15
четырех способов начисления амортизации объектов основных средств
11
;
— ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Положения
поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности основные средства
отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по
фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом
суммы начисленной амортизации
12
;
— ПБУ 9/99 «Доходы компании» и ПБУ 10/99 «Расходы
организации»,утвержденные приказами Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н и №
33нсоответственно. Указанные ПБУ устанавливают, в каком порядке следует
признавать доходы и расходы предприятия при приобретении основных средств
или при выбытии объектов основных средств предприятия.
Особо стоит отметить, что в условиях сближения российского
бухгалтерского учета и международной практики учета все большее значение
для российских предприятий приобретают Международные стандарты учета и
отчетности (МСФО). В части учета основных средств предприятия, которые
подготавливают отчетность по международным стандартам должны
руководствоваться такими стандартами как:
— МСФО (IAS) 16 «Основные средства»;
— МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»;
— МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»;
— МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»
13
.
Данные стандарты были введены в действие на территории России
приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н от 09 февраля 2016 года и
используются, в частности, при подготовке отчетности, соответствующей
МСФО, при подготовке консолидированной отчетности, в прочих случаях.
11
Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106 н (ред. от 28.04.2017) «Об утверждении положений по
бухгалтерскому учету» (вместе с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
(ПБУ1/2008) [электронный ресурс] - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
12
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010, с изм. от 29.01.2018) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» [электронный
ресурс] - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
13
Ахметзянова Р.А. Бухгалтерский учет основных средств: проблемы перехода с РСБУ на МФСО // В мире науки
и инноваций. – 2017. – № 5. С.34
16
Следующий уровень методический, так как включает методические
рекомендации, указания, инструкции, комментарии, письма Министерства
финансов РФ и других ведомств. Так в целях учета основных средств
применяются такие нормативно-правовые документы как:
1.Методические указания по учету основных средств, утвержденные
приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н. Документ более подробно
раскрывает и поясняет правила, закрепленные в ПБУ 6/01. Несмотря на то, что
не имеет императивного действия, предприятиям на практике необходимо им
руководствоваться.
2.Методические указания по проведению инвентаризации, утвержденные
приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49. В данном документе для
предприятия представляются правила и алгоритм проведения инвентаризации
основных средств
14
.
3. План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина
РФ от 31.10.2000 № 94н. Указанным документом предприятиям необходимо
руководствоваться для того, чтобы корректно отражать операции, связанные
сдвижением основных средств на предприятии (а также с начислением
амортизации по ним) на соответствующих счетах бухгалтерского учета
15
.
4. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций. Утверждена приказом
Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010). Она
объясняет и разъясняет порядок применения Плана счетов бухгалтерского учета.
Четвертый уровень нормативно-правового регулирования учета и аудита
основных средств представлен рабочими документами по бухгалтерскому учету,
которые формируются и используются на уровне хозяйствующего
экономического субъекта. В частности к таким документам относятся: Устав
14
Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Методических указаний по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств» [электронный ресурс] - доступ из справочно-правовой
системы «Консультант Плюс»
15
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» [электронный
ресурс] - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс»
17
предприятия, Учетная политика предприятия, рабочий план счетов, первичные
учетные документы.
В части аудита основных средств к данному уровню относятся
внутрифирменные стандарты аудита, которые определяют особенности
проведения аудита основных средств в качестве примера можно назвать формы
рабочих документов аудитора.
Таким образом, в текущих условиях в РФ сформирована обширная
нормативная база по учету и аудиту основных средств, которую составляют как
федеральные законы, Положения по бухгалтерскому учету, методические
рекомендации, разъясняющие правила и положения документов императивного
характера.
Следует подчеркнуть, что знание и использование нормативных
документов облегчает учет основных средств, а значит и управление ими.
