25
числителе которого число лет, а в знаменателе – сумма числе лет срока полезного
использования основного средства. Формула расчета:
Аос = ПС (ВС) * СПИо / СПИс, (3)
где: СПИо — остаток срока полезного использования;
СПИс — сумма чисел лет полезного использования.
4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ). Данный способ предполагает начисление амортизации исходя из
натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения
первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема
продукции за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Формула расчета:
Аос = О * ПС / Оспи, (4)
где: О — фактический объем продукции (работ);
Оспи — прогнозный объем продукции (работ) за весь срок полезного
использования.
Учет выбытия основных средств осуществляется в силу того, что
основные средства периодически выбывают из предприятия по следующим
причинам:
- продажа основного средства другому предприятию или физическому
лицу;
- списание по причине морального и физического износа;
- передача в виде вклада в уставный капитал других организаций;
- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и других чрезвычайных
ситуаций;
- передача по договорам мены, дарения объектов основных средств;
- списания объектов основных средств, ранее сданных в аренду с правом
выкупа и др. причины
24
.
24
Вахидов Ш.Г. Бухгалтерский учет основных средств // Форум молодых ученых. – 2018. – № 9 (25). С.99
26
Учет продажи и прочего выбытия основного средства ведется на счете 91
«Прочие доходы и расходы» с использование соответствующих субсчетов.
Данный счет является активно-пассивным, сальдо не имеет и в балансе не
отражается. В конце месяца данный счет закрывается. При списании основного
средства к счету 01 «Основные средства» открывается субсчет «Выбытие
основных средств». В дебет счета этого субсчета списывается стоимость
выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации на счете
02. Остаточная стоимость на счете 01 списывается на счет 91. Приведем
основные бухгалтерские проводки по учету выбытия основных средств:
Д-т 91 К-т01 – списание остаточной стоимости выбывшего средства;
Д-т 02 К-т01 – списание начисленной амортизации выбывающего
основного средства;
Д-т 91.2 К-т 70, 69, 76 – отражение расходов по ликвидации основного
средства;
Д-т 10 К-т 91.1 – оприходованы материалы, полученные от ликвидации
основных средств.
Бухгалтерские проводки по учету основных средств в качестве вклада в
уставный капитал:
Д-т58.1 К-т 91.1 – отражена в качестве операционного дохода
согласованная стоимость передаваемого объекта;
Д-т 01.2 К-т 01 – списана восстановительная стоимость переданного
объекта основных средств
Д-т 91.2 К-т 01.2 – списана сумма амортизационных отчислений
Д-т 99 К-т 91.2 – списан убыток от выбытия объекта основных средств
Следует отметить, что особенностью учета основных средств является
возможность переоценки стоимости основных средств. Согласно ПБУ 6/01
«Учет основных средств» только коммерческие организации имеют право не
чаще одного раза в год проводить переоценку основных средств. При этом
данный факт должен быть отражен в учетной политики предприятия. В
27
бухгалтерском учете результаты переоценки отражаются следующими
проводками:
- дооценка основных средств:
Д-т 01 К-т 83.1 – отражена сумма прироста первоначальной стоимости
основных средств;
Д-т 83.1 К-т 02 – отражена сумма превышения начисленной амортизации.
- уценка основных средств:
Д-т 91 К-т 01 – отражена сумма уценки первоначальной стоимости
основного средства;
Д-т 02 К-т 91 – отражена сумма уменьшения амортизации основного
средства.
Для обеспечения контроля за сохранностью и наличия основных средств
на предприятии проводятся инвентаризации основных средств. В процессе
инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр основных
средств и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные
номера и основные технические и эксплуатационные показатели. Выделяют три
основных этапа инвентаризации основных средств:
1. Создание инвентаризационной комиссии, утвержденной приказом
руководителя предприятия.
2. Комиссия в ходе инвентаризации делает фактический осмотр
основных средств и фиксирует в описи (ИНВ-1) название основного средства,
инвентарный номер и основные показатели.
3. Выявление расхождений между фактическими и учетными данными.
Расхождения зафиксированные в ИНВ-1, отражаются в сличительной ведомости
ИНВ -18, которая составляет в двух экземплярах.
Итоги инвентаризации фиксируются в ведомости ИНВ -26. Следует
подчеркнуть, что результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и
отчетности того месяца в котором была закончена инвентаризация.
Периодичность проведения инвентаризации определяется руководством
организации, однако не реже одного раза в год – перед составлением годовой
28
отчетности.
При этом организации вправе самостоятельно разрабатывать и
утверждать формы документации для отражения результатов проведенного
контроля.
1.3. Особенности и методические приемы аудита основных средств
Аудит это системный процесс получения и опенки объективных данных
об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их
соответствия определённому критерию и представляющий результаты
заинтересованным пользователям.
Аудит основных средств представляет собой проверку правильного
ведения учета, отчетности и использования основных средств.
