23
«Вспомогательные производства», либо сразу относиться на счет 91 «Прочие
доходы и расходы». В бухгалтерском учете эти операции отражаются:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кре-
дит 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты
по социальному страхованию и обеспечению», 68 «Расчеты по налогам и сбо-
рам», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.
В результате списания или ликвидации объектов основных средств мо-
гут оставаться материальные ценности (запасные части для ремонтов, лом и
пр.), которые приходуются по текущей рыночной стоимости на дату принятия к
бухгалтерскому учету и показываются:
Дебет 10 «Материалы» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет
«Прочие доходы».
Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных
средств, отражаются:
Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками» и др. Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие
доходы».
Таким образом, вся информация, необходимая для определения финан-
сового результата от выбытия объектов основных средств, аккумулируется на
счете 91 «Прочие доходы и расходы». Сопоставив две стороны этого счета,
можно определить финансовый результат от продажи или прочего списания
объектов. Если кредит счета больше его дебета, организация получила при-
быль, а если наоборот — убыток. Этот финансовый результат в конце месяца
списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».
Передача объекта основных средств в собственность других лиц (по
договорам мены, дарения или по вкладам в уставные капиталы других органи-
заций) оформляется актами приемки-передачи по формам № OC-1, № ОС-1a и
№ ОС-1б. Передаваемые в счет вкладов в уставный капитал другой организа-
ции объекты оцениваются по стоимости, согласованной с учредителями (участ-
24
никами). Остаточная стоимость объекта определяется также на счете 01
«Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств». Выбытие объекта
в счет вкладов в уставный капитал другой организации отражается:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Выбытие основных
средств» Кредит 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных
средств» — на сумму остаточной стоимости передаваемого объекта.
При отражении стоимости приобретенной доли уставного капитала или
стоимости приобретенных акций:
Дебет 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции»Кредит 91
«Прочие доходы и расходы», субсчет «Выбытие основных средств».
Если возникла разница между стоимостью вклада, осуществленного в
неденежной форме, в уставный (складочный) капитал другой организации и
стоимостью предаваемого объекта основных средств, то:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Выбытие основных
средств» Кредит 99 «Прибыли и убытки» — оценка вклада выше стоимости
передаваемых основных средств; или Дебет 99 «Прибыли и убытки»Кредит 91
«Прочие доходы и расходы», субсчет «Выбытие основных средств» — оценка
вклада ниже стоимости передаваемых основных средств.
При безвозмездной передаче основных средств записи составляются по
традиционной схеме. Доходы в данном случае отсутствуют, но в соответствии с
действующим законодательством передача основного средства на безвозмезд-
ной основе признается реализацией (за исключением случаев, перечисленных в
ст. 146 НК РФ) и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость
8
.
Согласно ПБУ 10/99 при безвозмездной передаче объекта основных
средств все расходы, связанные с его выбытием, признаются операционными
расходами организации. Таким образом, в бухгалтерском учете при
безвозмездной передаче основных средств расходами считаются их остаточная
8
Российская Федерация. Законы. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): [Федер. закон от 5
августа 2000 г. № 117-ФЗ: принят Гос.Думой 19 июля 2000 г.: с изм. от 21 февраля 2014 г.]. – Справочно-
правовая система «Гарант»
25
стоимость и все затраты, связанные с передачей. В этом случае остаточная сто-
имость передаваемого объекта определяется на счете 01 «Основные сред-
ства»традиционным способом и списывается на счет 91 «Прочие доходы и
расходы». На сумму убытка от передачи объекта основных средств делается за-
пись:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»,
субсчет «Выбытие основных средств».
Обычно распространена передача имущества на безвозмездной основе
между взаимозависимыми лицами, например, между учредителем, с одной
стороны, и учреждаемым им хозяйствующим субъектом, с другой. По договору
дарения имущество может передаваться некоммерческим организациям, в бла-
готворительных целях и т.д.
Таким образом, в пункте 1.2 первой выпускной квалификационной рабо-
те было рассмотрено каким образом основные средства поступают в организа-
цию, как осуществляется постановка на учет основного средства и его выбытия
из организации, а также какие документы нужны для правильного ведения бух-
галтерского учета основных средств.
