14
приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н от 09 февраля 2016 года и
используются, в частности, при подготовке отчетности, соответствующей
МСФО, при подготовке консолидированной отчетности, в прочих случаях.
Планируется, что со временем бухгалтерский учет в России будет
осуществляться по международным стандартам отчетности.
В последние годы в России наблюдается тенденция сближения российских
стандартов бухгалтерского учета с МСФО. Сами международные стандарты
переводятся и принимаются официально на территории России. Однако,
несмотря на проделанную работу, данные РСБУ отчетности, по-прежнему,
существенно отличаются от МСФО отчетности
19
.
Между российскими и международными стандартами в отношении учета
основных средств остаются следующие различия:
1) Период прекращения начисления амортизации. Согласно ПБУ 6/01
«Учет основных средств», если основное средство находится на консервации
более трех месяцев, амортизация по нему не начисляется. При этом в МСФО,
амортизация не прекращает начисляться при консервации и не начисляет только
в случае, если основное средство удерживается для продажи.
2) В МСФО срок полезного использования, остаточная стоимость и метод
амортизации анализируются на предмет необходимости их пересмотра на
каждую отчетную дату. В отличии от этого, в РСБУ срок полезного
использования пересматривается «в случаях улучшения (повышения)
первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта
основных средств в результате проведенной реконструкции или
модернизации»
20
.
3) В МСФО объект основных средств подлежит проверке на обесценение.
Организация должна на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-
либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака
19
Бухгалтерский учет: Практикум: Учебное пособие/ Ю.Н.Самохвалова. - 6-e изд., испр. и доп. - М.: Форум:
НИЦ ИНФРА-М, 2015, С.93
20
Чернова Е.В. К вопросу учета основных средств в соответствии с МСФО И РСБУ//Молодой ученый. 2017. №
14 (148). С. 337
15
организация должна оценить возмещаемую сумму актива. При этом в РСБУ
отсутствует понятие обесценения и требование проверки объектов на
обесценение.
4) В МСФО в стоимость основного средства включается сумма на
выведение его из эксплуатации и восстановление земель. В отличие от этого, в
РСБУ затраты на демонтаж и вывоз оборудования включаются в затраты в
периоде возникновения.
5) В МСФО первоначальная стоимость актива это его стоимость за
минусом остаточной. В РСБУ амортизируемая величина равна первоначальной
стоимости актива
21
.
Таким образом, нормативным документом в РСБУ, который дает наиболее
полную информацию об учете ОС, является ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
В данном ПБУ перечислены определенные условия, выполнение которых
является обязательным критерием отнесения купленной вещи к категории ОС.
Также важно, чтобы все перечисленные в ПБУ условия выполнялись
одновременно. Существенным условием является способность объекта принести
выгоду (экономическую) предприятию в течение периода свыше 12 месяцев. В
некоторых случаях период определяется как один операционный цикл (в случае,
если этот период превышает 12 месяцев). Предметы, отнесенные к категории
основных средств организация не должна планировать продать в обозримом
будущем, а должна использовать их в своей основной деятельности
(производство товаров, выполнение работ, оказание услуг, управленческие
цели)
22
.
Аудит основных средств аудируемого лица осуществляется в
соответствии с требованиями следующих нормативно-законодательных
документов:
- Гражданского кодекса РФ;
21
Миронова Д.А. Бухгалтерский учет основных средств//В сборнике: Наука и молодежь: новые идеи и решения
Материалы XII Международной научно-практической конференции молодых исследователей. 2018. С. 453
22
Крутякова Т.Л. Основные средства: от приобретения до выбытия / Т.Л. Крутякова. - М.: АйСи Групп, 2016,
С.46
16
- Налогового кодекса РФ;
- Федерального закона «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ
- Федерального закона РФ «О финансовой аренде»;
- Федерального закона «О государственной регистрации прав на
недвижимое имущество и сделок с ним;
- ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»;
- ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных
средств;
- Указанием об отражении в бухгалтерском учете операций по
договору лизинга;
- Классификацией основных средств, включаемых в
амортизационные группы;
- Планом счетов бухгалтерского учета
23
.