1.2. Бухгалтерский учет основных средств, его особенности
Бухгалтерский учет основных средств своей целью ставит формирование
информации, которая требуется для контроля за затратами на создание и
приобретение основных средств, за отражением операций по движению
основных средств, за вводом объектов в действие, а также обеспечивает
возможность принимать эффективные управленческие решения.
Как следствие цель бухгалтерского учета основных средств определяется
совокупность задач, которые решаются в процессе бухгалтерского учета
основных средств. Так основными задачами данного учета можно назвать:
— контроль сохранности и наличия основных средств по местам
использования от момента их приобретения до списания;
— правильность документального оформления и своевременность
отражения в учете их поступления, выбытия и перемещения
16
;
16
Горбачева А.В., Дехтяренко И.С. Учет поступления и выбытия основных средств//Академическая
публицистика. 2017. № 10. С. 82
18
— контроль за рациональным расходованием средств на реконструкцию
и модернизацию основных средств;
— правильность и своевременность исчисления доли стоимости
основных средств, в связи с использованием и износом для включения в затраты
предприятия
17
;
— контроль эффективности использования, а также определения
резервов производственных мощностей предприятия в части рабочих машин,
оборудования, производственных площадей, транспортных средств и других
основных средств;
— учет текущего и капитального ремонтов основных средств;
— точность результатов от списания, выбытия объектов основных
средств и составление отчетности
18
.
Следует отметить, что организация бухгалтерского учета основных
средств требует соблюдения ряда принципов (рисунок 1).
Рисунок 1. Принципы учета основных средств
В бухгалтерском учете основные средства учитываются пообъектно в
стоимостном и натуральном выражении. В связи с особенностью
функционирования основных средств (длительный период эксплуатации и
постепенный перенос стоимости на продукцию, работы и услуги) возникает
необходимость применения разных стоимостных оценок.
Как отмечает Н.П. Кондраков, в настоящее время в бухгалтерском учете
17
Вахидов Ш.Г. Бухгалтерский учет основных средств//Форум молодых ученых. 2018. № 9 (25). С. 98
18
Ищенко О.В. Учет основных средств в налоговом и бухгалтерском учете//В сборнике: Теоретические и
практические проблемы современной науки Материалы III Международной научно-практической студенческой
конференции, посвященной 55-летию первого полета человека в космос . 2016. С. 176
19
используются такие виды стоимостных оценок
19
:
— первоначальная стоимость. Данная стоимость включает фактические
расходы предприятия при приобретении и изготовлении основных средств.
Данная стоимость состоит их стоимости основного средства, расходов на
доставку и установку, проценты по заемным средствам, которые использовались
в качестве источников финансирования основного средства ит.п.;
— восстановительная стоимость. Эта стоимость представляет собой
стоимость воспроизводства основных средств на день переоценки;
— остаточная стоимость. Данная стоимость – это первоначальная
стоимость основного средства за вычетом суммы накопленной амортизации с
начала его эксплуатации;
— ликвидационная стоимость. Под данной стоимостью понимают
возможную стоимость продажи основного средства или его остатков по
истечении срока полезного использования.
Документальное оформление учета основных средств осуществляется с
помощью ряда первичных документов. При этом, отметим, что с 2013 года
действующее бухгалтерское законодательство не предусматривает обязательное
использование какой-либо определенной первичной документации для
движения основных средств и их наличия. В тоже время предприятия могут
использовать формы, которые для учета объектов основных средств были
утверждены Госкомстатом, либо самостоятельно разработанные. Приведем
основные формы первичных учетных документов для основных средств,
утвержденные Госкомстатом, так как именно они наиболее широко
используются предприятиями.
Поступление основных средств оформляется актами приемки-передачи.
Для всех основных средств, кроме зданий и сооружений используется акт о
приеме-передаче ОС-1. Для зданий, сооружений поступление оформляется
актом приеме-передаче ОС-1а, а для групп объектов основных средств – акт о
19
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет (финансовый и управленческий): Учебник. – 5-е изд., перераб. и доп. –
М.: Инфра-М, 2018., С. 276
20
приеме-передаче ОС-1б
20
.
