15
первый вид имеет активную и пассивную часть
17
. К активной части основных
фондов относятся машины и механизмы, которые участвуют в
производственном процессе. Пассивная часть - это здания, сооружения,
передаточные устройства и т.п., которые необходимы для осуществления
процесса производства, но принимают в нем участие только опосредованно.
Считаем, что Жилкина А.Н. в своей работе употребляет термин
«основные фонды» как синоним понятия «основные средства», поскольку их
толкование первого из указанных терминов не отражает реальной сущности этой
экономической категории.
Соответственно, приведенная классификация основных фондов является
фактически классификацией основных средств.
Абрамов А.Е. предлагает классификацию основных фондов по
следующим признакам:
- функциональные (производственные, непроизводственные);
- управленческие (основные фонды, которые принимают участие лишь на
отдельных участках производства; основные фонды, которые сопровождают
производственный процесс от начала до конца;
- юридические (собственные; арендованные; полученные в бесплатное
использование; основные фонды, находящиеся в хозяйственном ведении или на
оперативном управлении; полученные в доверительное управление);
- инвестиционные (основные средства, которые передаются в аренду,
используются для собственных нужд);
- отраслевые (основные фонды в строительстве, металлургии, пищевой
промышленности, машиностроении и т.д.);
- по уровню использования (те, что находятся в эксплуатации, те, что
находятся в резерве; основные фонды на стадии установки и дооборудования;
основные фонды на стадии монтажа, ремонта, реконструкции; основные фонды
на консервации)
18
.
17
Просветов Г.И. Финансовый анализ. - М.: Альфа-Пресс, 2016. – С. 64.
18
Абрамов А.Е. Финансовый менеджмент. - М.: Academia, 2016. – С. 189.
16
Ван Хорн Дж. К. указывает, что основные фонды по функциональному
назначению классифицируются следующим образом:
1. Производственный инвентарь и принадлежности (хозяйственный
инвентарь, инструмент, приборы).
2. Земельные участки.
3. Машины и оборудование (силовые, рабочие машины и оборудование;
измерительные и регулирующие приборы и устройства, лабораторное
оборудование; вычислительная техника).
4. Транспортные средства.
5. Недвижимость (здания, сооружения, передаточные устройства).
6. Биологические активы (растительного и животного происхождения).
7. Прочие основные средства
19
.
Просветов Г.И. считает, что основные средства можно классифицировать
по четырем базовыми признакам: принадлежность, использование, отрасль и
назначение
20
. По принадлежности они бывают собственные и арендованные. По
использованию разграничивают действующие и недействующие основные
фонды. По отрасли - фонды, которые используются в машиностроении,
металлургии, строительстве, угольной и химической промышленности и тому
подобное. Для основных средств выделяют такой признак, как назначение,
согласно с которым их делят на производственные и непроизводственные. Как
уже выше отмечалось, основные фонды могут быть только производственные.
Хотя некоторые ученые, в частности Рогова Е.М. считает правомерным выделять
производственные и непроизводственные основные фонды
21
.
По формам собственности основные фонды могут быть
классифицированы следующим образом: за счет государственной
19
Ван Хорн Дж. К. Основы финансового менеджмента. - М.: Вильямс, 2016. – С. 100.
20
Просветов Г.И. Финансовый анализ. - М.: Альфа-Пресс, 2016. – С. 42.
21
Рогова Е.М. Финансовый менеджмент. - М.: Юрайт, 2019. – С. 50.
17
собственности; за счет коммунальной собственности; за счет частной
собственности
22
.
Одинцов В.А. подчеркивают, что важную роль играет управление
основными производственными фондами. При этом осуществлять такое
управление нужно по стадиям жизненного цикла основных производственных
фондов. Ученые выделяют следующие стадии жизненного цикла основных
производственных фондов:
- приобретение, оформление договора лизинга, договора на
строительство объекта;
- эксплуатация, которая включает в себя восстановление объекта в
процессе использования;
- выбытие необратимого актива, которое происходит путем реализации,
утилизации, предоставления в аренду, безвозмездной передачи другому
субъекту хозяйствования
23
.