Источниками информации для проведения аудиторской проверки
основных средств выступают: приказ «Об учетной политике организации», акты
инвентаризации основных средств, договоры купли-продажи, аренды основных
средств, акты приема-передачи основных средств, договоры на ремонт,
реконструкцию и модернизацию основных средств, акты на списание основных
средств, инвентарные карточки, акты инвентаризации, акты о выявленных
дефектах оборудования, регистры синтетического учета по счетам 01 «Основные
средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в
материальные ценности», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во
внеоборотные активы», 83 «Добавочный капитал», 001 «Арендованные
основные средства»; налоговые регистры и разработанные таблицы (расчетные
ведомости по начислению амортизации)
24
.
Также для проведения аудита основных средств необходим анализ
23
Лосева А.С. Совершенствование методики аудита основных средств в коммерческих предприятиях // KANT
– 2018 – №1(26), С.203
24
Аудит. Теория и практика. Учебник/Под ред. Н.А. Казаковой. - М.: Юрайт, 2014, С. 93
17
следующих форм отчетности: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых
результатах, отчет о движении денежных средств (если были факты продажи и
приобретения основных средств), отчет об изменениях капитала (если была
переоценка).
1.2 Документальное оформление и задачи бухгалтерского учета и аудита
основных средств
Улучшение использования основных средств отражается на финансовых
результатах работы предприятия за счет увеличения выпуска продукции,
снижения себестоимости, улучшения качества продукции, снижения налога на
имущество и увеличения балансовой прибыли.
Поэтому учету и аудиту движения основных средств уделяется особое
внимание. Более конкретно задачи бухгалтерского учета основных средств
можно сформулировать следующим образом:
- контроль сохранности и наличия основных средств по местам
использования от момента их приобретения до списания;
- правильное документальное оформление и своевременное отражение в
учете их поступления, выбытия и перемещения
25
;
- контроль за рациональным расходованием средств на реконструкцию и
модернизацию основных средств;
- правильное и своевременное исчисление доли стоимости основных
средств, в связи с использованием и износом для включения в затраты
предприятия
26
;
- контроль эффективности использования и выявления резервов рабочих
машин, оборудования, производственных площадей, транспортных средств и
других основных средств;
- подробный учет текущего и капитального ремонтов;
- точное определение результатов от списания, выбытия объектов
25
Горбачева А.В., Дехтяренко И.С. Учет поступления и выбытия основных средств//Академическая
публицистика. 2017. № 10. С. 82
26
Вахидов Ш.Г. Бухгалтерский учет основных средств//Форум молодых ученых. 2018. № 9 (25). С. 98
18
основных средств и составление отчетности
27
.
Учитывая эти задачи, в частности аудитору необходимо проверить:
- приняты ли меры по обеспечению сохранности основных средств
(назначены ли приказом руководителя материально ответственные лица,
отвечающие за сохранность основных средств, заключены ли с ними договора о
полной индивидуальной материальной ответственности);
- созданы ли материально ответственным лицам условия для обеспечения
сохранности материальных ценностей;
- оборудованы ли помещения пожарно-охранной сигнализацией
- организован ли порядок оформления документов в случае вывоза
материальных ценностей с территории предприятия;
- назначена ли приказом руководителя постоянно действующая комиссия
по операциям с основными средствами и т.д. и т.п.
28
Решение этих задач также облегчается рациональным документооборотом,
полнотой и скрупулезностью составления разнообразных первичных учетных
документов, которые должны отвечать требованиям, изложенным в положении
«Учет основных средств» ПБУ 6/01 и альбомах унифицированных форм
первичной учетной документации
29
.
Аудиторская проверка основных средств является частью общего аудита
организации-клиента. Ее целью является формирование мнения о достоверности
бухгалтерской отчетности по разделу основных средств и установление
соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения
операций с основными средствами, действующим в Российской Федерации
нормативным документам
В ходе аудита основных средств аудиторы проверяют:
1) обеспечение контроля за наличием и сохранностью основных средств
27
Ищенко О.В. Учет основных средств в налоговом и бухгалтерском учете//В сборнике: Теоретические и
практические проблемы современной науки Материалы III Международной научно-практической студенческой
конференции, посвященной 55-летию первого полета человека в космос . 2016. С. 176
28
Кукаева А.О. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств//Новая наука: Теоретический и практический
взгляд. 2016. № 117-1. С. 79
29
Скала А.Е., Исакова А.П. Бухгалтерский учет поступления основных средств в организации//Студенческий
вестник. 2017. № 7-2 (7). С. 91
19
(правильность отнесения объектов к основным средствам; правильность
классификации основных средств; правильность оценки и переоценки основных
средств; вопросы организации аналитического учета и материальной
ответственности за основные средства; инвентаризация основных средств;
соответствие данных отчетности, синтетического и аналитического учета)
30
;
2) документальное оформление и отражение в учете операций поступления
и выбытия основных средств (использование унифицированных форм
первичной учетной документации; отражение операций поступления и выбытия
основных средств в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения
операций при поступлении и выбытии основных средств);
3) начисление и отражение в учете амортизации основных средств
(правильность установления срока полезного использования; правомерность и
обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность
применения единых норм амортизации; правомерность применения ускоренной
амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений и отражения
их в учете);
4) отражение в учете восстановления основных средств - ремонта,
модернизации и реконструкции (документальное оформление операций;
способы проведения ремонта; правомерность отнесения затрат по ремонту на
себестоимость; отражение операций по реконструкции и модернизации в учете).
