24
средства от некоммерческой организации или юридического лица заключается
договор дарения. Первоначальная стоимость безвозмездно полученного
имущества может увеличиться на сумму затрат, понесенных при его
поступлении. В бухгалтерском учете приводятся следующие проводки:
- Д08 К98.02 - отражение рыночной стоимости безвозмездно
полученного объекта;
- Д08 К23,25,26,44,60,70,68,69 - отражение дополнительных затрат,
связанных с поступление безвозмездно полученного объекта;
- Д01.01 К08 - объект принят к учету по первоначальной стоимости
как основное средство.[38, С. 103]
Основные средства, полученные в аренду, принимаются арендатором на
забалансовый счет 001 в оценке, которая согласована в договоре аренды с
арендодателем.
При получении объекта основных средств в лизинг возможно два случая:
1) Основное средство учитывается на балансе лизингодателя. В этом
случае основное средство принимается на забалансовый счет 001 в оценке,
которая указана в договоре с лизингодателем.
2) Основное средство учитывается на балансе лизингополучателя.
Тогда стоимость поступившего в лизинг основного средства отражается по
дебету счета 08. В первоначальную стоимость основного средства, полученного
в лизинг, включается вся сумма лизинговых платежей и затраты, связанные с
вводом в эксплуатацию этого основного средства.
В соответствии с ПБУ 8/2010 разрешается создание оценочного
обязательства на демонтаж и утилизацию объектов основных средств. Эта
величина в зависимости от характера оценочного обязательства может
включаться в стоимость актива или в расходы организации. В Приложении к
письму от 09.01.2013 № 07-02-18/01 Минфин России приведены рекомендации
по включению в первоначальную стоимость основных средств суммы
оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и
восстановление окружающей среды на занимаемом им участке, если
25
возникновение данных обязательств непосредственно относится к
приобретению, сооружению и изготовлению этого основного средства. В письме
Минфина России от 22.04.2013 № 03-0306-1-13745 также содержится
информация о необходимости отражения первоначальной стоимости основного
средства с учетом оценочного обязательства
39
.
Приведем корреспонденцию счетов поприобретению оборудования.
Проводки и суммы, которые следует отразить в бухгалтерском учете,
приведены в таблице 5.
Таблица 5
Корреспонденция счетов
Операция
Д
К
Приобретение оборудования, которое требует монтажа
07
60
Передано оборудование в монтаж
08
07
Отражение затрат на монтаж
08
60
Признание оценочного обязательства на демонтаж
оборудования
08
96
Введение смонтированного оборудования в
эксплуатацию
01.01
08
Согласно пунктам 6-8 ПБУ 15/2008 в бухгалтерском учете проценты по
займу, который получен для приобретения объекта основных средств,
включаются:
- в первоначальную стоимость основного средства, если оно является
инвестиционным активом;
- в прочие расходы ежемесячно, если основное средство не является
инвестиционным активом
40
.
Инвестиционным активом является имущество, подготовка к
эксплуатации которого занимает длительное время, а приобретение или создание
требует существенных расходов. Период времени, который считается
длительным, и величину расходов, которые считаются существенной,
организация должна определить самостоятельно и закрепить в учетной политике
39
Медведев, М.Ю. Правовые основы бухгалтерского учета и аудита в РФ: Учебное пособие / М.Ю. Медведев. -
М.: КноРус, 2016. С.93
40
Суслова, Ю. А. Списание основных средств: учет и налогообложение // Бухгалтерский учёт. - 2014. - №9. С.
46
26
для целей бухгалтерского учета. Проценты по займу, который получен для
приобретения инвестиционного актива, можно включать в его первоначальную
стоимость только когда начнутся работы по его созданию. До начала работ по
созданию инвестиционного актива проценты по займу учитываются в прочих
расходах ежемесячно. В бухгалтерском учете будут отражены следующие
проводки:
- Д08 К66,67 - начислены проценты по краткосрочному или
долгосрочному займу (кредиту) на приобретение инвестиционного актива;
- Д91.02 К66,67 - начислены проценты по краткосрочному или
долгосрочному займу (кредиту) на приобретение основного средства - не
инвестиционного актива
41
.
Изменение первоначальной стоимости, по которой объекты основных
средств были приняты к бухгалтерскому учету, разрешается в случаях
достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной
ликвидации и переоценки основных средств.
