74
ний;
1666,67
8 13333,36 руб. – сумма амортизации, начисленная за 2017 г.
Расчет суммы амортизационных отчислений по валу ведущему СМК-447
за 2017 г.:
100%
1,66667%
– месячная норма амортизации;
60
41674
1,6667%
694,57 руб. – ежемесячная сумма
амортизационных отчислений;
694,57 4 2778,28 руб. – сумма амортизации, начисленная за 2017 г.
Сумма начисленной за 2018 г. амортизации по рассматриваемым
объектам основных средств отражена в бухгалтерском учете в следующих
бухгалтерских записях:
Дт 26 Кт 02 – 13333,36 руб. – начислена амортизация по легковому
автомобилю LA-DA PRIORA 217230;
Дт 20 Кт 02 – 2778,28 руб. – начислена амортизация по валу ведущему
СМК-447;
Дт 20 Кт 02 – 234311,08 руб. – начислена амортизация по прочим
основным средствам, относящимся к основному производству;
Дт 23 Кт 02 – 5084,76 руб. – начислена амортизация по прочим основным
средствам, относящимся к вспомогательным производствам;
Дт 25 Кт 02 – 30964,48 руб. – начислена амортизация по прочим
основным средствам общепроизводственного назначения;
Дт 26 Кт 02 – 9709,68 руб. – начислена амортизация по прочим основным
средствам общехозяйственного назначения.
При этом кредитный остаток по счету 02 "Амортизация основных
средств" по состоянию на 01.01.2017 года равен 317404.16. кредитный оборот
на 2018 год составит 296 181 рубль. 64 рубля при отсутствии дебетового
оборота. Следовательно, кредитный баланс по состоянию на 31.12.2018 равен
613585.80.
75
По результатам проведенного аудита можно сделать вывод, что
предприятие начисляет амортизацию по основным средствам в соответствии
с требованиями учетной политики линейным методом. Аудируемый субъект
правильно определяет срок полезного использования основных средств с
учетом лимитов, установленных законодательством для отдельных
амортизационных групп.
Проведенный перерасчет подтвердил достоверность суммарных сумм
амортизации основных средств за 2017 год, что означает, что дата начала
амортизации была выбрана правильно исследуемым хозяйствующим
субъектом.
Начисленная амортизация по приводному валу, используемому в
основном производстве, списывается на счет 20 "Основное производство",
для легкового автомобиля общехозяйственного назначения-на счет 26
"Общехозяйственные расходы". Списание амортизации на счета расходов в
отчетном периоде (2018 год) было произведено правильно.
В ходе проверки не были обнаружены объекты основных средств, по
которым не начисляется амортизация, начисляется ускоренная амортизация и
которые вносятся в качестве вклада в уставный капитал.
С помощью произведенного аудитором перерасчета была проверена
правильность исчисления амортизации и остаточной стоимости основных
средств с целью определения достоверности исчисления налоговой базы по
налогу на имущество организаций.
Также была исследована полнота включения суммы начисленной
амортизации основных средств в себестоимость готовой продукции, а
следовательно, и правильность формирования налоговой базы по налогу на
прибыль. НДС по основным средствам не подлежал отдельной проверке в
связи с документальной налоговой проверкой предприятия по НДС в 2018
году.
Согласно программе аудита, в дальнейшем необходимо рассмотреть
отражение всех фактов хозяйственной жизни за 2018 год, связанных с
76
основными средствами, в реестрах аналитического и синтетического учета и
отчетности. Следующие документы проверяются на соответствие
следующим показателям с помощью процедуры отслеживания:
- формы бухгалтерской отчетности по основным средствам;
- анализ счета;
- оборотный баланс предприятия.
Результаты сверки показателей, представляющих собой совокупные
остатки на начало и конец отчетного периода (2018 г.), обороты за период по
всем основным средствам в разрезе дебета и кредита соответствующих
счетов могут быть оформлены в рабочий документ по форме, приведенной в
таблице 21.
Таблица 21
Рабочий документ аудитора. Сверка показателей регистров
учета и отчетности за 2018 г., тыс. руб.