1.3 Теоретические основы бухгалтерского учета основных средств
Формируется информация о бухгалтерском учете основных средств в
организации на основе ПБУ 6/01.
В соответствии с Положением актив принимается к бухгалтерскому учету
в качестве основного средства, если он одновременно удовлетворяет следующим
условиям:
- объект планируется использовать в производстве продукции, при
30
Карагод В. С. Аудит. Теория и практика. Учебник/В. С. Карагод. - М.: Юрайт, 2014, С.214
20
выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации,
для предоставления в аренду или лизинг
31
;
- объект планируется использовать в течение длительного времени
продолжительностью более 12 месяцев;
- не предполагается перепродажа объекта;
- объект способен приносить доход организации в будущем;
- стоимостью в пределах лимита, который устанавливается в учетной
политике организации, но не более 40000 рублей.
Основными средствами являются следующие активы:
- здания и сооружения;
- машины и оборудование;
- транспортные средства;
- инструменты;
- производственный и хозяйственный инвентарь;
- земельные участки и объекты природопользования;
- и др
32
.
Принимаются к бухгалтерскому учету основные средства в следующих
случаях:
- приобретение;
- сооружение и изготовление самой организацией или заплату;
- поступление от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный)
капитал, паевой фонд;
- поступление безвозмездно от юридических и физическихлиц;
- получение в аренду;
- получение в лизинг
33
.
Принимается к учету основное средство на основании первичной
31
Шулепина С.А., Бадальянц С.В. Бухгалтерский учет основных средств и пути его
совершенствования//Научно-методический электронный журнал Концепт. 2017. -Т. 39. С. 2123
32
Тихомирова Е.В. Бухгалтерский учет основных средств и пути его совершенствования//Ежеквартальный
научно-информационный журнал "Экономический вестник". 2018. № 3. С. 43
33
Бухгалтерский (финансовый) учет: Теория и практика: Учебное пособие / Погорелова М.Я. - М.: ИЦ РИОР,
НИЦ ИНФРА-М, 2015. С.243
21
документации. Унифицированные формы первичной документации по учету
основных средств утверждены Постановлением Росстата от 21.01.2003 № 7.
Однако эти формы являются рекомендуемыми, то есть не обязательными для
применения. Допускается самостоятельная разработка форм документов
организацией. Формы первичных документов утверждаются руководителем
34
.
Для каждого объекта основных средств открывается инвентарная
карточка. Инвентарные карточки применяются для учета наличия и движения
объекта основных средств внутри организации
35
.
Информация о формах документов, которые используются для
оформления и учета операций по приему, передаче, перемещению основных
средств в организации, а также между организациями представлены в таблице 2.
Таблица 2
Формы документов для оформления операций
по основным средствам
Форма
Наименование
ОС-1
«Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме
зданий, сооружений)»
ОС-1а
«Акт о приеме-передаче здания (сооружения)»
ОС-1б
«Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств
(кроме зданий, сооружений)»
ОС-2
«Накладная на внутреннее перемещение объектов основных
средств»
ОС-14
«Акт о приеме (поступлении) оборудования»
ОС-15
«Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж»
ОС-6
«Инвентарная карточка учета объекта основных средств»
ОС-6а
«Инвентарная карточка группового учета объектов основных
средств»
ОС-6б
«Инвентарная книга учета объектов основных средств»
Объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по
первоначальной стоимости, которую составляют все фактические затраты
организации на приобретение, сооружение и изготовление объекта, за
исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов,
а также затраты организации на доставку объектов основных средств и
34
Гринавцева Е.В., Хоанг В.А. Сущность основных средств как объекта бухгалтерского учёта//В сборнике:
евразийская экономическая конференция сборник статей III Международной научно-практической
конференции. Ответственный редактор Г.Ю. Гуляев. 2018. С. 95
35
Каморджанова, И.А., Бухгалтерский финансовый учет. Учебное пособие. — СПб.: Питер, 2015, С. 63
22
приведение их в пригодное для использования состояние
36
.