Существует много факторов, которые влияют и изменяют структуру
основных фондов, а именно:
- производственно-технологические особенности предприятия;
- научно-технический прогресс (технический уровень производства);
- степень развития различных форм организации производства;
- стоимость производственных объектов и уровня цен на технологическое
оборудование;
- воспроизводящая структура капитальных вложений в создании новых
основных средств;
- уровень автоматизации и механизации;
- климатические и географические условия размещения предприятий;
- уровень специализации и кооперирования;
- характер продукции и др.
22
Пучкова Н.В. Анализ методов оценки финансового состояния организации // Символ науки.
- 2016. - №3. - С. 5.
23
Одинцов В.А. Анализ финансово-хозяйственной деятельности. - М.: Academia, 2016. – С. 66.
18
При анализе основных фондов применяются методы горизонтального и
вертикального анализа, которые помогают воссоздать структурную целостность
объекта исследования, а использование коэффициентного метода позволяет
проанализировать основные составляющие объекта в их тесном взаимодействии.
Важным этапом при формировании структуры основных фондов является
их анализ. Анализ основных фондов, отдельных групп, подгрупп, которые
составляют структуру средств труда, определения их доли и соотношения
позволит конкретизировать, какая группа основных средств является весомой в
структуре и определить соотношение новых основных средств и тех, которые
уже есть в пользовании
24
.
Таким образом, значительными резервами лучшего использования
основных фондов является введение в действие новых технологических линий,
агрегатов, оборудования, совершенствование структуры основных
производственных фондов за счет увеличения удельного веса активной части
основных средств, приобретение высокопроизводительных машин и
оборудования, своевременное их обновление, уменьшение доли
неустановленного оборудования, обеспечение пропорциональности между
цехами и участками, уменьшение неиспользуемых и лишних основных средств
за счет их реализации или сдачи в аренду.
Чем выше доля механизмов, машин, устройств, приборов в стоимости
основных средств, тем выше показатель фондоотдачи. Поэтому для наиболее
эффективного использования основных средств предприятию необходимо
оптимизировать соотношение между активной и пассивной частями.
Каждый этап жизненного цикла основных фондов имеет свои
особенности. Так, на первой стадии основные производственные фонды имеют
наивысшую стоимость, которая будет снижаться, что обусловлено моральным и
физическим износом.
24
Гарнов А.П. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия. -
М.: Инфра-М, 2018. – С. 75.
19
На этой стадии рекомендуется применять ускоренную амортизацию,
которая обеспечит возможность воспроизведения основных производственных
фондов на второй стадии. На второй стадии жизненного цикла менеджеры
предприятия сталкиваются с выбором: эксплуатировать дальше изношенное
оборудование, рыночная цена которого продолжает снижаться, или реализовать
его на этом этапе и купить новое, более технологически совершенное.
Третья стадия жизненного цикла основных фондов тесно связана со
второй. Она представляет собой реализацию решения принятого менеджером по
дальнейшим действиям, которые направлены на ликвидацию или реализацию
изношенного необратимого актива. Для принятия более взвешенных решений на
предприятиях пользуются автоматизированными системами управления
активами. В частности, такими как ЕАМ (от англ. Enterprise Asset Management),
ALM (от англ. Asset Lifecycle Management), RAM (от англ. Remedy Asset
Management), Infor EAM, Blue Mountain RAM, SapphireIMS, A1 Tracker, Lowry's
Asset Control System (ACS) и другие.
Как отмечает Просветов Г.И., значение основных производственных
фондов на предприятии заключается в обеспечении производственной мощности
предприятия и повышении уровня технической вооруженности труда
25
. Высокий
уровень последней дает возможность обогатить работу, придать ей творческий
характер.
