25
мон кузнец. Так называемый" вечный метод инвентаризации " (PIM), используе-
мый для оценки запасов основного капитала, был изобретен Раймондом У. Гол-
дсмитом в 1951 году и впоследствии использовался во всем мире. Основная идея
метода PIM заключается в том, что он начинается с контрольного показателя ак-
тивов и добавляет чистые дополнения к основным средствам из года в год (ис-
пользуя данные о валовом накоплении основного капитала), вычитая при этом
ежегодную амортизацию, все данные корректируются на инфляцию цен с ис-
пользованием индекса цен капитальных затрат. Таким образом, получается вре-
менной ряд годовых запасов основного капитала. Эта серия данных также могут
быть изменены в дальнейшем с различных других корректировок цен, активов,
жизней и т. д. (несколько вариантов подхода PIM в настоящее время использу-
ются экономическими историками и статистиками).
Вместе с тем широко признается, что получить какую-либо точную
оценку стоимости основного капитала чрезвычайно трудно, особенно потому,
что даже сам владелец может не знать, что активы в настоящее время "стоят".
То, что они стоят, может стать очевидным только в том месте, где они опреде-
ленно продаются по цене. Некоторые оценки для основных средств могут отно-
ситься к первоначальной стоимости (стоимости приобретения) или балансовой
стоимости, другие, к текущей восстановительной стоимости, текущей стоимости
продажи на рынке или стоимости лома.
Списание амортизации, разрешенное для целей налогообложения, может
также отличаться от так называемой "экономической амортизации" или "реаль-
ной" амортизации. Ставки экономической амортизации рассчитываются на ос-
нове наблюдаемых средних рыночных цен, по которым амортизированные ак-
тивы в разном возрасте фактически продаются. Иногда статистики пытаются
оценить средний "срок службы" основных средств в качестве основы для расчета
амортизации и стоимости лома на основе наблюдаемого периода времени, в те-
чение которого основные средства фактически хранятся и используются их вла-
дельцами, владеющими предприятием.
26
Почти всегда оценка основных фондов, к которой приходят статистики,
является теоретической оценкой, основанной на различных источниках данных,
и она не соответствует ни первоначальной стоимости основных средств, ни фак-
тическому списанию амортизации. Вместе с тем считается, что он более точно
отражает истинную стоимость основного капитала.
В ПБУ 6/01 достаточно четко и однозначно определен состав процессов,
реализуемых в ходе обычной деятельности, конечной производственно-хозяй-
ственной целью, которых является восстановление объекта основных средств.
Эти процессы - ремонт, модернизация и реконструкция.
«Существует несколько способов отражения затрат в учете – выбор ме-
тода зависит от сути процесса, потому так важно понимать, что такое модерни-
зация, ремонт и реконструкция объектов основных средств».
17
В чем отличие реконструкции от модернизации? Модернизация – это из-
менения технологического назначения основного средства. Увеличение мощно-
сти, работоспособности, появление других качеств. А реконструкция - это пере-
устройство основного средства, также улучшающее работоспособность объекта.
По счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», открываются субсчета для
учета затрат по модернизации. Со счета 08 затраты списывают на счет 01 «Ос-
новные средства». При этом предусмотрены два возможных варианта:
1)При модернизации одного объекта затраты списывают на счет 01, увеличивая
его первоначальную стоимость.
2)При модернизации нескольких ОС оформляют новую инвентарную карточку,
в которой указывают сумму произведенных затрат. Важно, что при затратах ме-
нее 10 000 или другой суммы, указанной в учетной политике, объект можно спи-
сать на затраты, не начисляя амортизацию.
В некоторых случаях, после модернизации технические характеристики
объекта меняются настолько, что с учетом восстановительной стоимости он при-
17
Латышев А.В. ЭКО: Всероссийский экономический журнал «Без модернизации производственной структуры
не обойтись» /А.В. Латышев, - №04/2015
27
обретает новые технические характеристики, увеличивается срок полезного ис-
пользования. В этом случае, налоговый кодекс допускает переклассифицировать
основное средство согласно его новым параметрам. Проведение модернизации
учитывается по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», с последующим
увеличением стоимости основного средства на величину всех затрат, проведен-
ных в процессе модернизации.