Особенностью учета основных средств является то, что в качестве
единицы учета выступает инвентарный объект, который представляет собой
объект основных средств со всеми принадлежащими ему приспособлениями или
конструктивно-обособленный объект, выполняющий самостоятельные функции.
При этом для организации учета и контроля инвентарному объекту
присваивается инвентарный номер, который неизменен все время нахождения
основного средства на предприятии.
Необходимо подчеркнуть, что пообъектный учет основных средств
осуществляется на инвентарных карточках (ОС-6) "Инвентарная карточка учета
объекта основных средств". Данный документ содержит ряд обязательных
реквизитов: наименование объекта, инвентарный номер, изготовитель, номер
документа, первоначальная стоимость, дата приемки, срок полезного
использования, место эксплуатации, метод начисления амортизации, краткая
техническая характеристика. В данной карточке отражаются все изменения,
которые происходят с основным средством на протяжении все периода
присутствия на предприятии.
Приемку законченных работ по достройке и дооборудованию основного
средства оформляют актом о приеме-сдаче отремонтированных,
реконструированных и модернизированных объектов основных средств ОС-3.
Что касается внутреннего перемещения основных средств из одного
подразделения в другое, а также для передачи со склада в эксплуатацию
оформляют накладную на внутреннее перемещение объекта основных средств
ОС-2.
Операции по выбытию основных средств, за исключением транспортных
средств оформляют актом о списании объектов основных средств ОС- 4, а
списание автомобильного транспорта оформляется актом списания
20
Чувикова В.В., Иззука Т.Б. Бухгалтерский учет и анализ: Учебник для бакалавров. – М.: Дашков и Ко, 2018.
С.67
21
автотранспортных средств ОС-4а. Для групп объектов основных средств
списание оформляется актом ОС-4б.
Так же в практике учета используются такие акты как: ОС-14 – акт о
приеме (поступлении) оборудования, ОС-15 – акт о приеме-передаче
оборудования в монтаж, ОС-16 –акт о выявленных дефектах оборудования.
Так же в качестве учетных регистров основных средств выступает
оборотно-сальдовая ведомость по счету 01, отчет «Инвентарная книга», отчет
«Ведомость амортизации»
Необходимо отметить, что первичные документы должны составляться в
момент совершения хозяйственной операции. Достоверность сведений, которые
содержатся в документах, их своевременное и качественное оформление,
передачу для отражения в бухгалтерском учете, должны обеспечивать
должностные лица, составившие и подписавшие эти документы.
Синтетический учет основных средств ведется на предусмотренных
действующим планом следующих счетах
21
:
— счет 01 «Основные средства» используется для учета наличия и
движения основных средств;
— счет 02 «Амортизация основных средств» предназначен для
начисления амортизации (износа) собственных и арендованных основных
средств;
— счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» служит для исчисления
фактических затрат на приобретение основных средств;
— счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям» используется для отражения сумм уплаченного НДС при
осуществлении долгосрочных инвестиций в основные средства;
— счет 83 «Добавочный капитал» используется для отражения
информации об изменении капитала в результате переоценки имущества.
— счет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные
21
Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие / И.В. Бахолдина, Н.И. Голышева. – М.: Инфра-М, 2016.,
С. 135
22
поступления», применяется для отражения информации о стоимости
безвозмездно поступивших основных средств.
Поступление основных средств на предприятие может происходить
следующим образом:
— от учредителей в счет вклада в уставный капитал;
— в результате строительства;
— путем приобретения за плату;
— путем безвозмездной передачи;
— по договору мены
22
.