При этом отсутствие возможности обновления основных
производственных фондов снижает эффективность трудовой деятельности, что
связано с низкой мотивированностью работников при экстенсивном
использовании средств труда.
По мнению Казакова Н.А., основные производственные фонды являются
одним из основных факторов, обеспечивающих эффективность хозяйственной
деятельности предприятия. Рост показателя фондовооруженности предприятия
является залогом его успешности и рентабельности
26
. Обычно именно
25
Просветов Г.И. Финансовый анализ. - М.: Альфа-Пресс, 2016. – С. 88.
26
Казакова Н.А. Финансовый анализ. - М.: Юрайт, 2018. – С. 17.
20
технологические преимущества определяют разрыв между победителями и
побежденными в конкурентной борьбе. Губина О.В. замечает, что значение
основных производственных фондов в современном промышленном
производстве имеет устойчивую тенденцию к росту, при этом главной
проблемой, которая встает перед менеджерами и владельцами, является
сохранение и обновление этих фондов
27
.
Ефимова О.В. утверждает, что основные производственные фонды
определяют уровень развития производительных сил в народном хозяйстве,
обеспечивая при этом эффективность производства и рост производительности
труда
28
.
Можно сделать выводы, что среди факторов производства основные
производственные фонды, как материальное воплощение капитала, занимают
второе место по значимости после работы и трудовых ресурсов, генерирующих
ее.
Организация учета основных средств ведется в соответствии со
следующими основными нормативными документами:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть 1, 2).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 1, 2).
3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 № 402-ФЗ. В
данном нормативном акте законодатель установил базовые принципы и правила,
которыми фирмам следует руководствоваться при ведении учета не только ОС,
но и активов вообще.
4. Положение по ведению бухучета в РФ, утвержденное приказом
Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, где регламентированы базовые аспекты учета
непосредственно ОС. А именно говорится, что следует причислять к ОС, а также
на какие группы классифицируются ОС в фирме. Кроме того, приводятся
правила расчета учетной стоимости ОС.
27
Губина О.В. Анализ финансово-хозяйственной деятельности. - М.: Инфра-М, 2018. – С. 94.
28
Ефимова О.В. Анализ финансовой отчетности. - М.: Омега-Л, 2016. – С. 34.
21
5. План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от
31.10.2000 № 94н. Указанным документом компаниям необходимо
руководствоваться для того, чтобы корректно отражать операции, связанные с
движением ОС в фирме (а также с начислением амортизации по ним) на
соответствующих счетах бухгалтерского учета.
6. ПБУ 6/01 об учете ОС, утвержденное приказом Минфина России от
30.03.2001 № 26н. Данное ПБУ является основным нормативным документом, в
котором рассматриваются такие вопросы: определение понятия ОС,
классификация ОС по разным группам, корректное определение срока полезного
использования ОС, оценка учетной стоимости, механизмы и правила начисления
амортизации. Также приводятся указания, как следует отражать сведения об ОС
в отчетности фирмы.
7. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»;
8. Проект ПБУ «Учет аренды»;
9. Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января
2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в
амортизационные группы»;
10. Приказ Министерства Финансов РФ от 13 октября 2003 г. № 91н «Об
утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных
средств»;
11. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств, утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 №49.
12. Постановление Государственного комитета Российской Федерации по
статистике от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм
первичной учетной документации по учету основных средств». В отличие от
российской практики, в мировой используют МСФО. Рассмотрим МСФО 16
«Основные средства».
22
1.2. Документальное оформление и задачи бухгалтерского учета и
аудита основных средств
Основные средства - это часть средств производства, которые действуют
в процессе производства в течение длительного периода времени, сохраняют при
этом на протяжении всего периода натурально-вещественную форму и
переносят свою стоимость на продукцию по частям по мере износа в виде
амортизационных отчислений.
Основные средства делятся на основные производственные и основные
непроизводственные фонды. То есть те, которые непосредственно принимают
участие в производстве, и те, которые его обслуживают
29
.