Проведение ремонта в отличие от модернизации (реконструкции) никак
не отражается ни на первоначальной, ни на остаточной стоимости объекта. Все
расходы по ремонту, вне зависимости от их величины, принимаются к учету в
периоде его завершения. Такие расходы требуют экономического обоснования и
документального подтверждения (письма Минфина РФ от 24.03.2010 № 03-03-
06/4/29, от 25.02.2009 № 03-03-06/1/87). Ему предшествуют составление дефект-
ной ведомости, приказа руководителя на проведение ремонта, подготовка сметы
предстоящих расходов. По завершении ремонтных работ оформляется акт о при-
емке объекта из ремонта; накладная на внутреннее перемещение ОС, в случае
ремонта в собственном подразделении, производится запись о прошедшем ре-
монте в инвентарной карточке ОС.
В процессе осуществления учета основных средств возникает необходи-
мость создания резерва на ремонт с целью проведения стандартных, недорогих
работ по ремонту основных средств и с целью будущего осуществления ком-
плексных и дорогостоящих ремонтных работ.
18
Для формирования резерва необходима информация о:
– первоначальной стоимости объекта по состоянию на начало года;
– суммах, затраченных на ремонтные работы за предшествующие три года,
– суммах о планируемом ремонте в будущем, учитывая смету расходов;
– дорогостоящих ремонтных работах, как проведенных ранее, так и планируе-
мых в будущем.
18
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 05.04.2013)
28
Сумма ежемесячных отчислений на формирование резерва определяется,
как 1/12 от годовой стоимости ремонта по смете. По окончании ремонтных работ
излишне начисленная сумма резерва отражается как внереализационный доход:
– Дт96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на ремонт ос-
новных средств» / Кт91.01 «Прочие доходы». Организация самостоятельно вы-
бирает наиболее удобный для себя вариант учета затрат на проведение ремонта
– отнесение на затраты или расход резервного фонда и закрепляет его в своей
учетной политике.
19
Выбытие основных средств учитывается путем списания стоимости
актива и соответствующей накопленной амортизации с баланса, учета поступле-
ний или денежных поступлений и признания любой полученной прибыли или
убытка. Компании может потребоваться прекратить признание основного сред-
ства либо после продажи актива другой стороне, либо, когда актив больше не
работает и выбывает. Признание прибыли или убытка зависит от того, превы-
шают ли денежные поступления (если таковые имеются) от продажи балансовую
стоимость актива на момент выбытия или нет. Если восстановительная стои-
мость актива равна нулю, т. е. он не генерирует никаких денежных потоков в
конце срока его полезного использования, то и прибыль или убыток равны нулю.
Основные причины выбытия основных средств:
– продажи объекта другому юридическому или физическому лицу;
– списания в случае морального и (или) физического износа;
– передачи объектов основных средств в виде вклада в уставный капитал других
организаций;
– ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуа-
циях;
– передачи по договорам мены, дарения объектов основных средств;
19
Консультант плюс: Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01"
(Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 N 2689) [электронный ресурс]
29
– списания объектов основных средств, ранее сданных в аренду с правом вы-
купа, в момент перехода права собственности на основные средства к аренда-
тору;
– по другим причинам.
На основании акта бухгалтер отмечает снятие с учета объектов в инвентарных
карточках (или инвентарной книге). Организация обязана хранить инвентарные
карточки на выбывшие объекты не менее 5 лет.
20
Вложения основных средств в качестве вклада в уставный капитал других
организаций являются не только выбытием, но и инвестициями о компании. При
передаче основного средства в качестве вклада в уставный капитал бухгалтер
сделает запись:
– Дт01.09/Кт01.01 – списывается первоначальная стоимость переданного объ-
екта;
– Дт02/Кт01.09 – списывается амортизация, начисленная за все время эксплуата-
ции;
– Дт58/Кт01.09 – отражено финансовое вложение в сумме фактических затрат по
остаточной стоимости.