Переоценка основных средств представляет собой определение реальной
стоимости объектов путем приведения первоначальной стоимости основных
средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на
дату проведения переоценки. Организации имеют право проводить переоценку
объектов основных средств не чаще одного раза в год на конец отчетного
периода. Однако если организация решила переоценить объекты основных
средств, то делать это придется постоянно для того, чтобы стоимость объектов,
по которой они отражаются в учете и отчетности, существенно не отличалась от
текущей (восстановительной) стоимости
42
.
При проведении переоценки основных средств также проводится
пересчет суммы амортизации, начисленной на конец года, в котором проводится
переоценка.
41
Чувикова, В.В. Бухгалтерский учет и анализ: Учебник для бакалавров / В.В. Чувикова, Т.Б. Иззука. — М.:
Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2015. С. 95
42
Шишкин А.К. Учет, анализ и аудит на предприятии. - М.: Аудит, 2015, С. 213
27
В бухгалтерском учете результаты переоценки отражаются в зависимости
от того, проводилась ли переоценка раньше и к чему она привела - к дооценке
активов или к уценке. Сумма дооценки объекта основных средств, которая
проводится в первый раз, учитывается в добавочном капитале, а сумма такой
уценки - в прочих расходах
43
.
В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 повторная переоценка отражается
следующим образом:
- если ранее проводилась дооценка, повторнаядооценка относится к
добавочному капиталу;
- если ранее проводилась уценка, то дооценка в пределах прошлой
уценки, увеличит прочие доходы текущего года, а сверх прошлой уценки учтется
в добавочном капитале;
- если ранее проводилась уценка, повторная уценка относится к
прочим расходам организации;
- если ранее проводилась дооценка, то уценка в пределах прошлой
дооценки, которая была отнесена к добавочному капиталу, уменьшит
добавочный капитал, а сверх прошлой дооценки учтется в прочих расходах
44
.
Приведем пример корреспонденции счетов при переоценке объекта ос-
новных средств. Проводки, которые будут отражены в бухгалтерском учете,
представлены в таблице 6.
Таблица 6
Корреспонденция счетов при переоценке объекта основных
средств
Операция
Д
К
Дооценка объекта (570000-515000)
01
83
Дооценка амортизации (570000*(66000/515000)-66000)
83
02
Уценка объекта в пределах дооценки прошлого года
(570000-450000-55000)
83
01
Уценка объекта сверх суммы дооценки прошлого года
91.02
01
Уценка амортизации за счет добавочного капитала
02
83
Уценка амортизации за счет прочих доходов
(94050-(450000*(94050/570000))-7049)
02
91.01
В случае, когда объект основного средства выбывает, а по нему числится
43
Каморджанова, И.А., Бухгалтерский финансовый учет. Учебное пособие. — СПб.: Питер, 2015, С. 163
44
Шилова, Л.Ф. Учет основных средств, нематериальных активов, долгосрочных инвестиций: учебник / Л. Ф.
Шилова, Е. Г. Токмакова, Ю. Н. Руф, Н. В. Зылёва - М.: АО «Инкосаудит», 2013. С.83
28
сумма добавочного капитала, то эта величина переносится на нераспределенную
прибыль организации.
Стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации
. Содержание процесса амортизации заключается в постепенном переносе
стоимости объекта основного средства на себестоимость продукции,
выпускаемой предприятием. Не подлежат амортизации основные средства,
потребительские качества которых со временем не изменяются (например,
земельные участки, объекты природопользования)
45
.
Амортизация по основному средству начинает начисляться с первого
числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект принят к учету как
основное средство по дебету счета 01.
В бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации основных
средств отражаются на счете 02. Типовые операции отражаются в учете в
следующих проводках:
Д08,20,23,25,26,29,44,91 К02 - начисление амортизации по основным
средствам;
Д02 К01 - списание амортизации при выбытии основного средства.
ПБУ 6/01 для целей бухгалтерского учета допускает четыре способа
начисления амортизации основных средств:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему выпуска
продукции
46
.
Организация имеет право самостоятельно определить срок полезного
использования объекта основных средств при принятии его к учету.
45
Махарашвили М.И. Бухгалтерский учет основных средств в соответствии с нормами МФСО//Молодой
ученый. 2016. № 10 (114). С. 784.
46
Дмитриева И.М. Бухгалтерский учет и аудит. Учебное пособие/И.М. Дмитриева. - М.: Юрайт, 2014. С. 103
29
Организация вправе выбрать наиболее подходящий способ начисления
амортизации по основным средствам. Выбранный способ закрепляется в учетной
политике для целей бухгалтерского учета организации.
