. № 26н (в ред. от 16.05.2016 г. №65н) «Об
утверждении Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01 "Учет основных средств" // Официальный
интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.11.2017
22
Приказ Министерства финансов России от 13.10.2003 г. № 91н (в ред. от 24.12.2010 г. №186н) «Методические
указания по учету основных средств» // Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.11.2017
16
техническому регулированию и метрологии от 12 декабря 2014 г. №2018-ст
23
.
Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС
2008) является нормативным документом в области стандартизации. ОКОФ
разработан на основе гармонизации с Системой национальных счетов (СНС
2008) Организации Объединенных Наций (ООН), Европейской комиссии,
Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР),
Международного валютного фонда (МВФ) и Группы Всемирного банка, а
также с Общероссийским классификатором продукции по видам
экономической деятельности (ОКПД2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008).
ОКОФ предназначен для обеспечения информационной поддержки в
решении следующих задач:
переход на классификацию основных фондов, принятую в
международной практике на основе СНС 2008;
проведение работ по оценке объемов, состава и состояния основных
фондов;
реализация комплекса учетных функций по основным фондам;
осуществление международных сопоставлений по составу
основных фондов;
расчет экономических показателей, включая фондоемкость,
фондовооруженность, фондоотдачу и другие;
расчет рекомендательных нормативов проведения капитальных
ремонтов основных фондов.
Также основные средства группируются по амортизационным группам
согласно постановления Правительства РФ от 01.01.2002г. № 1 "О
классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (в
ред. от 07.07.2016г. №640)
24
.
Основные средства широко приобретаются на условиях лизинга.
23
Приказ Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 12 декабря 2014 г. №2018-
ст. «Общероссийского классификатора основных средств (ОКОФ)» // Официальный интернет-портал правовой
информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.11.2017
24
Постановление Правительства РФ от 01.01.2002г. № 1 (в ред. от 07.07.2016г. №640) «О классификации
основных средств, включаемых в амортизационные группы» // Официальный интернет-портал правовой
информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.11.2017.
17
Регулирование лизинговых операций представлено приказом Министерства
финансов России от 17.02.1997 г. № 15 "Об отражении в бухгалтерском учете
операций по договору лизинга" (в ред. приказа от 23.01.2001г. № 7н)
25
.
Для обеспечения сохранности основных средств предприятия обязаны
проводить инвентаризацию имущества. Порядок и сроки ее проведения
определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда
проведение инвентаризации обязательно согласно законодательству. Согласно
Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств (утвержденных приказом Министерства финансов России от
13.06.1995 г. № 49, в ред. от 08.11.2010г. №142н) проведение инвентаризации
обязательно в следующих случаях
26
:
- при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а
также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании
государственного или муниципального унитарного предприятия;
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме
имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября
отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз
в три года;
- при смене материально ответственных лиц (на день приемки - передачи
дел);
- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи
ценностей;
- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных
ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
- при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением
ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях,
25
Приказ Министерства финансов России от 17.02.1997 г. № 15 (в ред. приказа от 23.01.2001г. № 7н) «Об
отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» // Официальный интернет-портал правовой
информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.11.2017.
26
Приказ Министерства финансов России от 13.06.1995 г. № 49 (в ред. от 08.11.2010г. №142н) «Методические
указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» // Официальный интернет-портал
правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.11.2017
18
предусматриваемых законодательством Российской Федерации или
нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации.
Аудит основных средств осуществляется в соответствии с Федеральным
законом от 30.12.2008г. № 307-ФЗ (ред. от 01.05.2017г. №96-ФЗ) "Об
аудиторской деятельности"
27
. Закон определяет правовые основы
регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. При этом,
под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой)
отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности
такой отчетности.
Для подтверждения достоверности мнения аудитор должен
руководствоваться определенными законодательными актами РФ, в том числе
ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства" (утрачивает силу с 1.01.2018г.)
28
.
Таким образом, движение основных средств, а также их контроль и аудит
на предприятии регламентируется в Российской Федерации достаточно
большим количеством нормативно-правовых актов, при соблюдении
требований которых может быть достигнуто полное и достоверное отражение в
учете всех произведенных операций.
1.3 Международный опыт учета и аудита основных средств организации
Методики учета основных средств в международной практике
разработаны в соответствии с требованиями Международных стандартов
финансовой отчетности (МСФО) №16 «Основные средства», №17 «Аренда»,
№4 «Учет амортизации». Стандарты устанавливают единые требования к
определению сущности основных средств, дают их классификацию,
предлагают методологические подходы к определению в бухгалтерском учете
хозяйственных операций, связанных с приобретением и реализацией основных
27
Федеральный закон от 30.12.2008г. № 307-ФЗ (ред. от 01.05.2017г. №96-ФЗ) «Об аудиторской деятельности»
// Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.11.2017
28
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД) 7/2011 "Аудиторские доказательства" (утрачивает
силу с 1.01.2018г.) // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата
доступа: 10.11.2017
19
фондов. Так же при изучении правил учета основных средств необходимо
руководствоваться МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»,
МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Учет основных средств в МСФО регламентируется отдельным
стандартом МСФО (IAS) 16 «Основные средства»
29
. Рассмотрим
характеристику учета основных средств в соответствии с международными
стандартами финансовой отчетности в таблице 3.