Регистр
Остаток на начало
Оборот за
период
Остаток на конец
периода
периода
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Оборотно-сальдовая
ведомость по
2005,92
–
185,17
0
2191,10
–
счету 01
Анализ счета 01
2005,92
–
185,17
0
2191,10
–
Оборотно-сальдовая
ведомость по
–
317,40
0
296,18
–
613,59
счету 02
Анализ счета 02
–
317,40
0
296,18
–
613,59
Отчет по основным
средствам за
2005,92
317,40
185,17
296,18
2191,10
613,59
2018 г.
В ходе проверки было установлено, что показатели регистров
синтетического, аналитического учета основных средств и отчетности
идентичны.
Завершающим этапом всего аудита является сверка данных регистров
синтетического учета (отчет об основных средствах) и годовой
бухгалтерской отчетности.
77
По результатам проверки основных средств в ООО "Мясокомбинат
"Селенга" были получены следующие результаты.
Направление: оценка системы внутреннего контроля.
Рейтинг внутреннего контроля можно оценить как средний.
Предприятие достаточно хорошо обеспечивает сохранность основных
фондов.
Здесь нет никаких комментариев.
Направление: проверка документооборота по основным средствам.
Здесь нет никаких комментариев. Учет, в том числе основных средств,
ведется в электронном виде. Таким образом, в организации отсутствуют
инвентарные карточки на бумажном носителе, а для проверки были
получены их копии, хранящиеся в электронном виде, изученные карточки не
имеют некоторых реквизитов. Направление: аудит проверки правильности в
учете поступления объектов ОС.
Примечание: счета-фактуры отсутствуют, и сумма НДС не
распределяется в счетах-фактурах.
Направление: аудит инвентаризации имущества в 2019 году.
Примечание: проверка сохранности основных средств осуществляется
с помощью инвентаризации. Несмотря на то, что учетная политика
предусматривает ежегодную инвентаризацию имущества, в 2018 году
инвентаризация не документируется.
Отсутствуют первичные документы-инвентаризационные описи
(ИНВ-1" инвентаризационная опись основных средств", ИНВ-10" акт
инвентаризации незавершенного ремонта основных средств", ИНВ-18"
сравнительный отчет о результатах инвентаризации основных средств"), а
также управленческие решения по результатам инвентаризации.
Последствия: невозможно проверить сохранность основных средств в
рассматриваемом хозяйствующем субъекте.
Направление: аудит правильности начисления амортизации.
Здесь нет никаких комментариев.
78
Таким образом, в ходе аудита операций с основными средствами
выявлены некоторые ошибки, связанные с оформлением первичных учетных
документов или отсутствием части документов, а также своевременностью
проведения инвентаризации. Положительным фактом является то, что
выявленные ошибки являются существенными, но не исчерпывающими и
оказывают незначительное влияние на достоверность финансовой отчетности
аудируемого лица.
По результатам исследования, проведенного во второй части
выпускной квалификационной работы, были выявлены следующие ошибки в
учете основных средств:
Направление: распределение основных фондов по их классификации.
Примечание: бухгалтер организации не правильно соотносит объекты
основных средств.
Последствия: может привести к серьезным налоговым последствиям
как для налога на прибыль, так и для НДС.
Направление: распределение расходов организации, связанных с
приобретением основных средств.
Примечание: бухгалтер не включил в первоначальную стоимость
никакие расходы, связанные с приобретением основных средств, а учел их,
например, как Общехозяйственные расходы, после чего он изначально
неверно принял объект основных средств к бухгалтерскому учету.
Последствия: может привести к серьезным налоговым последствиям
как для налога на прибыль, так и для НДС.
Учитывая все вышесказанное, в качестве мер по совершенствованию
учета основных средств мы хотели бы предположить следующее: введение
дополнительного контроля за ведением учета основных средств.
Организация учета основных средств на предприятии находится на
должном уровне и этот учет ведется в соответствии с действующим
законодательством Российской Федерации. На сегодняшний день высокая
автоматизация бухгалтерского учета в целом и учета основных средств в
79
частности позволяет эффективно вести как бухгалтерский, так и налоговый
учет.
Однако аудит основных фондов выявил недостатки:
Примечание 1: нет никаких счетов-фактур, и сумма НДС не
распределяется в счетах-фактурах.
Рекомендации к примечанию 1: Если организация не имеет счетов-
фактур по основным средствам в связи с истечением срока их хранения, то
при восстановлении сумм НДС, вычитаемых по этим основным средствам,
возможно зарегистрировать в книге продаж свидетельство бухгалтера, в
котором отражается сумма НДС, исчисленная из остаточной (балансовой)
стоимости основных средств (без учета переоценки), переданных в качестве
вклада в уставный капитал.
Примечание 2: несмотря на то, что учетная политика компании
предусматривает ежегодную инвентаризацию имущества, в 2017 году
инвентаризация не документируется.
Рекомендации для примечания 2: разработать Положение о кадастре
(четко определенные термины и документация). Ниже приводится выдержка
из правил инвентаризации, касающаяся сроков проведения инвентаризации.
Несмотря на то, что учетная политика предусматривает ежегодную
инвентаризацию имущества, в 2017 году инвентаризация не
документируется.
Инвентаризация проводится в случаях, установленных нормативными
правовыми актами (обязательная инвентаризация), и в иных случаях.
Обязательная инвентаризация проводится всеми организациями
независимо от их организационно-правовой формы и применяемых
налоговых режимов в каждом из следующих случаев (п. 27 Положения О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности, ч. 3 ст. 11, ч. 1 ст. 30
Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. 38 ПБУ 4/99):
- до составления годовой финансовой отчетности (за исключением
активов, которые были инвентаризированы в IV квартале отчетного года);
80
‒ при смене материально ответственных лиц (в отношении
имущества, находящегося на ответственном хранении у материально
ответственного лица);
‒ при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи
имущества, когда необходимо установить наименование и количество
похищенного (поврежденного) имущества или имущества, в отношении
которого допускаются случаи злоупотребления (зафиксированы) ;
‒ в случае стихийного бедствия, пожара или другой чрезвычайной
ситуации;
- при ликвидации или реорганизации организации.
Согласно пункту 27 Положения О бухгалтерском учете и
бухгалтерской отчетности, инвентаризация является обязательной в иных
случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации,
например:
‒ полная инвентаризация проводится для определения в договоре
продажи предприятия состава и стоимости продаваемого предприятия (п. 1
ст. 561 ГК РФ);
- инвентаризация имущества должника осуществляется при его
приеме в управление внешним управляющим (п. 2 ст. 99 Федерального
закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ " О несостоятельности (банкротстве)").
Инвентаризация также проводится в случаях, установленных
руководителем организации. В частности, такие случаи могут быть
зафиксированы в правилах инвентаризации.
По срокам проведения инвентаризация активов и обязательств
(объектов бухгалтерского учета) может быть плановой и внеплановой
(внезапной).
Плановая инвентаризация проводится в сроки, установленные
руководителем организации. График плановых инвентаризаций вводится, как
правило, положением о инвентаризации, утвержденным руководителем
(например, в рамках учетной политики), либо другим распорядительным
81
документом, который целесообразно оформить до 1 января отчетного года. В
частности, к планируемым относятся инвентаризации до составления
годовой финансовой отчетности, в ходе ликвидации или реорганизации.
Внеплановая инвентаризация-инвентаризация, точные сроки и
назначение которой заранее неизвестны. Внеплановая инвентаризация может
проводиться как в обязательном порядке, так и по инициативе руководителя
организации. Примеры внеплановых инвентаризаций, которые являются
обязательными, включают
10
:
- инвентаризация при смене материально ответственных лиц;
‒ при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи
имущества;
‒ в случае стихийного бедствия, пожара или другой чрезвычайной
ситуации, вызванной экстремальными условиями.
Примерами внеплановых инвентаризаций, проводимых по инициативе
руководителя, являются инвентаризации, проводимые в рамках системы
внутреннего контроля за сохранностью товарно-материальных
ценностей,например внезапная ревизия кассового аппарата.