Следует отметить, что основные средства приходуются на счет 01
«Основные средства» через счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», так
как счет 08 является промежуточным между счетом 01 и 60 «Расчет с
поставщиками и подрядчиками». При поступлении на предприятие основного
средства, перед принятием его к учету все затраты по его покупке, доставке и
установке собираются по дебету 08, а затем с кредита 08 поступают в дебет счета
01, после чего основное средство считается введенным в эксплуатацию. К
типичным бухгалтерским проводкам по поступлению основных средств
относятся:
— основные средства получены от учредителей
Д-т 75.1 К-т 80 – сформирована задолженность учредителей по вкладам
Д-т 08 К-т75.1 – поступили основные средства в счет вклада в уставный
капитал
Д-т 01 К-т 08 – основное средство введено в эксплуатацию.
— приобретены основные средства за плату
Д-т 08 К-т 60 – начислено поставщику по счету;
Д-т 08 К-т 76, 60, 23 – учтены расходы на доставку
Д-т 01 К-т 08 – введено основное средство в эксплуатацию.
— получены основные средства безвозмездно:
22
Горбачева А.В., Дехтяренко И.С. Учет поступления и выбытия основных средств // Академическая
публицистика. – 2017. – № 11. С. 209
23
Д-т 01 К-т 91.1 – приняты к учету основные средства
Д-т 01 К-т 98.2 – приняты к учету основные средства
Важным направлением учета основных средств является учет
амортизационных отчислений. При этом заметим, что начисление амортизации
оформляется бухгалтерской проводкой на основании такого документа как
расчетная ведомость по начислению амортизации.
Для учета амортизации предназначен 02 счет бухгалтерского учета,
именуемый «Амортизация». В кредит счета 02 ежемесячно заносятся
рассчитанные амортизационные отчисления в корреспонденции со счетами
учета расходов на продажу или на производство. Проводка по начислению
амортизации:
Д-т20 (23, 25) К-т02 – начислена амортизация объекта ОС, занятого в
производстве;
Д-т26 К-т02 – начислена амортизация ОС, используемых для
хозяйственных нужд;
Д-т44 К-т02 – отражена начисленная амортизация по основным
средствам, используемым в торговой деятельности.
Таким образом, по кредиту счета 02 накапливаются амортизационные
отчисления по основным средствам.
При списании основного средства с учета вся накопленная на 02 счете
амортизация по данному основному средству списывается проводкой:
Д-т 02 К-т01.2 – списана накопленная амортизация по выбывшему
основному средству
При продаже основного средства накопленная амортизация списывается
проводкой:
Д-т 02 К-т 91.2 - списана накопленная амортизация по реализованному
основному средству.
Зная первоначальную стоимость основного средства, по которой он
числится по дебету счета 01, и начисленную за весь период эксплуатации
амортизацию по кредиту счета 02, рассчитывается остаточная стоимость
24
основного средства путем вычитания из величины по дебету 01 величины по
кредиту 02. Знание остаточной стоимости пригодится в ряде случаев, например,
при выбытии объекта, продаже, расчете амортизационных отчислений.
Необходимо отметить, что в бухгалтерском учете, согласно П.18 ПБУ
6/01 существует 4 способа начисления амортизации
23
:
1. линейный способ. Данный способ является наиболее простым, так
как предполагает равномерность отчислений. При использовании данного
способа сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости
и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования
данного объекта. Формула расчета амортизации линейным способом:
Аос = ПС (ВС) * Н, (1)
где: Н — норма амортизации (1 / СПИ * 100%);
Аос — годовая амортизация по ОС;
ПС — первоначальная стоимость актива;
ВС — восстановительная стоимость актива;
СПИ — срок полезного использования.
2. способ уменьшаемого остатка. Амортизация определяется исходя из
остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и
нормы амортизации, рассчитанной исходя их срока полезного использования и
коэффициента не выше 3. Формула расчета следующая:
Аос = ОС * Н * К, (2)
где: ОС — остаточная стоимость актива;
К — повышающий коэффициент со значением ≤ 3 (устанавливается
организацией).
3. способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования. Данный способ предполагает определение амортизации исходя
из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в
23
Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016) Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 №
2689) [электронный ресурс] - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс»