15
предприятия и денежных потоках. В соответствии с МСФО в финансовую отчёт-
ность включаются только факты хозяйственной деятельности, влияющие на фи-
нансовое положение и финансовый результат деятельности. Таким методом до-
стигаются два принципа МСФО: целесообразность и преобладание содержания
над формой.
6
Различие целей бухгалтерского учёта по МСФО и российским стан-
дартам бухгалтерской отчётности формирует отличие в правилах учёта основ-
ных средств. Представим эти различия в кратком сравнительном анализе ПБУ
6/01 «Учет основных средств» и стандарта МСФО 16 «Основные средства».
1)Первоначальная стоимость по ПБУ предусматривает прямые затраты на при-
обретение (за исключением налогов), доставка, монтаж. МСФО при этом вклю-
чает абсолютно все затраты, вплоть до затрат на предварительную оценку по
предстоящему монтажу, доставке и прочему.
2)Произведенные затраты на ликвидацию и восстановление по ПБУ не учитыва-
ется вообще, по МСФО увеличивают первоначальную стоимость.
3)ПБУ изменение параметров учета амортизации не предусматривает априори, в
МСФО же настоятельно рекомендовано проводить периодический анализ для
пересмотра параметров.
4)В отношении параметров принятия к учета в ПБУ строгая регламентирован-
ность, в МСФО же вообще такого понятия не предусмотрено.
5)Обесценивание объекта, важный аспект в правильном ведении и учете стоимо-
сти основного средства, МСФО признает такое понятие и рекомендует периоди-
чески проводит оценку, в ПБУ же такого критерия нет.
Подводя итог применения схожих и в то же время настолько разных методов ве-
дения учета основных фондов, нельзя не отметить, что при сравнении понятий
учета ОС в МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и в Положении по бухгалтер-
скому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 четко прослеживается, что в от-
личие от национального стандарта, в международном, они основываются на идее
6
Кучеров А. В., Аширова А. Р. Современные особенности отличия учета основных средств в соответствии с РСБУ
и МСФО // Молодой ученый. — 2015, №7 – 442-446 с. — URL https://moluch.ru/archive/87/16959/ (дата обраще-
ния: 12.05.2018)
16
значимости и рассмотрения актива, как приносящего экономические выгоды
компании в течение определенного периода.
1.2. Особенности бухгалтерского учета основных средств
Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению основные сред-
ства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" по
первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собствен-
ности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на
счете 01 "Основные средства" в соответствующей доле.
7
Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, изменение первона-
чальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отража-
ется по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08
"Вложения во внеоборотные активы". Аналитический учет по счету 01 "Основ-
ные средства" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств,
при этом, построение аналитического учета обеспечивает возможность получе-
ния информации о наличии и движении объектов основных средств, необходи-
мых для составления как промежуточной (финансовой) таки регламентирован-
ной ежегодной бухгалтерской отчетности.
Оборудование и объекты, полученные подрядным способом, учитыва-
ются изначально на счете 07 "Оборудование к установке", который предназначен
для обобщения информации о наличии и движении энергетического, технологи-
ческого и производственного оборудования, в том числе оборудования для ма-
стерских, опытных установок и лабораторий, требующего монтажа и предназна-
ченного для установки в строящихся или реконструируемых объектах. Как пра-
вило, этот счет используется организациями-застройщиками. Комплекты запас-
ных частей, оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей,
прикрепления к фундаменту или опорам всё это также относится к оборудова-
нию, требующему монтажа.
7
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению"
17
Что касается целостного, единого оборудования, не требующего монтажа,
а это транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные меха-
низмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измери-
тельные и другие приборы, производственный инвентарь и другие, то затраты по
их приобретению отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"
по мере поступления их на склад.
Приобретение оборудования за плату отражается по дебету счетов 07
"Оборудование к установке" и 08 "Вложения во внеоборотные активы", в корре-
спонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
При сдаче оборудования в монтаж, его стоимость списывается со счета 07
"Оборудование к установке" в дебет счета основного счета 08 "Вложения во вне-
оборотные активы". У организации-подрядчика основное средство фиксируется
на забалансовом счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Для ведения
учета по местам хранения и наименованию ведется аналитический учет по счету
07"Оборудование к установке".
Для обобщения информации, касающейся расходов организации по при-
обретаемым объектам и оборудованию, которые впоследствии будут приняты к
бухгалтерскому учету в качестве основных средств, в новом Плане счетов пред-
назначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", к которому открываются
субсчета:
– 08.01 "Приобретение земельных участков";
– 08.02 "Приобретение объектов природопользования";
– 08.03 "Строительство объектов основных средств";
– 08.04 "Приобретение объектов основных средств";
– 08.05 "Приобретение нематериальных активов";
– 08.06 "Перевод молодняка животных в основное стадо";
– 08.07 "Приобретение взрослых животных";
«Особой популярностью» у большинства организаций пользуются субсчет 08.04
"Приобретение объектов основных средств", принимающий на себя все движе-
18
ния, касательно основных средств, и субсчет 08.03 "Строительство объектов ос-
новных средств" учитывающий затраты по возведению зданий и сооружений,
монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие
расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титуль-
ными списками на капитальное строительство, вне зависимости от того, осу-
ществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом.