1.3 Теоретические основы проведения аудита сохранности и учета
основных средств организации
Одним из основных способов проверки основных средств является
проведение инвентаризации основных средств. Инвентаризация основных
средств проводится не чаще раз в год и не реже раз в три года. При
инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и за-
носит в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера и
основные технические или эксплуатационные показатели.
Выявленные излишки основных средств приходуют по текущей
рыночной стоимости по дебету счета 01 «Основные средства» с кредита счета
91 «Прочие доходы и расходы». При недостаче или порче объектов основных
26
средств их остаточную стоимость списывают с кредита счета 01 «Основные
средства»в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а сумму
амортизации — с кредита счета 01 в дебет счета 02 «Амортизация основных
средств».
При выявлении конкретных виновников стоимость недостающих или
испорченных основных средств оценивают по рыночным ценам, действовав-
шим в данной местности на день причинения ущерба, и списывают с кредита
счета 94 в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операци-
ям».Разницу между рыночной и остаточной стоимостью основных средств от-
ражают по дебету счета 94 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».
По мере погашения задолженности ее виновником соответствующую
часть списывают со счета 98 в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Если конкретные виновники не установлены или суд отказал во взыскании
убытков с них, то недостающие и испорченные основные средства списывают с
кредита счета 94 на финансовые результаты у коммерческой организации (счет
91) или увеличение расходов у некоммерческой организации.
Источники информации, используемые при аудите основных средств,
зависят от принятой организацией учетной политики. Это выражается в выборе
методов начисления амортизационных отчислений, ввода основных средств в
эксплуатацию и др. К основным из них относятся: акт (накладная) приемки-
передачи основных средств (форма № ОС-1); акт приемки-сдачи отремонтиро-
ванных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3);
акт на списание основных средств (форма № ОС-4); акт на списание автотранс-
портных средств (форма № ОС-4а); инвентарная карточка учета основных
средств (форма № ОС-6); акт о приемке оборудования (форма № ОС-14); акт
приемки - передачи оборудования в монтаж (форма № ОС-15); акт о выявлен-
ных дефектах оборудования (форма № ОС-16); счета-фактуры, товарно-
транспортные накладные, требования-накладные внутреннего перемещения,
журнал - операций №7 для ведения синтетического учета движения основных
27
средств и их износа, при использовании компьютерных информационных тех-
нологий дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 01,02; договоры
поставки, купли-продажи, аренды; заявления на приобретение основных
средств; акты оценочных комиссий; акты приема-сдачи отремонтированных
объектов; статистическая отчетность предприятия; главная книга; бухгалтер-
ский баланс (см. Приложение1); отчет офинансовых результатах (см. Прило-
жение2); пояснения к бухгалтерскому балансу; другие документы, справки,
расчеты и т.д.
Аудитору необходимо проверить: создана ли на предприятии комиссия
по приемке основных средств и оформлению ее результатов; оформлены ли до-
говоры купли-продажи основных средств; оформлены ли протоколы
договорной цены; правильно ли указана первоначальная стоимость основных
средств в актах приемки-передачи; правильно ли отражена первоначальная сто-
имость после достройки, дооборудования, реконструкции или частичной
ликвидации объектов.
В процессе аудита нужно проверить полноту и своевременность инвен-
таризации и отражения ее результатов в бухгалтерском учете. Аудитору это
необходимо для того, чтобы знать, в какой степени можно доверять
результатам проведенной инвентаризации, чтобы уменьшить аудиторский риск.
Важное значение имеет проверка правильности организации аналитиче-
ского учета основных средств. Аудитору следует потребовать от
экономического субъекта детальный список всех основных средств, которыми
владела организация на дату составления отчета, с разбивкой их по типам. К
этому списку должны быть приложены сведения о снижении или переоценке
стоимости объектов основных средств, сведения об основных арендованных
средствах. Аудитору необходимо проверить, как ведутся карточки или книги, а
также правильность присвоения шифра амортизационных отчислений и нали-
чие всех справочных данных.