Еще одним условием выбытия основного средства из активов предприя-
тия является безвозмездная передача. При этом расходом по данной операции,
учитываемым при определении налогооблагаемой базе признается только оста-
точная стоимость.
При ликвидации объекта основных средств вследствие физического, мо-
рального износов, хищения, угона необходимо сделать проводки (таблица 1):
Таблица 1
Ликвидация объекта основного средства
Дебет
Кредит
Операция
01.09 «Основные
средства»
01 «Основные сред-
ства»
Списана первоначальная стоимость
20
Письмо Госналогслужбы РФ от 03.10.1995 N ПВ-4-17/62н "Об утверждении Методических указаний по инвен-
таризации имущества и финансовых обязательств
30
Продолжение таблицы 1
02 «Амортизация
основных
средств»
01.09 «Основные
средства», субсчет
«Выбытие основных
средств»
Списана сумма амортизации
91.02 «Прочие до-
ходы и расходы»
01.09 «Основные
средства»
Списана остаточная стоимость
91.02 «Прочие до-
ходы и расходы»
23 «Вспомогательные
производства» (20,25)
Списаны затраты, связанные с вы-
бытием основных средств
(например, демонтаж)
10 «Материалы»
91.01 «Прочие доходы
и расходы»
Отражена стоимость ценностей,
принятых на учет при ликвидации
99 «Прибыли и
убытки»
91.09 «Прочие доходы
и расходы»
Отражен финансовый результат от
ликвидации основного средства.
Карточка формы ОС-6, или инвентарная книга, является регистром ана-
литического учета основных средств. Ведется не только в отношении собствен-
ных, но и касательно арендованных средств. Аналитический учет основных
средств ведется отдельно по каждому объекту. Стоимость объекта основных
средств, который выбывает или не способен приносить организации экономиче-
ские выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
В процессе списания объекта, могут образоваться самостоятельные со-
ставляющие, детали, узлы, которые приходуются как лом или утиль по рыночной
стоимости, а непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сы-
рье: Дт10 «Материалы»/Кт90.01 «Прочие доходы» (отражается стоимость мате-
риалов, оприходованных после ликвидации основного средства).
В бухгалтерском и налоговом учете основных средств существует ряд
различий в определении задач, в видах нормативных документов, в порядке при-
знания доходов и расходов (таблица 2).
Таблица 2
Различия в учете основных средств (БУ и НУ)
Параметры
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Цель
Отражение фактов хо-
зяйственной деятельно-
сти
Расчет налога на при-
быль
Нормативные документы
ФЗ №402-ФЗ «О бухгал-
терском учете; Положе-
ние по БУ
Налоговый кодекс РФ,
Федеральные законы
31
Продолжение таблицы 2
Определение основного
средства
Актив принимается в ка-
честве ОС при выполне-
нии условий:
-использование при вы-
полнении работ и др.;
-продажа объекта не
предусмотрена;
-объект способен прино-
сить прибыль.
Имущество, результаты
интеллектуальной дея-
тельности, находящиеся
в собственности налого-
плательщика, используе-
мые для получения до-
хода, сроком полезного
использования более 12
месяцев, амортизируе-
мые, с первоначальной
стоимостью более 40 000
руб.
Признание недвижимого
имущества
Признаются амортизиру-
емым имуществом
Не признаются амортизи-
руемым имуществом
Признание имущества, не
участвующего в произ-
водстве
Признаются в составе
внереализационных рас-
ходов
Не признаются амортизи-
руемым имуществом
Пункт 12 Приказа Минфина РФ «Об утверждении Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от
29.07.98 г. № 34н определяет: все хозяйственные операции, проводимые органи-
зацией, должны оформляться оправдательными документами.
21
Оправдатель-
ными документами служат: договор на оказание услуг, счета на оплату, товарные
накладные и акты оказания услуг, формы учета принятия и движения основных
средств ОС-1, М-15, платежные документы, свидетельствующие об оплате то-
варно-материальных ценностей и другие.
Организация первичного учета наличия и движения основных средств со-
стоит из нескольких пунктов:
1)Устанавливается перечень основных форм первичной документации,
которые будут использованы организацией для учета движения, а также наличия
объектов основных средств
22
(Приложение №1).
