16
в собственности, или средства, которые компания арендуют у других
собственников.
Основные средства предприятия можно распределить по видам.
Группы будут состоять из следующих объектов: здания, сооружения,
транспорт, инструмент, оборудование и техника, хозяйственный инвентарь и
другие. При классификации основных средств по видам легко вести
аналитический учет данных средств.
Единицей учета основных средств является инвентарный объект. Он
участвует как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете. Определение
инвентарного объекта можно сформулировать следующим образом.
Инвентарный объект основных средств – это целый законченный объект со
всеми приспособлениями и принадлежностями. Это может быть отдельный
обособленный предмет, который предназначен для выполнения
определенных функций. Или же обособленный комплекс предметов, которые
представляют собой единое целое и участвуют в выполнении определенной
работы. Если основное средство представлено комплексом, то в нем должны
быть несколько предметов с общими приспособлениями и
принадлежностями, которые расположены и смонтированных на одном
фундаменте. При этом предметы из комплекса могут иметь одинаковое или
разное назначение, но необходимо, чтобы каждый предмет выполнял свои
функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В некоторых
случаях предметы объекта основного средства, состоящего из комплекса,
имеют различный срок полезного использования. В такой ситуации каждую
часть объекта учитывают, как отдельный инвентарный объект.
В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ
6/01 уточняется, что объект основных средств, которые находятся в
собственности не одной, а нескольких организаций, должен быть отражен на
17
счете каждого владельца в составе основных средств, но в соответствии его
доле в общей собственности. При этом разделение долей в общей
собственности происходит при подписании соглашения между всеми
участниками
8
.
В Налоговом Кодексе РФ глава 25 для налогового учета нет
определения для единицы учета основного средства. В Налоговом Кодексе
п.1 ст.11 все термины и понятия гражданского, семейного и других отраслей
законодательства РФ, которые используются, применяются только в том
значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если
иное не предусмотрено НК РФ. Отсюда следует, что предприятию
необходимо для целей налогообложения прибыли вести учет основных
средств, используя единицу инвентарный объект, так же, как и в
бухгалтерском учете.
В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ
6/01 стоимость объектов основных средств может быть первоначальной,
остаточной, восстановительной и ликвидационной.
Основные средства предприятия отражаются по первоначальной
стоимости. Первоначальной стоимостью называют точную величину, по
которой объект основного средства принимается к бухгалтерскому учету.
Первоначальная стоимость может определяться в зависимости от того, каким
способом объект поступил на учет.
В Методических указаниях п.22 подробно описаны ситуации, когда
основное средство можно принять к бухгалтерскому учету. Это может быть в
следующих случаях
9
:
8
Касьянова Г.Ю. Классификация основных средств и начисление амортизации // Ю.Г. Касьянова. – 4–е изд.,
перераб. и доп. — М.: АБАК, 2011. — 48с.
9
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003
№91н (в ред. от 25.10.2010 н) СПС «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс]
18
– изготовление и приобретение за отдельную плату;
– изготовление и сооружение самой организацией;
– поступление в качестве вклада в уставной капитал;
– поступление от дарителя, т.е. безвозмездно;
– поступление в дочерние предприятия от головной организации;
– получение для государственных и муниципальных организаций в
качестве вклада в уставный фонд;
– поступление после приватизации государственного имущества
организациями, которые имеют организационную и правовую форму
управления;
– другие случаи.
Для определения первоначальной стоимости используется вторая часть
Методических указаний по учету основных средств. Первоначальная
стоимость объектов основных средств, которые были приобретены,
складывается из суммы фактических затрат компании, за исключением
налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов. Это
относится к новым основным средствам и к объектам, которые уже были в
эксплуатации. Фактические затраты учитываются на приобретение,
сооружение и изготовление основного средства.
К фактическим затратам относятся следующие расходы:
сумма, для расчета с поставщиком;
платежи, связанные с приобретением прав на объект основного
средств (это могут быть госпошлина или регистрационный сбор, а
также другие аналогичные платёжные операции);
сумма по договору о строительстве объекта и о проводимых
работах;
19
сумма для оплаты за консультацию и информацию, связанную с
приобретением основного средства;
сумма для оплаты невозмещаемых налогов, которые могут быть
связаны с приобретением основного средства;
таможенные пошлины и сборы;
оплата посредническим компаниям, которые участвовали в
приобретении объекта;
другие затраты.
В налоговом учёте, первоначальная стоимость, по которой основное
средство принимается к бухгалтерскому учёту, определяется как сумма
расходов на его приобретение, изготовление или сооружение, доставку
объекта и доведения до состояния, при котором основное средство можно
эксплуатировать. Сумма налогов, подлежащих вычету или налоги, которые
учитываются в составе расходов, является исключением
10
.
Первоначальная стоимость основных средств, которые поступили на
учёт предприятия, при изготовлении самим предприятием, определяется с
учетом фактических затрат, потраченных на изготовление объекта.