28
При проверке учета использования основных средств необходимо
установить: создана ли в организации комиссия по приемке основных средств и
оформлению ее результатов; оформлены ли договоры купли-продажи основных
средств; оформлены ли протоколы договорной цены; правильно ли указана
первоначальная стоимость основных средств в актах приемки-передачи; пра-
вильно ли отражена первоначальная стоимость основных средств после
достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации
объектов; обеспечен ли контроль за наличием и сохранностью основных
средств; правильно ли отнесены предметы к основным средствам и
сгруппированы согласно классификации, принадлежности и характеру участия
в производственном процессе; правильно ли оформлены и отражены в учете
операции по поступлению и выбытию, износу и ремонту основных средств;
приняты ли меры по обеспечению сохранности основных средств; созданы ли
условия для обеспечения сохранности материальных ценностей; организован
ли порядок вывоза материальных ценностей с территории; проводились ли ин-
вентаризации. Аудитору следует проверить, как была проведена последняя ин-
вентаризация, какие и когда были выявлены ошибки и как они исправлены.
Припроверке отчетности по основным средствамаудитору необходимо
проверить: соответствие форм бланков утвержденным формам; соответствие
записей сводного аналитического учета записям в Главной книге и балансе;
правильность записей Приложения № 3 годового отчета о наличии и движении
основных средств; правильность проведения проводок по учету основных
средств; ведение учета на забалансовых счетах 001 «Арендованные основные
средства», 005 «Оборудование, принятое для монтажа».
В процессе аудита широко применяют прием пересчета, который
необходим при проверке начисления износа и оценок выбытия и списания ос-
новных средств. Накопленный износ существует как арифметическая величина,
поэтому определение ее реальности возможно только путем пересчета.
29
По данным проверки состояния контроля и учета объектов основных
средств аудитор сможет сделать вывод об эффективности системы внутреннего
контроля.
Приаудите операций по движению основных средствследует проверить:
приложены ли соглашения при передаче основных средств в качестве взноса в
уставный их перечень, с указанием первоначальной стоимости, износа и цены;
подложены ли к перечню вторые экземпляры актов приема - передачи,
заверенные печатью передающей стороны; оформлен ли договор купли - про-
дажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения при
приобретении основных средств; вписана ли в инвентарную карточку расшиф-
ровка-перечень отдельных предметов при приобретении объектов основных
средств в комплекте; учитываются ли на счете 001 объекты основных средств,
принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды; установлена ли рыноч-
ная стоимость основных средств при их продаже; создана ли в организации по-
стоянно действующая комиссия для определения непригодности основных
средств, невозможности или неэффективности проведения их восстановитель-
ного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списа-
нию; оприходованы ли на склад все детали, узлы и агрегаты от разборки и
демонтажа оборудования, пригодные для дальнейшего использования (эта опе-
рация отражается записью Дебет сч. 10 -Кредит сч. 91).
При аудите учета выбытия основных средств необходимо проверить:
перечень основных средств и технической документации при передаче
основных средств в качестве взноса в уставный капитал; договор купли прода-
жи; первоначальную стоимость объектов основных средств, приобретенных за
иностранную валюту; установлена ли рыночная стоимость при продаже основ-
ных средств; начислен ли НДС по безвозмездно переданным основным сред-
ствам (плательщиком НДС является передающая сторона).
При аудите учета резерва предстоящих расходов на ремонт основных
средств аудитору необходимо проверить: отражены ли в учетной политике
30
нормативы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных
средств, определена ли предельная сумма этих отчислений; списывается ли
сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта за счет
средств указанного резерва; ведется ли аналитический учет расходов на ремонт
основных средств по видам производства, по видам деятельности (если по этим
видам деятельности отдельно исчисляется налоговая база в соответствии со ст.
274 НК РФ); ведется ли аналитический учет формирования сумм расходов с
учетом группировки всех осуществленных затрат.
Аудитор должен проверить соблюдение законодательно - нормативных
документов по налогообложению. На практике часто многие торговые органи-
зации реализуют товары, среди которых и облагаемые НДС, и освобожденные
от этого налога. В частности, от НДС освобождены обороты по реализации ле-
карственных средств и изделий медицинского назначения; протезно-
ортопедических изделий; почтовых марок, маркированных открыток и марки-
рованных конвертов; изделий народных художественных промыслов; книжной
продукции, связанной с образованием, наукой и культурой; продукции средств
массовой информации.
