12
Основные средства могут поступать: по договору купли-продажи;
безвозмездно; в качестве вклада в уставный капитал; по бартеру (по договору
мены); в результате строительства подрядным и хозяйственным способами и в
виде излишков, выявленных при инвентаризации (рисунок 2).
Рисунок 2. Способы поступления основных средств в организацию
Порядок определения первоначальной стоимости основных средств
зависит от того, каким образом организация получила данный объект.
Первоначальной стоимостью основных средств, получаемых безвозмездно,
признается их текущая рыночная стоимость, в соответствии ПБУ 6/01, на дату
принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Рыночная цена
подтверждается либо документально, либо экспертным путем
6
.
Первоначальной стоимостью основных средств приобретенных за плату,
является сумма фактических затрат организации на приобретение,
изготовление, доставку и приведение их в состояние готовности за минусом
налога на добавленную стоимость.
При формировании первоначальной стоимости основного средства,
внесенного учредителем в качестве вклада в уставный капитал, денежная
оценка объекта должна быть согласована с учредителями (п.9 ПБУ 6/01) и не
превышать рыночную стоимость, определенную независимым оценщиком.
6
Приказ Минфина России от 30.03.2006 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» ПБУ 6/01» статья 7 (в ред. 20.06.2016 г.) // [Электронный ресурс]: //БСС Система Главбух. –
Режим доступа: http://www.1gl.ru/.
Приобретение по договору купли-продажи за плату
сооружение и изготовление самой организацией
поступление в счет вкладов в уставный капитал
поступление в порядке приватизации имущества
поступление безвозмездно, по бартеру
СПОСОБЫ ПОСТУПЛЕНИЯ ОСНОВНЫХ
СРЕДСТВ В ОРГАНИЗАЦИЮ
13
В налоговом учете порядок формирования первоначальной стоимости
основного средства зависит от способов его получения: приобретение за плату
или самостоятельным изготовлением; получение в лизинг, безвозмездное
получение (в результате инвентаризации или от учредителя); получение в
качестве вклада в уставный капитал, приобретение по бартеру (договору мены)
или получить по концессионному соглашению. Правила формирования
первоначальной стоимости установлены п.1ст. 257 НК РФ.
Особенностью отражения в учете поступления основных средств
является то, что независимо от вида поступления, все расходы, связанные с их
приобретением, доставкой, монтажом и т.п., предварительно находят свое
отражение на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». После ввода в
эксплуатацию, собранные затраты на дебетовой стороне счета переносятся на
счет 01 «Основные средства» хозяйственной операцией: Дебет 01 «Основные
средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы»
7
. Поступление
основных средств отражается бухгалтерскими записями (таблица 1).
Таблица 1
Отражение операций по поступлению основных средств
Бухгалтерская проводка
Содержание хозяйственной
операции
1
2
Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Приобретение основных средств
производственного назначения за плату от
поставщиков на договорную стоимость
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками»
Дт 19 «НДС при приобретении»
На сумму начисленного НДС при
приобретении основного средства
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подряд-ми»
Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»
На рыночную стоимость полученного
безвозмездно имущества
Кт 98 «Доходы будущих периодов», субсчет
«Безвозмездные поступления»
Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Отражена стоимость имущества,
полученного по бартерному договору
(договору мены), которое будет учтено в
составе основных средств
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками»
Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Оприходованы основные средства,
внесенные учредителями в счет вкладов в
уставный капитал
Кт 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный
капитал»
Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Стоимость подрядных работ по сооружению
объекта подрядным способом
Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядч.»
7
Никандрова, Л.К. Бухгалтерский финансовый учет: учебник / Л.К. Никандрова М.Д. Акатьева. – М.: Инфра-
М, 2016. – 277 с., 165 с.
14
Продолжение таблицы 1
1
2
Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»
На сумму используемых материалов при
строительстве хозяйственным способом
Кт 10 «Материалы»
Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»
На сумму начисленной оплаты труда
работникам, занятым строительством
Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»
На сумму начисленых социальных платежей
от оплаты труда строительных рабочих
Кт 69 «Расчеты с внебюджетными фондами»
Дт 19 «Строительство объектов основ. сред.
Начислен НДС на стоимость строительно-
монтажных работ
Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС)
Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС)
Принят к вычету НДС по строительно-
монтажным работам, выполненным
хозяйственным способом
Кт 19 «Налог на добавленную стоимость при
приобретении основных средств»
Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Отражается сумма платежа за
государственную регистрацию имущества
Кт 76 субсчет «Государственная пошлина»
Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Понесенные расходы за счет подотчетных
сумм (расходы по командировкам)
Кт 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
Независимо от формы поступления основных средств, для приема их к
учету в организации создается комиссия, которая должна определять:
соответствует ли основное средство техническим условиям и можно ли ввести
его в эксплуатацию, а так же; требуется ли доведение (доработка) основного
средства до состояния, пригодного к использованию.
Зачастую ввод в эксплуатацию амортизируемого имущества для целей
налогообложения и оприходование основного средства в бухгалтерском учете
совпадают. Но расхождения бывают в том случае, когда объект введен в
эксплуатацию, но эксплуатируется, т.е. не приносит экономическую выгоду для
целей налогообложения. В процессе эксплуатации основного средства его
первоначальная стоимость в учете не меняется. Исключением являются случаи
достройки, реконструкция, модернизация и т.п.
8
Объекты основных средств, неспособные приносить организации доход
в будущем подлежат списанию (п. 29 ПБУ 6/01). Случаи выбытия основных
средств: продажа, безвозмездная передача, ликвидация, передача в счет вклада
в уставный капитал другой организации, передача в аренду, по договорам
безвозмездного пользования, обмена и др. (рисунок 3)
8
Как определить первоначальную стоимость основного средства в налоговом учете: [Электронный ресурс]:
//БСС Система Главбух. – Режим доступа: http://www.1gl.ru/
15
Рисунок 3. Способы выбытия объектов основных средств
Особенностью отражения в бухгалтерском учете выбытия основных
средств является то, что независимо от вида выбытия, по каждому факту
обособленно отражаются бухгалтерские записи, связанные с доходами и
расходами выбытия, с определением финансового результата по каждому из
фактов, с применением счета 91 «Прочие доходы и расходы» по субсчетам, и
дополнительным открытием к счету 01 «Основные средства» субсчета
«Выбытие основных средств».
Независимо от вида выбытия объекта основных средств у организации
возникают расходы (доходы)
9
:
- в виде остаточной стоимости выбывающего имущества;
- в виде затрат, связанных с демонтажем объекта;
- в виде доходов от разборки и реализации объекта;
- другие непредвиденные расходы от форс-мажорных обстоятельств.
Прочие расходы и доходы, связанные с выбытием основных средств,
отражаются бухгалтерскими проводками (таблица 2).
9
Приказ Минфина России от 06.05.1999г. № 33-н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту
«Расходы организации» ПБУ 10/99» (в ред. от 17.05.2015 г.) // [Электронный ресурс]: //БСС Система Главбух. –
Режим доступа: http://www.1gl.ru/.
продажа объекта другому юридическому лицу
списание в случае морального и физического износа
передача дочернему обществу от головной организации
передача в виде вклада в уставный капитал других организаций
ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных
чрезвычайных обстоятельствах
недостача, порча, выявленная при инвентаризации
частичная ликвидация при работах по реконструкции
передача по договорам мены, дарения
СПОСОБЫ ВЫБЫТИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
16
Таблица 2
Отражение операций по выбытию основных средств
Бухгалтерская проводка
Содержание хозяйственной
операции
1
2
Дт 01 «Выбытие основных средств»
На сумму первоначальной стоимости
выбиваемого объекта
Кт 01 «Основные средства»
Дт 91-2 «Прочие расходы»
Списывается остаточная стоимость
выбывшего основного средства
Кт 01 «Выбытие основных средств»
Дт 02 «Амортизация основных средств»
Списывается начисленная амортизация по
выбиваемому объекту
Кт 01 «Выбытие основных средств»
Дт 91-2 «Прочие расходы»
Начисление оплаты труда работником за
работы по выбытию объекта
Кт 70 «Расчеты с перс. по оплате труда»
Дт 91-2 «Прочие расходы»
На сумму начисленных социальных
платежей, по выбытию основных средств
Кт 69 «Расчеты с внебюджетными фондами»
Дт 62 «Расчеты с покупателями»
Отражена продажная стоимость проданного
объекта с НДС 18 %
Кт 91-1 «Прочие доходы»
Дт 91-2 «Прочие расходы
Начисление НДС 18 % от договорной
стоимости продаваемого объекта
Кт 63-3 «Расчеты с бюджетом по НДС»
Дт 91-2 «Прочие расходы»
Отражен финансовый результат от выбытия
(прибыль, убыток, наоборот)
Кт 99 «Прибыли и убытки»
Дт 58 «Финансовые вложения»
Отражается задолженность по вкладам в
уставный капитал
Кт 76 суб. «Расчеты по вкладам в уст.капит.»
Дт 76 суб. «Расчеты по вкладам в уст.капит.»
Внесено основное средство по
согласованной учредителями стоимости
Кт 01 «Выбытие основных средств»
Дт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в
уставный капитал»
Отражена положительная разница между
оценкой основного средства, согласованной
учредителями и его остаточной стоимостью
Кт 91-1 «Прочие доходы»
Дт 91-2 «Прочие расходы»
Отражена отрицательная разница между
оценкой основного средства, согласованной
учредителями, и его остаточной стоимостью
Кт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в
уставный капитал»
Аналитический учет обеспечивает информацию об имеющихся
основных средствах по ответственным лицам, структурным подразделениям и
по видам, необходимых для составления годовой финансовой отчетности.
Данные учета отражаются в Бухгалтерском балансе по строке 1150 «Основные
средства» (по остаточной стоимости и с добавлением остатков по счетам 07
«Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы»)
10
.
Имущество, полученное по договору аренды, учитывается на
забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», а сданное в
аренду, на забалансовом счете 011 «Основные средства сданные в аренду».
10
Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: учебник /И.В. Анциферова. – М. : Дашков и К, 2015. –
556 с., 375 с
17
Основные средства - это объекты длительного пользования, стоимость
которых погашается путем начисления амортизации. Амортизация – это
постепенное перенесение стоимости основного средства в процессе
эксплуатации на стоимость готовой продукции, работ, услуг.
В бухгалтерском учете амортизацией является процесс ежемесячного
отнесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода.
По основным средствам, принадлежащим организации на правах собственности
(находятся в хозяйственном ведении, оперативном управлении) начисляется
амортизация (п. 27 ПБУ 6/01).
Для целей налогообложения амортизируемым признается имущество:
- является собственностью организации;
- стоит более 100000руб. (по объектам, введенными в эксплуатацию
после 31 декабря 2015 года;
- имеют срок полезного использования более 12 месяцев
11
.
Предусмотрены две группы амортизации: обычная амортизация
(пропорциональная) и ускоренная амортизация (регрессивная). Максимальная
норма коэффициента ускоренной амортизации не более 3,0. Кроме того, по
решению руководителя и закреплено в учетной политике для целей
налогообложения, любые основные средства в налоговом учете можно
амортизировать с применением понижающих коэффициентов.
В бухгалтерском учете амортизация начисляется одним из способов.
12
Линейный способ - ежемесячные амортизационные отчисления
производятся в одинаковых размерах во время всего срока полезного
использования, в соответствии с определенной амортизационной нормой.
Способ уменьшаемого остатка - исходя из нормы амортизации и
остаточной стоимости объекта на начало отчетного года, расчитаной исходя из
срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения.
11
Как начислять амортизацию в налоговом учете: [Электронный ресурс]: //БСС Система Главбух. – Режим
доступа: http://www.1gl.ru/.
12
Как начислить амортизацию основных средств в бухучете: [Электронный ресурс]: //БСС
Система Главбух. – Режим доступа: http://www.1gl.ru/.
18
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции -
исходя из соотношения первоначальной стоимости объекта и натурального
показателя объема продукции в отчетном периоде и предполагаемого объема
продукции за весь срок полезного использования объекта.
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования - исходя из годового соотношения, где в числителе – число лет,
остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет
срока службы и первоначальной стоимости объекта.
В налоговом учете амортизация начисляется, одним из способов:
- линейный способ, начисление амортизации ведется по каждому
объекту, исходя из его первоначальной стоимости и амортизационной нормы. А
так же по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, срок
использования которых более 20 лет (8-10 амортизационные группы);
- нелинейный способ, начисление амортизации ведется по каждой
амортизационной группе (подгруппе), исходя из суммарной стоимости всех
входящих в неё основных средств (п.3 ст. 259 НК РФ).
Выбор способа начисления амортизации по каждому объекту основных
средств организация определяет самостоятельно. Начисляется амортизация с
месяца, следующего за тем, в котором объект принят к учету. Амортизация
начисляется ежемесячно, в течение срока полезного использования.
Прекращение начисления амортизации, с месяца, следующего за тем, в котором
стоимость объекта погашена или он списан с бухгалтерского учета.
Однако в большинстве организаций (средний и малый бизнес), при
выборе метода начисления амортизации, руководствуются производственной
необходимостью сближения налогового и бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете начисленная амортизация обобщается на
синтетическом пассивном счете 02 «Амортизация основных средств», по
кредитовой стороне учитываются начисленные амортизации, а по дебетовой –
списание по выбывшим объектам основных средств. Сальдо по счету только
кредитовое и показывает сумму накопленной амортизации.
19
Расчеты амортизационных отчислений фиксируются в первичном
документе «Ведомости начисления амортизации по основным средствам».
Сумма амортизации в бухгалтерском балансе, показывается свернуто со счетом
01 «Основные средства» по одноименной строке 1150.
13
В зависимости от характера использования основного средства
амортизация включается в состав: расходов от обычных видов деятельности,
или прочих расходов, или капитальных вложений, и отражается проводками:
- начислена амортизация по основным средствам, используемым по
основной деятельности производства или торговли: Дебет 20 (23, 25, 44…)
«Основное производство» Кредит 02 «Амортизация основных средств»;
- начислена амортизация по основным средствам, используемым при
создании внеоборотных активов: Дебет 08 «Вложения во внеоборотные
активы» Кредит 02 «Амортизация основных средств»;
- начислена амортизация по основным средствам, используемым в
прочих видах деятельности: Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 02
«Амортизация основных средств» (инструкция к Плану счетов).
Аналитический учет начисленной амортизации по основным средствам
ведется в разрезе каждого объекта накопительно.
Начисление амортизационных отчислений не приостанавливается в
течение срока полезного использования объекта основных средств, за
исключением случаев перевода на консервацию по решению руководителя
организации на срок более трех месяцев, а также в период восстановления
объекта, продолжительность которого свыше 12 месяцев.
Состав и движение (остатки, поступило, выбыло) объектов по
первоначальной стоимости и накопленной амортизации, показано в Пояснении
к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в разделе
«Основные средства» за два года, с учетом: основные средства без учета
доходных вложений, доходные вложения и незавершенное строительство.
13
Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н «Об утверждении Методические указания по бухгалтерскому
учету основных средств» (в ред. от 01.01.2011 г.) // Система Главбух [Электронный ресурс] – режим доступа
http://www.1gl.ru/.
20
Организация бухгалтерского учета по МСФО (IAS) 16 «Основные
средства» и ПБУ 6/01, во многом совпадают, но разница в том, что в
российской практике отсутствуем механизм оценки по справедливой стоимости
и случаи не начисления амортизации, различия в приложении 3.
Таким образом, основные средства предприятия находят отражение в
бухгалтерском учете, который должен обеспечить достоверность информации,
путем решения следующих задач:
1) своевременное документальное оформление и достоверное отражение на
счетах бухгалтерского учета операций по поступлению, перемещению, продаже
и ликвидации основных средств;
2) обеспечивать информационную базу для своевременного контроля за
сохранностью, движением и эффективностью использования основных средств
организации в разрезе имеющихся сегментов;
3) контролировать правильность начисления и своевременность отражения в
бухгалтерском учете амортизации и затрат на ремонт основных средств.
Достоверность данных учета по наличию, состоянию, оценки и
отражению в отчетности основных средств подтверждается аудиторской
проверкой, данные которой являются предметом внимания пользователей. В
ходе аудиторской проверке устанавливается законность, достоверность и
целесообразность совершения операций по учету основных средств и
правильность их отражения в учете и отчетности.
Внутренние пользователи уделяют внимание, не только форме, но и
содержанию бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для повышения
публичности и прозрачности стало введение с 1 января 2017 года на территории
РФ 30 Международных стандартов аудита (далее – МСА). А с 01 января 2018 г.
отменено применение правил (стандартов) аудита
14
. МСА – это методика
регламентов контроля за отчетностью, т.е. обеспечение надлежащего
исполнения в формировании безошибочного мнения о финансовой отчетности.
14
Приказ Минфина России от 24.10.2006 г. № 192н «О введении в действие международных стандартов аудита
на территории РФ» (в ред. от 31.12.2016) // Система Главбух [Электронный ресурс] – режим доступа
http://www.1gl.ru/.
21
1.3 Планирование аудиторской проверки основных средств на
предприятии
Целью аудита учета основных средств является выражение мнения
относительно классификации, реальности оценки и достоверности отражения в
бухгалтерском учете и отчетности объектов основных средств
15
.
Аудит учета основных средств обеспечивает решение задач, связанные с
выполнением следующих контрольных действий:
1) контроль наличия, сохранности объектов основных средств, подтверждение
их движения и рабочего состояния;
2) оценка объектов основных средств, обоснованность проведения их
переоценки, с отражением результатов в учете и в данных отчетности;
3) законность и своевременность документального оформления, с отражением
операций по движению объектов основных средств в бухгалтерском учете;
4) проверка начисления амортизации основных средств, с применением
коэффициентов ускорения, с отражением начисленного износа в учете;
5) проверка обоснованности и законности ведения синтетического и
аналитического учета по собственным и арендованным основным средствам;
6) проверка правильности отражения данных в бухгалтерской отчетности;
7) оценка показателей эффективности использования объектов.
Информационная база аудиторской проверки учета основных средств
(их движения, ремонта, обновления, модернизации) включает:
1) нормативные документы, регулирующие вопросы ведения учета;
2) приказ об учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета;
3) приказ об учетной политике для налогообложения, работающих с НДС;
4) первичные документы отражения операций по капитальным вложениям;
5) учетные регистры капитальных вложений и движения основных средств, это
сальдо - оборотная ведомость по счету 01, Карточка счета 01, Анализ счета 01,
Главная книга, журналы-ордера и др.;
6) бухгалтерская (финансовая) и статистическая отчетность предприятия.
15
Хахонова Н.Н. Аудит : учебник /Н.Н. Хахонова, И.Н. Богатая. – М : КноРус, 2016. – 720 с., 324 с.