Учитываются затраты в таком случае в порядке, который установлен в
данном предприятии для учета затрат на изготовление продукции. В
налоговом учете, в случае сооружения объекта основных средств
собственными силами организации первоначальная стоимость готовой
продукции, исчисленная в соответствии с п 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на
сумму акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.
Согласно ПБУ 6/04 п.9, первоначальная стоимость объекта основных
средств, внесенного в качестве вклада в уставной капитал, ровна его
10
Астахов, В. П. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие для вузов / В. П. Астахов. – 8–е изд., перераб. и
доп.; – М.: МарТ, 2004. – 608 с.
20
денежной оценке, подтвержденной учредителями компании. Если иное не
предусмотрено законодательством Российской Федерации. В этом случае
первоначальная стоимость основных средств в Налоговом учете не
определена. В Налоговом учете основные средства принимаются к учету по
своей остаточной стоимости, полученной от стороны, передающей объект.
Первоначальная стоимость в случае дарения основного средства
рассчитывается по рыночной стоимости на момент принятия объекта
основного средства к учету. Рыночная стоимость складывается из суммы
денежных средств, которая может быть вырученная при продаже данного
объекта на момент принятия актива к учету. Определить рыночную
стоимость можно при использовании информации о текущих ценах на
аналогичные объекты.
При поступлении основных средств, полученных кампанией
безвозмездно, в Налоговом учете первоначальная стоимость складывается с
учетом рыночных цен (ст.40 НК РФ)
11
. Но при этом первоначальная
стоимость должна быть не ниже остаточной стоимости, если данный объект
является амортизируемым. Если имущество не подлежит амортизации,
первоначальная стоимость должна быть не ниже затрат на изготовление или
покупку объекта.
Для основных средств, полученных по договору, в котором стороны
для расчета первоначальной стоимости предусматривают расчет не
денежными средствами, предусмотрен отдельный порядок. В таком случае
учитывается стоимость ценностей переданной организации. Определяется
данная стоимость с учетом цены, существующей в аналогичных ситуациях, и
обозначает стоимость похожих ценностей.
11
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 № 117–ФЗ (ред. от 30.11.2016) // СПС
«Консультант Плюс»: [Электронный ресурс]
21
При любом из представленных способов поступления в
первоначальную стоимость объекта быть включены затраты на доставку и
установку объекта.
При принятии основного средств к учету его первоначальная стоимость
больше не изменяется. К исключению относятся случаи реконструкции и
модернизации объекта, а также переоценка имущества.
Переоценка основных средств – это процесс перерасчета стоимости
объектов основных средств, для того чтобы стоимость объектов
соответствовала реальным рыночным ценам. Стоимость основных средств,
полученная в результате проведения переоценки, называется
восстановительной. Текущая (восстановительная) стоимость основных
средств это сумма денежных средств, уплачиваемая предприятием в случае
необходимости замены имущества основных средств на дату проведения
переоценки. Определяется стоимость объектов с помощью определения
реальной рыночной цены на данное имущество, и приведению
первоначальной стоимости объекта в соответствие с рыночными ценами.
Воспроизводится стоимость на дату проведения переоценки. Срок
проведения переоценки основных средств указан в п. 15 ПБУ 6/01,
предприятие имеет право переоценивать имущество не чаще одного раза в
год на конец отчетного периода. Переоценка индексирует текущую
стоимость объектов для установки подтвержденной рыночной цены.
Перед проведением переоценки организации необходимо провести
подготовительный этап, который будет включать в себя проверку объектов
основных средств, их наличие и состояние
12
.
Для проведения переоценки учитываются следующие данные:
12
Пронина Е.А. Постоянные и временные разницы в учете основных средств / Е.А. Пронина. М.: Бухгалтерский
учет №2 – 2016.
22
первоначальная стоимость объектов основных средств;
текущая стоимость, если объект принимал участие в переоценке ранее;
сумма амортизации, которая была начислена за время использования
объекта;
данные о текущей стоимости объектов основных средств, которые
участвуют в переоценке.
Переоценку объектов основных средств проводят путем перерасчета
первоначальной стоимости и суммы амортизации, начисленной за время
использования объекта. Если объект основного средства уже принимал
участие в переоценке, для перерасчета используют текущую стоимость.
В регистрах бухгалтерского учета переоценка основных средств в
случае дооценки отображается проводками:
– Дебет 01 (Основные средства) – Кредит 83 (Добавочный капитал),
увеличена первоначальная стоимость основных средств;
– Дебет 83 (Добавочный капитал) – Кредит 02 (Амортизация основных
средств), увеличена начисленная амортизация по объектам основных средств.
Сумма дооценки объекта основного средства в пределах суммы убытка
от ранее сделанных уценок отображается проводками:
– Дебет 01 (Основные средства) – Кредит 91-1 (Прочие доходы),
увеличена первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств;
– Дебет 91-2 (Прочие расходы) – Кредит 02 (Амортизация основных
средств), увеличена начисленная ранее амортизация.