Как правило, амортизация объекта основных средств является базовым
показателем для расчета показателей, которые характеризуют степень старения
основного средства, сокращение производственного потенциала организации.
Таким образом, выбранный организацией способ амортизации должен отражать
ожидаемую схему потребления экономических выгод для использования ос-
новного средства
47
.
Первичные документы для оформления и учета операций по приему-
передаче объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации
представлены в таблице 7. Форма ОС- 16 является подтверждением
необходимости ремонта основного средства. Также может использоваться форма
ОС-2. Факты ремонта, реконструкции, модернизации основного средства
отражаются в его инвентарной карточке.
Таблица 7
Формы документов для оформления операций по основным
средствам
Форма
Наименование
ОС-3
«Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных,
модернизированных объектов основных средств»
ОС-16
«Акт о выявленных дефектах оборудования»
Затраты на ремонт объектов основных средств в бухгалтерском учете
принимаются как текущие расходы организации. Затраты на ремонт объектов
основных средств, которые не были приняты к учету и первоначальная
стоимость которых ещё не сформирована, включаются в первоначальную
стоимость основного средства
48
.
Бухгалтерский учет затрат на ремонт объектов основных средств зависит
47
Бухгалтерский (финансовый) учет: Теория и практика: Учебное пособие / Погорелова М.Я. - М.: ИЦ РИОР,
НИЦ ИНФРА-М, 2015, С. 173
48
Рудаенко В.Е., Голенко А.А. Бухгалтерский учет основных средств: сущность, нормативное регулирование и
классификационные характеристики//Современные научные исследования и разработки. 2018. № 12 (29). С.
767.
30
от способа выполнения этого самого ремонта - подрядный или хозяйственный
(самой организацией).
Если ремонт осуществляет сама организация, то расходы на него
составляют стоимость материалов и запасных частей, заработная плата и
страховые взносы сотрудников, которые выполняют ремонт. В случае, когда в
организации имеется ремонтная служба эти расходы отражаются по счету 23,
затем списываются на счет 20, если это основное средство задействовано в
основном производстве. В учете отразятся следующие проводки:
- Д23 К10,69,70 - отражение расходов на ремонт объекта основных
средств;
- Д20,25,26,29,44 К23 - списание расходов на ремонт объекта
основных средств.
Если в организации отсутствует ремонтная служба, то счет 23
использоваться не будет.
В соответствии с Приложением к письму Минфина России от 29.01.2014
№ 07-04-18/01 сырье, материалы и подобные активы, используемые для создания
внеоборотных активов организации, должны отражаться в Бухгалтерском
балансе в составе внеоборотных активов. Это значит, что материалы, которые
будут использоваться для строительства объектов основных средств или
нематериальных активов, не могут быть отнесены к материально-
производственным запасам ввиду того, что эти материалы не отвечают
характеристикам, указанным в ПБУ 5/01. Согласно данным характеристикам
материально-производственным запасом считается актив, который :
- используется как сырье при производстве продукции (выполнения
работ, оказания услуг), которая предназначена для продажи;
- предназначен для перепродажи;
- используется при управленческой необходимости организации
49
.
Вне зависимости от цели приобретения материалов, то есть запасы или
49
Бухгалтерский (финансовый) учет: Теория и практика: Учебное пособие / Погорелова М.Я. - М.: ИЦ РИОР,
НИЦ ИНФРА-М, 2015. С. 154
31
как материалы, предназначенные для строительства объектов основных средств,
учет этих материалов ведется на счете 10. В разрезе таких материалов на счете
10 следует вести раздельный аналитический учет. Разница заключается и в
формировании статей бухгалтерского баланса, где стоимость сырья и
материалов, которые предназначены для строительства объектов основных
средств, отражаются в составе внеоборотных активов
50
.
Выбытие основного средства отражается на счете 01 субсчет «Выбытие
основных средств». Списанию с бухгалтерского учета полежат основные
средства, которые выбывают или не способны приносить экономические выгоды
предприятию в будущем. Выбытие основных средств происходит в следующих
случаях:
- продажа;
- списание в случае морального и физического износа;
- ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных
чрезвычайных ситуациях;
- передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал других
организаций, паевой фонд;
- передача по договорам мены, дарения;
- недостача (хищение) и порча, выявленная при инвентаризации
активов и обязательств;
- частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции
51
.