Наличие высококачественных и модернизированных основных средств
на предприятии – это залог эффективного его функционирования, а также
рентабельности.
Учитывая то, что научно-технический прогресс непрерывно побуждает
производство к полной автоматизации, наличие основных средств у предприятия
является исключительно необходимым. Увеличение фондовооруженности труда
на промышленных предприятиях обусловлено техническим переоснащением
производства (ростом стоимости основных средств).
При таких условиях значение основных средств как весомого фактора
осуществления производственного процесса возрастает.
Задачи аудита основных средств:
- проверить точность документального оформления, наличия и движения
основных средств;
- проконтролировать обоснованность оценки и переоценки основных
средств;
- проверить полноту оприходования и правильность отображения в
учетных регистрах всех хозяйственных операций по движению и выбытию
основных средств;
29
Берман К. Анализ финансовой отчетности компании. Как понимать цифры финансовых
отчетов. - М.: Вильямс, 2017. – С. 45.
23
- проконтролировать сохранность и наличие основных средств по местам
их использования;
- рассмотреть начисление амортизации и отражение затрат по ремонту
основных средств;
- исследовать налогообложение операций с основными средствами
30
.
Для того чтобы определить реальную потребность в основных
производственных фондах и их наличие, их необходимо оценить. Суть оценки
основных средств заключается в том, что оно представляет собой денежное
выражение их стоимости.
Существует несколько видов оценки основных средств (фондов):
1. В зависимости от момента проведения оценки основных средств
(фондов):
- первоначальная (начальная) - это фактическая их стоимость на момент
введения в действие или приобретения;
- восстановительная стоимость - это стоимость их воспроизводства в
современных условиях производства.
2. Учитывая состояние основных средств:
- полная - это их стоимость в новом, не отработанном состоянии;
- остаточная стоимость - реально существующая их стоимость, которая
еще не перенесена на стоимость выпускаемой продукции (выполняемой работы,
осуществляемой услуги), является расчетной величиной и определяется
разницей между полной первоначальной (восстановительной) стоимостью и
накопленной на момент вычисления суммой износа основных средств.
Также ведущие ученые предлагают оценивать основные средства,
применяя методы рыночной и балансовой стоимости.
Существует также подход к оценке основных средств с учетом их
технического состояния, а именно:
30
Филатова Т.В. Финансовый менеджмент. - М.: Инфра-М, 2018. – С. 102.
24
- применение временных показателей (соотношение между фактическим
и эффективным сроками эксплуатации основных средств);
- применение натуральных показателей;
- применение стоимостных показателей
31
.
Эффективное использование основных средств способствует ускорению
оборачиваемости оборотных средств. Чем лучше эксплуатируются основные
средства, тем быстрее оборотные средства проходят фазу производства и тем
меньше потребность в их приросте.
Показатели эффективности использования основных средств:
Коэффициент поступления (Ко) (обновления) характеризует долю вновь
введенных в эксплуатацию основных средств в общей стоимости основного
капитала на конец года, а также степень его обновления.
К
об
=
Ф
О вв
Ф
О
кг
(1)
Важное значение для оценки состояния средств труда имеют также
показатели, движения основных фондов: коэффициенты обновления и выбытия.
Рассмотренные показатели исчисляются по данным пояснения к
бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Коэффициент выбытия (Кв) характеризует долю выбывших основных
средств в общей стоимости основного капитала на начало года.
К
выб
=
Ф
выб
Ф
О
нг
(2)
где Фвыб- стоимость выбывших основных средств, тг.;
Фо
нг
- стоимость основных средств на начало года, тг.
Коэффициент износа (Ки) характеризует степень изношенности
основных средств организации.
К
изн
=
И
Ф
О
перв
∗ 100% (3)
где И - начисленный износ основных средств , тг.;
Фо
перв
- первоначальная стоимость основных средств, тг.
31
Казакова Н.А. Финансовый анализ. - М.: Юрайт, 2018. – С. 156.