Таблица 3
Характеристика учета основных средств по МСФО 16 «Основные
средства» (МСФО 16)
Позиция
Характеристика согласно МСФО 16 «Основные
средства»
1
2
Определение
основных
средств
Основные средства — это материальные активы, которые:
(a) предназначены для использования в процессе
производства или поставки товаров и предоставления услуг,
при сдаче в аренду или в административных целях;
(b) предполагаются к использованию в течение более чем
одного отчетного периода.
Критерии
признания
основных
средств
Объект основных средств признается в качестве актива, если:
— существует высокая вероятность того, что компания получит
связанные с данным активом будущие экономические выгоды;
— стоимость данного актива может быть надежно измерена
Первоначальная
оценка
основных
средств
Объект основных средств, который может быть признан в
качестве актива, должен быть оценен по фактическим
затратам на приобретение.
Последующая
оценка
основных
средств
Модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по
переоцененной стоимости.
Отражение
обесценения
основных
средств
Актив обесценивается, если его балансовая стоимость
превосходит возмещаемую стоимость.
Срок полезной
службы
Срок полезной службы определяется руководством компании
на основании «наилучшей оценки» («bestestimate») и должен
при необходимости пересматриваться. Изменение в сроках
полезной службы отражается как изменение учетных оценок.
Амортизация
Амортизируемая стоимость объекта основных средств
списывается систематически на протяжении срока его
полезного использования.
29
Герасимова В. В. Учет основных средств в соответствии с международными стандартами финансовой
отчетности и нормативными документами Республики Беларусь // Молодой ученый. — 2016. — №2. — С. 459.
21
первоначальной стоимости отдельных видов основных средств
30
.
Первоначальная стоимость основных средств, установленная в момент
постановки их на учет, в дальнейшем используется для начисления суммы
амортизации и износа и определения амортизируемой стоимости.
В зарубежной учетной практике отсутствуют единые нормы амортизации.
Поэтому при постановке на учет основных средств наряду с первоначальной
стоимостью определяют максимальный срок их полезного использования и
ликвидационную стоимость на момент выбытия. Эти показатели позволяют
рассчитать норму амортизации и в дальнейшем производить расчет суммы
амортизационных отчислений.
Под ликвидационной стоимостью в международной учетной практике
понимают оценку основных средств, установленную на момент их выбытия
(списания с баланса). Ликвидационная стоимость определяется бухгалтером с
учетом его опыта. Если личного опыта бухгалтера не достаточно, то для этих
целей может привлекаться независимый эксперт-оценщик. Величина
ликвидационной стоимости будет зависеть от предполагаемого срока и
интенсивности использования объектов основных средств
31
.
В понятие срока полезного использования включают продолжительность
периода, в течение которого будет производиться распределение стоимости
объекта основных средств посредством начисления амортизации. Он также
устанавливается экспертным путем либо на основании опыта бухгалтера.
Разность между первоначальной и ликвидационной стоимостью основных
средств называется амортизируемой стоимостью.
Достоверное определение ликвидационной стоимости и срока полезного
использования основных средств позволяют определить норму амортизации.
Она рассчитывается как частное от деления единицы на срок полезного
использования объекта. Сумма амортизационных отчислений за год
30
Генералова Н. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» [Электронный ресурс]. – Режим доступа:
www.ippnou.ru/article.php?idarticle=002712. – Дата доступа: 05.11.2017г.
31
Махарашвили М. И. Бухгалтерский учёт основных средств в соответствии с нормами МСФО // Молодой
ученый. — 2016. — №10. — С. 781.
22
определяется умножением амортизируемой стоимости на установленную норму
амортизации.
В соответствии с МСФО (IAS) 16 и МСФО (IFRS) 5 объект основных
средств начинает амортизироваться в том момент, когда он становится
доступным для использования и прекращает в связи с полным списанием
амортизируемой стоимости, в связи со списанием объекта, при отнесении
основного средства к предназначенным для продажи (включением его в группу
выбытия). При определении срока полезного использования объекта основных
средств основой выступает предполагаемая полезность актива для конкретной
организации
32
.
Международный стандарт устанавливает следующие основные методы
начисления амортизации:
- метод равномерного начисления (линейный метод): состоит в
начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной
службы актива, при условии что его ликвидационная стоимость не изменяется;
- метод уменьшающегося остатка: равномерное уменьшение сумм
амортизации на протяжении срока полезной службы;
- метод «единиц производства»: начисление суммы амортизации, исходя
из предполагаемого использования или предполагаемой производительности.
После первоначального признания объекта основных средств
организацией выбирается модель учёта последующей оценки
33
.
Выделяют две модели:
- модель учета по первоначальной стоимости, предполагающая учёт
объекта по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной суммы
амортизации и убытков от обесценения (МСФО (IAS)36 «Обесценение
активов»). Убыток от обесценения равен сумме превышения балансовой
стоимости актива над его возмещаемой стоимостью. При этом возмещаемая
стоимость определяется как наибольшее значение из величин чистой цены
32
Головач О. В. Обесценение основных средств: белорусская практика и опыт МСФО // Финансы, учет, аудит.
— 2013. — № 5. — С. 75.
33
Пружаков А. О новом стандарте IFRS 16 // МСФО. — 2017. — №1. — С.18.