Нельзя не согласиться с мнением Ерофеевой В.А., Пискунова В.А.,
Битюковой Т.А., о том, что аудит основных средств требуется для принятия
руководством взвешенных управленческих решений в отношении основных
средств, которые будут базироваться на рекомендациях внешних аудиторов или
предложений внутреннего аудита
25
.
Именно информация о качестве и достоверности учета основных средств,
полученная по итогам аудиторской проверки, может обеспечить возможности
формирования действенной системы контроля за эффективным использованием
всех основных средств предприятия, что в свою очередь позволит более
качественно управлять ресурсами предприятия, а соответственно увеличить
доходность деятельности.
Цель аудита основных средств заключается в проверке законности
отражения операций по основным средствам, а также проверка достоверности
информации об учете основных средств законодательным требованиям
бухгалтерского и налогового учета РФ. Основные задачи аудита основных
25
Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. Учебное пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.:
Юрайт, 2015. С.219
29
средств представлены в виде схемы на рисунке 2.
Рисунок 2. Задачи аудита основных средств предприятия
Кроме того, необходимо отметить, что И.М. Дмитриева считает, что во
время аудита основных средств требуется проверка наличия, ведения, а также
правильности и полноты заполнения внутренних бухгалтерских документов,
которые относятся к учету основных средств на предприятии. В частности речь
идет о пообъектных инвентарных карточках или инвентарных книгах учета
основных средств
26
.
Также стоит включить в состав задач проверку качества проводимых
инвентаризаций основных средств, а также определение фактов неэффективного
использования основных средств, реализации по уменьшенной цене и
необоснованного списания.
Информационная база аудита основных средств включает такие виды
документов предприятия как:
1. договор, на основании которого получено основные средство (договор
купли-продажи, мены, дарения и пр.) – подтвердить основание для получения
актива (если это договор на приобретение недвижимого имущества, должна быть
отметка о его государственной регистрации);
26
Дмитриева И.М. Бухгалтерский учет и аудит. Учебное пособие. – М.: Юрайт, 2015. С.184
30
2. товарная накладная – подтвердить факт получения актива от
контрагента;
3. акт о приеме-передаче основных средств (ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) –
подтвердить факт принятия актива к учету в качестве основного средства и ввод
его в эксплуатацию;
4. приказ о вводе в эксплуатацию – если дата ввода в эксплуатацию не
совпадает с датой принятия к учету актива в качестве основного средства,
аудитор запросит данный документ, чтобы подтвердить факт ввода в
эксплуатацию основного средства;
5. инвентарная карточка (ОС-6, ОС-6а, ОС-6б) – подтвердить факт
наличия основного средства.
Кроме того, по некоторым видам основных средств аудитор может
запросить дополнительные документы:
1. для аудита учета транспортных средств – паспорт технического
средства, путевые листы;
2. для недвижимого имущества – свидетельство о праве собственности;
3. для отремонтированного основного средства – дефектная ведомость,
акт о приеме-сдаче отремонтированного объекта (ОС-3), график проведения
капитального ремонта;
4. для модернизированного/реконструированного основное средство –
акт о приеме-сдаче модернизированного/реконструированного объекта (ОС-3);
5. для переоцененного основного средства – приказ о проведении
переоценки, ведомость (акт) результатов переоценки группы однородных
объектов основных средств;
6. для списанных основных средств – приказ о создании комиссии,
которая принимала решение о списании, акт о списании объекта (ОС-4, ОС-4а,
ОС-4б).
Помимо документов- оснований для принятия основных средств к учету
в информационную основу работы входят такие документы как:
- приказ об учетной политике предприятия;
31
- регистры синтетического и аналитического учета движения основных
средств по таким счетам как: 01 «Основные средства», 02 «Амортизация
основных средств», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 91 «Прочие доходы
и расходы». Также используются оборотные ведомости по счетам
синтетического и аналитического учета, сальдовые ведомости;
- бухгалтерская отчетность предприятия.
Рассматривая аудиторскую проверку основных средств с позиции
процессного подхода, следует отметить, что она состоит из нескольких
стандартных этапов (таблица 1).
Таблица 1
Последовательность работ при проведении аудита ОС
Этап
Виды работ
Ознакомите
льный
1.Проводится тестирование систем внутреннего контроля и
бухгалтерского учета.
2.Производится расчет аудиторского риска и уровня существенности.
3.Составляется стратегия и план аудита.
Подготовите
льный
1.Познакомиться с учетной политикой предприятия в части
организации учета основных средств, отметив:
- предел стоимости активов для их принятия в качестве основных
средств;
-применяет ли организация механизм ускоренной амортизации;
-какие способы амортизации объектов основных средств
применяются на предприятии.
2.Познакомиться с составом комиссии, назначенной руководителем
для контроля за движением и ликвидацией основных средств.
3.Установить крут материально ответственных лиц, удостовериться в
наличии договоров с ними о полной материальной ответственности.
4. Ознакомиться с результатами последней инвентаризации.
Основной
Проведение анализа операций с основными средствами,
совершенных в отчетном периоде и осуществленных на основании
первичных документов за проверяемые месяцы, предоставляемых к
проверке в полном объеме.