По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются все
фактические затраты по приобретению, доставке и монтажу, включаемые в пер-
воначальную стоимость объектов основных средств. К счету также открываются
аналитические счета учета, по видам основных средств, способу применения и
т.п.
В итоге, сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств,
принятых в эксплуатацию, оформленная в установленном законодательством по-
рядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет сче-
тов 01 "Основные средства", формируя балансовый актив предприятия.
При поступлении основные средства принимаются к учету по первона-
чальной стоимости. В состав которой включаются фактические затраты органи-
зации на приобретение, сооружение и изготовление (без учета НДС).
Фактическими затратами, или расходами, формирующими балансовую
стоимость, могут считаться только расходы, связанные с приобретением ОС:
– суммы, уплачиваемые не только в соответствии с договором поставщику, но
расходы, образующиеся в процессе доставку объекта и приведения его в пригод-
ное для использования состояние;
– суммы, уплачиваемые подрядным организациям за осуществление работ;
– вознаграждения, перечисляемые организациям-посредникам за информацион-
ные и консультационные услуги;
– таможенные пошлины и сборы, невозмещаемые налоги;
– другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и
изготовлением объекта.
19
Существует несколько способов приобретения объектов основных фон-
дов (рисунок 2).
Рис.2 Источники поступления ОС
Самым простым в принятии на учет признан способ поступления за
плату. Более сложный подход в формировании балансовой первоначальной сто-
имости предусматривают поступления по договорам меня и дарения, ну и ко-
нечно же основные средства, приобретенные по договорам финансовой аренды
(лизинга), которые регулируются приказом Минфина России от 17.02.1997 г. №
15 «Об отражении в бухгалтерском отчете операций по договору лизинга».
8
Лизинг является одним из важнейших инструментов, позволяющим решать ин-
вестиционные проблемы предприятия. Эта своеобразная форма финансирования
и инвестирования, которая позволяет согласовывать интересы как поставщиков
8
Приказ Минфина России от 17.02.1997г. №15 «Отражение в бухгалтерском учете операций по договору ли-
зинга»
20
оборудования и финансовых организаций-посредников, так и покупателей. В
случае заключения договора финансовой аренды (лизинга), первоначальная сто-
имость формируется только в том случае, если лизингополучатель является ба-
лансодержателем. Процесс формирования стоимости в бухгалтерском учет иден-
тичен приобретению за плату, плюс выкупная цена. В налоговом учете фиксиру-
ются только затраты лизингодателя на приобретение основного средства. Вслед-
ствие чего у лизингополучателя возникает разница между данными бухгалтер-
ского и налогового учета.
Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому
учету, не подлежит изменению, за исключением достройки, дооборудования, ре-
конструкции, модернизации или частичной ликвидации, переоценки объектов
основных средств. При этом необходимо учитывать, что переоценка для измене-
ния стоимости предусмотрена только в бухучете. В налоговом учете такого ос-
нования – просто не предусмотрено. Вследствие переоценки возникает разница
между данными бухгалтерского и налогового учета.
9
Переоценка, это не обязанность, а право организации. Производится не
чаще одного раза в год по состоянию на начало отчетного года. Законодательство
предусматривает особенности проведения такого мероприятия как переоценка,
проведя переоценку раз, необходимо будет это делать ежегодно, осуществляя
ряд мероприятий: необходимо будет определять полную стоимость основных
средств, остаточную стоимость основных средств и суммы переоценки аморти-
зационных отчислений. Увеличение или уменьшение, в процессе переоценки,
добавочного капитала отражаются проводками:
– Дт01 «Основные средства»/Кт83 «Добавочный капитал» - на сумму дооценки
основных средств;
– Дт83 «Добавочный капитал»/ Кт02 «Амортизация основных средств» - на
сумму переоценки (увеличения) амортизации основных средств.
9
Приказ Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Методических указаний по
бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и
специальной одежды" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 03.02.2003 N 4174)
21
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки списывается
с добавочного капитала организации на нераспределенную прибыль. В бухгал-
терском учете делается запись:
– Дт83 «Добавочный капитал» / Кт84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток).