Доходы и расходы, связанные со списанием основных средств с
бухгалтерского учета, следует отражать в учете в отчетном периоде, к которому
они относятся, и подлежат зачислению в качестве прочих доходов и расходов
52
.
Первичные документы, которые применяются для учета и оформления
списания пришедших в негодность объектов основных средств приведены в
50
Скала А.Е., Исакова А.П. Бухгалтерский учет поступления основных средств в организации//Студенческий
вестник. 2017. № 7-2 (7). С. 91
51
Кондраков, Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет. Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. - М. :
Проспект, 2015. С.234
52
Кудбиев Д.К., Турсунова Д.Д. Основные принципы бухгалтерского учёта основных средств//В сборнике:
Бухгалтерский учет: достижения и научные перспективы XXI века Материалы IV Международной научно-
практической конференции. 2018. С. 92
32
таблице 8 .
Таблица 8
Формы документов для оформления операций по основным
средствам
Форма
Наименование
ОС-4
«Акт о списании объекта основных средств
(кроме автотранспортных средств)»
ОС-4а
«Акт о списании автотранспортных средств»
ОС-4б
«Акт о списании групп объектов основных средств
(кроме автотранспортных средств)»
Продажа объектов основных средств проводится через счет 91, по дебету
которого отражаются расходы, которые связаны с продажей основного средства,
а по кредиту - доходы в виде выручки. В качестве расходов могут учитываться
остаточная стоимость основного средства, расходы на транспортировку и
демонтаж, НДС с продажной стоимости. От реализации объектов основных
средств может быть получен финансовый результат - прибыль или убыток.
Если основное средство физически и морально изношено и не пригодно к
дальнейшей эксплуатации, то его необходимо снять с учета, то есть списать.
Списывается такое основное средство по остаточной стоимости в прочие
расходы организации. Приведем пример Корреспонденция счетов при списании
оборудования организацией
Таблица 9
Корреспонденция счетов при списании оборудования организацией
Операция
Д
К
Списание первоначальной стоимости
оборудования
01.09
01.01
Списание начисленной амортизации
02.01
01.09
Списание остаточной стоимости оборудования
91.02
01.09
Отражение расходов, связанных со списанием
оборудования
91.02
70,69
Оприходование материалов по их рыночной
стоимости, которые остались при списании
оборудования и могут быть использованы в
ремонте подобного оборудования
10
91.01
Отражение финансового результата (убыток)
99
91.09
По аналогии со списанием объекта основных средств в результате
морального или физического износа ликвидация объекта при авариях,
стихийных бедствиях или иных чрезвычайных ситуациях отражается составе
33
прочих расходов
53
.
Передача основного средства в качестве вклада в уставный капитал
другой организации считается финансовым вложением организации с целью
получения дохода в виде дивиденда. Для отражения данной операции
используется счет 58. В учете отражаются следующие проводки:
- Д01.09 К01.01 - списание первоначальной стоимости основного
средства;
- Д02.01 К01.09 - списание начисленной амортизации;
- Д58 К01.09 - внесение основного средства.
В случае, если принято решение подарить основное средство, то его
остаточная стоимость списывается проводкой Д91.02 К01.09. По кредиту счета
91.02 собираются прочие расходы по безвозмездной передаче объекта.
Финансовым результатом при дарении будет являться убыток, который
списывается проводкой Д99 К91.09.
При учете выбытия основных средств в результате недостачи, хищения
или кражи возможны следующие варианты:
- украденное основное средство было застраховано;
- украденное основное средство не было застраховано
54
.
Во втором случае остаточная стоимость основного средства списывается
на счет 94. Если украденный объект не будет найдет, то остаточная стоимость со
счета 94 списывается как убыток.
Если украденный объект основных средств был найден, то в
бухгалтерском учете отражаются операции по его восстановлению:
- Д01 К94 - восстановлена остаточная стоимость украденного объекта;
- Д01 К02.01 - восстановлена начисленная по основному средству
амортизация
55
.
В случае частичной ликвидации объекта основных средств необходимо
53
Рогуленко Т.М. Аудит. Учебник/Т.М. Рогуленко. - М.: КноРус, 2014.С. 49
54
Горбачева А.В., Дехтяренко И.С. Учет поступления и выбытия основных средств//Академическая
публицистика. 2017. № 10. С.83
55
Бабина М.А. Совершенствование бухгалтерского учёта основных средств//Новая наука: От идеи к результату.
2017. Т. 1. № 3.- С.19