В зависимости от полноты учетных признаков, выбранных для
проверки одного объекта учета, выделяются сплошные и выборочные запасы.
Комплексная инвентаризация, охватывающая все инвентаризированные
активы или обязательства в отношении объекта учета. Например, все запасы
проверяются во всех местах хранения или обработки.
В случае выборочной инвентаризации объект учета проверяется
частично. Например, по приказу руководителя материально-
производственные запасы могут быть проверены (п. 2.16 Методических
указаний по инвентаризации):
‒ по месту хранения (переработки). В частности, при краже со склада
проводится инвентаризация ценностей, находящихся только на складе;
10
Новодворский, В.Д. Бухгалтерская отчетность организации: учеб. пособие / В. Д. Новодворский, Л.В.
Пономарева. – М.: Бухгалтерский учет, 2014.– 286 с.
82
- материально ответственное лицо;
- производитель (поставщик).
Виды проведенных инвентаризаций целесообразно закрепить в
Положении о товарно-материальных запасах.
Согласно Положению о инвентаризации, вид инвентаризации
(сплошная, выборочная) определяется приказом руководителя. При
проведении выборочной инвентаризации в заказе указываются типы (группы,
наименования) отдельных активов и обязательств, подлежащих
инвентаризации.
В пункте 1.4 положения о инвентаризации установлены следующие
сроки и периодичность плановых непрерывных инвентаризаций: основные
средства-один раз в три года, начиная с 2016 года (п. 1.5 Методических
указаний по инвентаризации), плановые сроки проведения инвентаризации-с
1 по 10 октября года проведения инвентаризации.
Данные о фактическом наличии проверяемого имущества и
обязательств вносятся в инвентарные списки или акты инвентаризации.
При наличии соответствующей технической возможности
инвентаризационная опись (акт) может быть заполнена с помощью средств
автоматизации. В этом случае данные о фактическом наличии имущества
вносятся в программный комплекс ответственным членом
инвентаризационной комиссии при проведении инвентаризационных работ.
Заполнение описей (актов) вручную производится чернилами или
шариковой ручкой четко и ясно, без размытий и стираний. Количество
объектов, подлежащих инвентаризации, указывается в описях (актах) в
единицах измерения, учитываемых в учете.
Организация может использовать унифицированные формы
сравнительных листов, утвержденные Постановлением Госкомстата России
от 18.08.1998 N 88. Их всего два: сравнительный отчет о результатах
инвентаризации основных средств, нематериальных активов (форма n ИНВ-
83
18) и сравнительный отчет о результатах инвентаризации товарно-
материальных ценностей (форма n ИНВ-19).
В формах n N ИНВ-10, ИНВ-11, ИНВ-15 и ИНВ-16, используемых при
инвентаризации незавершенного ремонта основных средств, расходов
будущих периодов, денежных средств, ценных бумаг и формах документов
строгой отчетности, соответственно, объединяются показатели
инвентаризации товарно-материальных запасов (акты) и сопоставительные
Ведомости (инструкции по использованию и заполнению форм).
По результатам инвентаризации составляется итоговая ведомость
(может быть использована унифицированная форма n ИНВ-26), в которой
отражаются все выявленные излишки и недостачи, а также указывается
способ их расчета.
Организация может разработать собственные формы первичных
инвентаризационных учетных документов. При разработке собственных
форм первичных учетных документов вы можете использовать
унифицированные формы в качестве основы, добавляя или удаляя некоторые
детали. Кроме того, целесообразно использовать ГОСТ Р 6.30-2003 "
Унифицированные системы документирования. Единая система
организационно-распорядительной документации. Требования к
оформлению документов", утвержденной Постановлением Госстандарта
России от 03.03.2003 N 65-ст. Следует также учитывать, что первичный
бухгалтерский документ должен содержать сведения, перечисленные в части
2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ.
Так, на основании предложенных рекомендаций по проведению,
заполнению и регистрации результатов инвентаризации описан в Положении
о инвентаризации в пункте 4.
Примечание 3: бухгалтер организации неправильно соотносит
объекты основных средств.