Заключител
ьный
Составление отчета по результатам аудита и представление его
клиенту, а также подписание акта приемки-сдачи работ по договору
об аудиторской проверке.
Проведение аудиторской проверки основных средств осуществляется с
помощью ряда методических приемов аудита. Все приемы и способы, которыми
пользуются аудиторы при проведении проверок можно разделить на
фактические и документальные.
32
Фактические приемы проверки состояния контролируемого объекта и
хода хозяйственных операций включает в себя инвентаризацию, контрольные
замеры объема выполненных работ, визуальное наблюдение, хронометраж,
лабораторный анализ, эксперименты, контрольный запуск сырья в производство,
опрос и т.д.
Документальные приемы. Это формальные, арифметические, логические
и бухгалтерские проверки содержания первичных документов, учетных
регистров и отчетных форм.
Таким образом, для проведения аудита основных средств применяются
следующие приемы:
— инвентаризация;
— обследование;
— наблюдение;
— исследование документов;
— формальная проверка;
—бухгалтерская проверка;
— встречная, взаимная проверка;
— нормативная проверка;
— арифметический пересчет;
— хронологический анализ и др.
Следует отметить, что иногда аудитором может использоваться такой
прием как сканирование, который предполагает непрерывный, поэлементный
просмотр информации с целью выявления нетипичных операций, сведений об
основных средствах, содержащихся в учетной информации предприятия.
Также следует отметить, в ходе исследования бухгалтерской отчетности
в рамках аудиторской проверки основных средств используется такой
методический прием как установка согласованности показателей, содержащихся
в разных формах отчетности за один и тот же период или в одноименных формах
за смежные периоды.
На стадии формирования аудиторского заключения применяется такой
33
методический прием как подтверждение, который заключается в получении
письменных объяснений для подтверждения точности информации, или
письменных объяснений от виновных или должностных лиц по вопросам, не
получившим документального оформления.
Использование данных методов позволяет аудитору собрать
необходимые аудиторские доказательства. При этом в соответствии с
Международным стандартом аудита 500 «Аудиторские доказательства», под
аудиторским доказательством понимается информация, используемая
аудитором при формировании выводов, на которых основывается аудиторское
мнение
27
.
Кроме того, методика аудита основных средств предприятия
предполагает использование аудитором ряда аудиторских процедур. Так в
частности следует назвать следующие аудиторские процедуры:
— инспектирование (проверка учетных записей, документов и
фактического наличия и состояния);
— пересчет (проверка точности арифметических расчетов в первичных
документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором
самостоятельных расчетов);
— аналитические процедуры (анализ и оценка полученной информации,
исследование показателей использования основных средств с целью выявления
необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете операций,
выявление причин таких ошибок и искажений)
28
.
При аудите основных средств аудитор может составлять следующие
рабочие документы:
1. реестр проверки технических паспортов – фиксирует нарушения,
выявленные в ходе проверки наличия и соответствия технических паспортов и
27
Международный стандарт аудита 500 «Аудиторские доказательства» (введен в действие на территории
Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2н) [электронный ресурс] - доступ из
справочно-правовой системы «Консультант Плюс» (дата обращения 03.07.2019)
28
Левина В.В., Сметанко А.В. Методические основы проведения аудита основных средств // Молодой ученый. –
2016. – № 12. С. 1337
34
другой технической документации;
2. опись выборочной инвентаризации основных средств – содержит
информацию о фактическом наличии основных средств и результаты его сверки
с данными бухгалтерского учета;
3. реестр проверки оприходования (выбытия) основных средств –
отражает результаты проверки поступления (выбытия) основных средств путем
сравнения данных регистров синтетического учета с инвентарными карточками;
4. реестр проверки правильности оценки основных средств – показывают
соответствие способа применяемой оценки основных средств, количества, цены
и суммы с данными аудита.
5. реестр проверки правильности начисления амортизации (износа) –
показывает достоверность расчетов амортизационных отчислений;
6. реестр проверки корреспонденции счетов по учету основных средств –
отражает результаты проверки правильности учета поступления, списания и
внутреннего перемещения основных средств;
7. расчет показателей использования основных средств – приводятся
результаты расчета коэффициентов выбытия, обновления, износа, пригодности,
а также фондовооруженности, фондообеспеченности, фондоотдачи,
фондоемкости и т.п.;
8. сравнительная ведомость остатков в регистрах учета основных средств
– показывает соответствие остатков основных средств по данным
аналитического, синтетического учета данным главной книги и бухгалтерского
баланса, другие рабочие документы
29
.
Необходимо отметить, что к основным (типичным) видам нарушений по
учету основных средств чаще всего аудиторы относят
30
:
— несвоевременное оприходование объектов в учете;
— неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших
объектов основных средств;
29
Аудит. Теория и практика: Учебник / под ред. Н.А. Казаковой. – М.: Юрайт, 2015. С. 186
30
Рогуленко Т.М. Аудит: Учебник. – М.: КноРус, 2015. С. 312