В случае приобретения основного средства его первоначальная стоимость
будет суммировать расходы на покупку, монтаж и транспортировку.
Приведем проводки корреспонденция счетов при приобретении
оборудования организацией в таблице 3.
Таблица 3
Корреспонденция счетов при приобретении оборудования
организацией
Операция
Д
К
Оплачено поставщику оборудования
60.01
50,51
Оприходовано оборудование
08.04
60.01
Принят НДС
19.01
60.01
Оплачено поставщику услуг
60.01
50,51
Отражены затраты на транспортировку и
установку
08.04
60.01
Принят НДС
19.01
60.01
Принят НДС к вычету
68.02
19.01
Введено оборудование в эксплуатацию
01.01
08.04
В случае сооружения или изготовления основного средства самой
организацией или за плату первоначальную стоимость составляют все затраты,
которые связаны с покупкой материалов для строительства, транспортировки
основного средства и подрядными работами
37
.[25, С. 74]
В таблице 4 представим Корреспонденция счетов при строительстве
объекта основных средств подрядным способом и своими силами.
Таблица 4
Корреспонденция счетов при строительстве объекта
основных средств
Операция
Д
К
Строительство объекта подрядным способом
Оплачены работы подрядчика
60
50,51
Учтены работы подрядчика
08.03
60.01,76.05
Переданы подрядчику материалы на
строительство основного средства
08.03
10
Учтены накладные расходы по строительству
объекта
08.03
60.0176.05,2
3,25,26
Принят НДС
19.01
60.01,76.05
Принят НДС к вычету
68.02
19.01
Введен объект в эксплуатацию
01.01
08.03
Строительство объекта самой организацией
36
Знаенко Д.А. Бухгалтерский и налоговый учет поступления основных средств//Экономика. Бизнес. Банки.
2016. Т. 7. С. 41
37
Ковалева Т.Н., Атабиева Е.Л. Проблемы учета результатов переоценки основных средств и предложения по
его совершенствованию//Азимут научных исследований: экономика и управление. 2017. Т. 6. № 1 (18). С. 74.
23
Учтены материалы на строительство основного
средства
08.03
10
Начислены заработная плата и взносы
работникам, занятых в строительстве
08.03
70,69,68
Начислен НДС по строительным работам
19.01
68.02
Принят НДС к вычету
68.02
19.01
Введен объект в эксплуатацию
01.01
08.03
При выполнении работ по строительству основного средства
хозяйственным способом НДС начисляется на все расходы, которые возникли
при выполнении этих работ.
В случае поступления объекта основных средств в организацию от
учредителей как вклада в уставный капитал организации первоначальной
стоимостью признается денежная оценка, которая утверждается участниками
общества и прописывается в учредительных документах. Независимо от
стоимости основного средства к его оценке должен привлекаться независимый
оценщик. В бухгалтерском учете приводятся следующие проводки:
- Д08 К75 - поступление основного средства в качестве учредителя
вклада в уставный капитал организации;
- Д01.01 К08 - ввод в эксплуатацию основного средства. Основное
средство вводится в эксплуатацию, когда актив готов к использованию, вне
зависимости от факта государственной регистрации
38
.
При безвозмездном поступлении основного средства от юридического
или физического лица первоначальная стоимость учитывается как рыночная
цена основного средства на дату его принятия. Эта цена должна иметь
документальное подтверждение или экспертную оценку, которые прилагаются к
акту приема-передачи основного средства. Однако существует ограничение в
отношении стоимости безвозмездно полученного имущества. Запрещено полу-
чать безвозмездно имущество от коммерческих организаций, стоимость
которого превышает 3000 рублей. В случае превышения 3000 рублей
оформляется письменный договор. При безвозмездном поступлении основного
38
Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет. 13-изд. / под ред. Г.Ю. Касьяновой. - М.: АБАК, 2015.
С.73