21
Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по ведению бух-
галтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (Зарегистрировано в Минюсте РФ
27.08.1998 N 1598)
22
Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учет-
ной документации по учету основных средств"
32
2)Формируется система документооборота с обязательным учетом гра-
фика движения первичной документации, а также ответственных за своевремен-
ное и правильное оформление лиц.
3)Приказом закрепляются материально-ответственные лица, отвечающие
за правильное использование и сохранность объектов основных средств. Ответ-
ственные лица в обязательном порядке включаются в состав инвентаризацион-
ной комиссии. Для эффективной работы предприятия необходима эффективная
работа основных средств, а самое главное, их фактическое наличие. Проверка
наличия имущества организации и состояния её финансовых обязательств на
определённую дату путём сличения фактических данных с данными бухгалтер-
ского учёта – и есть суть процесса инвентаризация. Случаи, когда организация
будет проводить инвентаризацию по собственному желанию, закрепляются в
учетной политике.
23
Инвентаризация основных средств проводится один раз в
год, перед составлением годового отчета не позднее 1 октября текущего года.
Рис.5 Виды инвентаризации
23
Письмо Госналогслужбы РФ от 03.10.1995 N ПВ-4-17/62н "Об утверждении Методических указаний по инвен-
таризации имущества и финансовых обязательств"
33
Также, предусмотрена обязательная инвентаризация при передаче иму-
щества в аренду, выкупе и продаже, смене материальных лиц, выявлениях фак-
тов порчи, хищения и злоупотребления, порчи имущества, вследствие стихий-
ных бедствий, при ликвидации и реорганизации предприятия (рисунок 5).
Общие правила проведения инвентаризации, а также особенности прове-
дения инвентаризации основных средств установлены нормативными актами.
Основными документами, регламентирующим порядок проведения инвентари-
заций в РФ, служат Методические указания по проведению инвентаризации иму-
щества и финансовых обязательств (Приказ МФ РФ от 13 июня 1995 года № 49).
Приказом директора назначается постоянно действующая инвентаризационная
комиссия (Приложение 5), не менее трех человек. При отсутствии хотя бы одного
члена комиссии, при проведении инвентаризации, ее результаты будут признаны
недействительными.
На инвентаризационную комиссию возложена ответственность:
– за своевременность и соблюдение порядка инвентаризации;
– за полноту и точность регистрации в описи данных о фактических остатках
товарно-материальных ценностей;
– за правильность и своевременность оформления результатов инвентаризации.
Подготовкой к проведению инвентаризации служат:
– получение из бухгалтерии учётные данные (бухгалтерские остатки) по нали-
чию проверяемых товарно-материальных ценностей;
– проверка весового и измерительного оборудования;
– опечатывание мест хранения материальных ценностей;
– составление расписки о готовности к сличению остатков;
О начале инвентаризации материально-ответственные лица должны узнать непо-
средственно в день проведения проверки, во избежание невозможности утаива-
ния факта недостачи.
34
Для документального отражения результатов инвентаризации предусмотрены
унифицированные формы первичных документов, утвержденных Постановлени-
ями ГКС РФ № 88 от 18.08.1998г. и № 26 от 27.03.2000г. Предусмотрены случаи
составления отдельной инвентаризационной описи (рисунок 6)
Рис.6 Составление инвентаризационной описи
Инвентаризация проводится как в количественном, так и в стоимостном
показателях. Предприятия обычно используют одну из двух различных систем
учета для отслеживания наличия основных средств: периодическую и бессроч-
ную. Периодическая система инвентаризации проста и требует только таблицы
инвентаризации для отслеживания объектов по факту их нахождения. В основ-
ном, подсчет выполняется периодически в течение года, чтобы увидеть, что было
приобретено и что осталось. Хотя это очень простой способ инвентаризации, у
него есть много недостатков. Бессрочная система предусматривает не только ос-
новные средства, находящиеся в местах использования, но и те, права на которые
приобретены, но сами объекты, ещё находятся в пути, то есть отслеживание
наличия происходит в режиме реального времени. Такие объекты отражаются в
балансе как текущие активы.