В бухгалтерском учете переоценка основных средств в случае уценки
отображается проводками:
– Дебет 91-2 (Прочие расходы) – Кредит 01 (Основные средства
уменьшена первоначальная (восстановительная) стоимость основных
средств;
23
– Дебет 02 (Амортизация основных средств) – Кредит 91-1 (Прочие
доходы), уменьшена начисленная амортизация по объекту основного
средства.
В соответствии с ПБУ 6/01 п.15, результаты проведенной переоценки,
должны быть отражены в бухгалтерском учете обособленно. При этом
данные по переоценки основных средств не включаются в бухгалтерскую
отчетность предыдущего периода, а отображаются в данных бухгалтерского
баланса на начало отчетного года
13
.
В бухгалтерском балансе основные средства отображаются по
остаточной стоимости (балансовой стоимости). Остаточная стоимость
основных средств определяется разницей между первоначальной стоимостью
и суммы накопленной амортизации. Начисление амортизации происходит
исходя их срока полезного использования объекта основных средств. Срок
полезного использования, это срок, в течение которого основное средство
эксплуатируется организацией и приносит доход. Этот срок организация
определяет при поступлении основного средства исходя из срока
использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью.
Также учитывается ожидаемый физический износ в процессе эксплуатации
основного средства и нормативно–правовые ограничения данного объекта.
1.3. Методы проведения аудита
Аудит – это независимый финансовый контроль над деятельностью
организации и достоверностью предоставляемых данных бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности. Целью аудита является выражение мнения
проверяющего лица (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности
проверяемой организации, достоверность и соответствие ведения
13
Ефремова, А.А. Комментарии к ПБУ 6/01 «Учет основных средств» // Сборник «Учетная политика на 2010
год: Бухгалтерский учет. Налоговый учет – М., 2010.
24
бухгалтерского учета правилам, прописанным в законодательстве РФ.
Аудитор выражает свое мнение в письменном виде о достоверности
отчетности и бухгалтерского учета
14
.
Перед аудитором в процессе работы стоят следующие задачи:
оценить организацию бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
оценить качество обработки и ведения бухгалтерской документации;
установить законность совершения бухгалтерских записей, которые
отражают финансово–хозяйственную деятельность организации;
оценить квалификацию учетного персонала предприятия;
выявление нарушений в работе и разработка рекомендации по
устранению недостатков, которые могут повлиять или уже повлияли на
финансовые результаты предприятия и достоверность показателей
бухгалтерской отчетности;
изучить положение организации на основе прошедшего и текущего
периода;
предоставить содержательные и разъясняющие ответы клиенту по всем
интересующим вопросам, которые могут возникнуть в процессе
аудиторской проверки.
Аудиторская проверка проходит в несколько этапов: предварительный,
рабочий и завершающий.
Предварительный этап – это этап планирования, который определяет
стратегию и тактику аудита, а также объем аудиторской проверки. Он
включает в себя знакомство с организацией, изучение финансово–
хозяйственной деятельности организации, получение данных о системе
внутреннего контроля, расчет уровня существенности и аудиторского риска,
разработку плана проведения аудиторской проверки и его согласование,
подписание договора на проведение аудиторской проверки. Для
14
Шишкоедова, Н.Н. Аудит / Н.Н.Шишкоедова М.: Налоговый вестник, 2012г.
25
осуществления первого этапа разработано Федеральное правило (стандарт)
№ 3 «Планирование аудита», утвержденное постановлением Правительства
РФ от 23.09.2002 № 696.
Рабочий этап аудита – это этап сбора аудиторских доказательств. В
него входят тестирование средств внутреннего контроля, получение
аудиторских доказательств, проведение аудиторской проверки, документация
проведенных аудиторских процедур.
Третий этап – завершение аудиторской проверки. Содержит подготовку
рабочей документации, обобщение аудиторских доказательств,
предоставление информации руководству организации о выявленных
нарушениях, расчет степени влияния, выявленных нарушений на
достоверность бухгалтерской отчетности, формирование аудиторского
заключения
15
.
В процессе работы аудитором составляется общий план аудита и
разрабатывается программа аудиторской проверки. При составлении плана
аута необходимо учитывать следующую информацию: деятельность
аудируемого лица, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
риск и существенность, ременные рамки и другие факторы. Программа
аудиторской проверки представляет собой набор инструкций для аудитора, а
также средство контроля и проверки качества выполнения работы.
План проведения аудиторской проверки позволит организовать
качественную проверку при оптимальных затратах и времени на ее
проведение. При изучении информации об организации определяется, какие
области, и каким образом должно быть проверены. При этом выделяются
объекты значимые для аудита, которые подлежат обязательной проверке, а
15
Сергеева, Т.Ю. Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет / Т.Ю. Сергеева. – М.: Омега–Л 2011. –
243 с.