В пункте 4 ст. 149 гл. 21 НК, РФ сказано, что налогоплательщик обязан
вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и
освобожденных от него. При этом суммы НДС по общехозяйственным затратам
подлежат зачету из бюджета (налоговому вычету) в той пропорции, в которой
эти затраты были понесены при реализации товаров, облагаемых НДС. Такое
указание содержится в п. 4 ст. 170 гл. 21 НК РФ.
Это означает, что суммы НДС по общехозяйственным издержкам отно-
сятся в дебет счета 68, субсчет«Расчеты по НДС» пропорционально удельному
весу выручки от реализации облагаемых налогом товаров в общей сумме вы-
ручки от реализации. Выручка от продажи нельготируемых товаров участвует в
этом расчете без НДС.
31
Такой же порядок действует и в отношении объектов основных средств,
используемых при продаже как льготируемых, так и нельготируемых товаров.
Суммы НДС по таким основным средствам распределяются пропорционально
выручке, полученной от реализации облагаемых и необлагаемых товаров. При
этом к зачету из бюджета (налоговому вычету) принимается только та сумма
налога, которая соответствует удельному весу выручки от продажи товаров,
облагаемых НДС, в общей выручке. Другая же часть налога относится на уве-
личение балансовой стоимости основных средств.
В организациях часто возникают ошибки при решении вопроса о
включении в первоначальную стоимость приобретенных (в том числе постро-
енных, изготовленных) основных средств налога на добавленную стоимость,
уплаченного поставщикам.
В первоначальную стоимость не должны включаться уплаченные суммы
НДС по приобретенным товарам, строительно-монтажным работам и аналогич-
ным расходам, если этот объект используется для производства и (или) реали-
зации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Если инвентарный объект ис-
пользуется для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) как
облагаемых НДС, так и не подлежащих обложению, рассматриваемые суммы
НДС распределяются пропорционально удельному весу выручки, полученной
от реализации облагаемых и необлагаемых товаров за налоговый период, в ко-
тором этот объект принят к учету, и принимаются к вычету (не включаются в
первоначальную стоимость объекта) в сумме, соответствующей удельному весу
выручки, полученной от реализации облагаемых и необлагаемых товаров за
налоговый период, в котором этот объект принят к учету. Оставшаяся часть из
распределяемых сумм НДС к вычету не принимается и относится на
увеличение первоначальной стоимости основных средств. Следует иметь в ви-
ду, что при строительстве хозяйственным способом объекта, используемого для
производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых НДС,
так и не подлежащих обложению, распределению подлежит НДС, исчисленный
32
со всей стоимости СМР (в соответствии с п. 2 ст. 159 части второй НК РФ)
9
, а
не только НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным
при выполнении названных работ.
При определении первоначальной стоимости объектов основных
средств, поступивших в безвозмездном порядке, необходимо исходить из того,
что сумма НДС по таким объектам не возмещается и включается в их
первоначальную стоимость, поскольку в данном случае организация не оплачи-
вает полученные активы и, следовательно, согласно ст. 171 части второй НК
РФ не имеет права на возмещение НДС. При аудите операций по выбытию
основных средств необходимо выяснить, правильно ли начислен и уплачен
налог на добавленную стоимость по этим операциям, поскольку многие из них
в соответствии со ст. 146 части второй НК РФ являются объектом
налогообложения.
К ним, в частности, относятся операции: выбытия по договорам купли-
продажи, мены, передачи основных средств на безвозмездной основе (за
исключением передачи на безвозмездной основе объектов основных средств
органам государственной власти и управления). Налоговая база для этих опера-
ций должна определяться как стоимость выбывших объектов, исчисленная в
соответствии со ст. 40 части первой НК РФ
10
, т.е. для целей налогообложения
должна приниматься цена объекта, указанная сторонами сделки, однако если
эта цена отклоняется в сторону повышения или понижения более чем на 20%
рыночной цены идентичных товаров, то при расчете налога применяется
рыночная цена.
При расчете НДС по операциям выбытия основных средств следует учи-
тывать, что дата реализации для этих целей может быть определена
организацией или по отгрузке и предъявлению покупателю расчетных доку-
9
Российская Федерация. Законы. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): [Федер. закон от 5
августа 2000 г. № 117-ФЗ: принят Гос.Думой 19 июля 2000 г.: с изм. от 21 февраля 2014 г.]. – Справочно-
правовая система «Гарант»
10
Там же.