10
Помимо первоначальной стоимости предусмотрен учет:
– по восстановительной стоимости, переоценка первоначальной стоимость ос-
новного средства. Может, как уменьшить, так и увеличить, в результате пере-
оценки, первоначальную стоимость основного средства;
– по остаточной стоимости, которая исчисляется как разница между первона-
чальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизацией
на день составления баланса.
Амортизация представляет собой метод перераспределения стоимости
материального актива в течение срока его полезного использования. Предприя-
тия амортизируют долгосрочные активы как для целей бухгалтерского учета, так
и для целей налогообложения. Первый влияет на балансовый отчет предприятия
или организации, а второй влияет на чистый доход, который они сообщают.
Обычно затраты распределяются как расходы на амортизацию между перио-
дами, в которых ожидается использование актива. Методы расчета амортизации
и периоды, в течение которых амортизируются активы, могут различаться для
разных типов активов в рамках одного и того же предприятия и могут разли-
чаться для целей налогообложения. Они могут определяться законом или стан-
дартами бухгалтерского учета, которые могут различаться в зависимости от
страны. Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ с 1 января 2013 г. начисление амортизации
по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных
средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответ-
ствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа ме-
сяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию,
10
Консультант плюс: Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01"
(Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 N 2689) [электронный ресурс]
22
независимо от даты его государственной регистрации. Начисление амортизации
ведется на счете 02 «Амортизация».
11
Первоначально, для правильного расчета ежемесячной суммы амортиза-
ционных отчислений необходимо установить срок полезного использования (ри-
сунок 3).
Рис. 3 Классификатор основных средств по амортизацион-
ным группам
Срок полезного использования устанавливается для каждого приобретен-
ного объекта отдельно на основании Классификатора основных средств. Прини-
мая объект к учету, организация, на основании технической документации вы-
бирает, к какой группе отнести актив и отражает свой выбор в первичном учет-
ном документе.
12
11
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 05.04.2013)
12
Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (ред. от 10.12.2010) "О Классификации основных средств,
включаемых в амортизационные группы"
23
Объекты основных средств стоимостью не более 40 000 руб. за единицу в
бухгалтерском учете, и не более 100 000 руб. в налоговом, а также приобретен-
ные книги, брошюры и подобные издания разрешается списывать на затраты
единовременно, по мере их отпуска в производство или эксплуатацию, минуя
амортизацию. Используя забалансовые счета, бухгалтер обеспечивает их учет и
сохранность. Амортизационные отчисления по данному объекту не произво-
дятся, в случае консервации или реконструкции на период более трех месяцев.
Выбранный метод амортизации (рисунок 4), закрепляется в учетной по-
литике для целей бухгалтерского и налогового учета.
13
Рис.4 Методы начисления амортизации
В случае, если объект получен безвозмездно, начисление амортизацион-
ных отчислений по нему все равно допускается, необходимо лишь определить
первоначальную стоимость исходя из средних цен и отразить условную стои-
13
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). Утверждено Приказом
Минфина России от 06.10.2008. №106н
24
мость объекта на счете 98.02 «Безвозмездные поступления. При этом будьте го-
товы оспорить ваше решение с налоговыми органами, считающими начисление
амортизации, по безвозмездно полученному оборудованию противоречащим НК
РФ.
14
Стоит отметить, что организации, безвозмездно получившие основные
средства, не имеют права на возмещение НДС по данным средства и сами не
являются плательщиками НДС.
15
Организации-налогоплательщики имеют право применять к основной
норме амортизации специальные повышающие или понижающие коэффици-
енты, порядок применения которых определен статьей 259.3 НК РФ.
Организация, применяющая метод начисления, расходы, принимаемые
для целей налогообложения, признает эти расходы в том отчетном периоде, к
которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денеж-
ных средств и иной формы их оплаты и определяет с учетом положений статей
318 и 320 НК РФ. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно ис-
ходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с по-
рядком, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации
Амортизацию начисляет только собственник имущества. В случае договора фи-
нансовой аренды (лизинга), объектом для начисления амортизации может высту-
пать как лизингодатель, так и лизингополучатель, всё зависит от того, кто, по
условиям договора, является балансодержателем предмета договора.
16
Если рассматривать амортизацию в мировом масштабе, то экономистами
всегда предпринимались попытки оценить стоимость основного капитала для
всей экономики с помощью прямых обследований предприятий на предмет "ба-
лансовой стоимости", административных отчетов о хозяйственной деятельности,
налоговых оценок и данных о валовом накоплении основного капитала, инфля-
ции цен и графиках амортизации. Пионером в этой области стал экономист Си-
14
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 05.04.2013)
15
Вещунова Н.Л. Бухгалтерский и налоговый учет: учебник.4–е изд.-М.: Проспект, 2014 – 172 с.
16
Приказ Минфина России от 17.02.1997г. №15 «Отражение в бухгалтерском учете операций по договору ли-
зинга»