При ведении бухгалтерского учета основных средств организации
обязаны руководствоваться требованиями нормативно-правовых документов. В
современных условиях в Российской Федерации регулирование бухгалтерского
учета осуществляется с помощью четырехуровневой системы.
Первый уровень регулирования включает в себя законы и иные
нормативно-правовые акты (такие как, указы Президента и постановления
Правительства РФ), которые прямо или косвенно определяют основные
положения по организации бухгалтерского учета в организации.
Одним из наиболее значимых документов первого уровня выступает
Гражданский кодекс РФ, в первой части которого законодательно определен
ряд вопросов учетной работы. Например, в ГК РФ определено, что составление
самостоятельного баланса организации является обязательным признаком
юридического лица; закреплена обязанность юридических лиц составлять
годовой бухгалтерский отчет; перечислены случаи обязательного
представления аудиторского заключения; дано понятие чистым активам;
определен порядок реорганизации и ликвидации юридического лица.
Налоговый Кодекс РФ, Кодекс об административных правонарушениях
РФ, Уголовный Кодекс РФ предусматривают, соответственно, привлечение
руководителей и прочих должностных лиц организации к налоговой,
административной и уголовной ответственности за достоверность
формирования бухгалтерской отчетности.
Налоговый кодекс РФ устанавливает порядок налогообложения
различных операций и объектов, в т. ч. операций с основными средствами и
доходов от их реализации. Кроме того Налоговым Кодексом РФ
предусмотрены два метода амортизации основных средств в целях
налогообложения: линейный и нелинейный. При этом организации
самостоятельно могут выбирать метод, по которому они будут начислять
амортизацию, не по всем элементам основных средств. Так, в отношении
зданий, сооружений, передаточных устройств, входящим в восьмую, девятую и
17
десятую группы, амортизация начисляется исключительно с помощью
линейного метода (п. 3 ст. 259 НК РФ).
Особое место принадлежит Федеральному закону от 06.12.2011 г. № 402-
ФЗ (в ред. от 23.05.2016 г.) «О бухгалтерском учете», который закрепляет
правовые аспекты бухгалтерского учета, принципы его организации, принципы
составления отчетности, а также перечень хозяйствующих субъектов, на
которых возложена обязанность по ведению учета и предоставлению
финансовой отчетности.
Второй уровень нормативного регулирования представлен Положениями
(или стандартами) по бухгалтерскому учету.
Одним из наиболее значимых документов данного уровня является
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ,
которое было утверждено 29.07.1998 г. Приказом Минфина РФ за № 34н (в ред.
от 24.12.2010 г.). Согласно положениям данного документа определены
требования к порядку организации и осуществлению бухгалтерского учета,
формирования и предоставления бухгалтерской отчетности, а также
закреплены взаимоотношения организации с внутренними и внешними
потребителями бухгалтерской информации по данным вопросам. В пп. 46-54
Положения определяется перечень основных групп основных средств,
закрепляются правила проведения их оценки.
Особое место принадлежит Положению по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» ПБУ 6/01, которое было утверждено 30.03.2001 г. Приказом
Минфина РФ за № 26н (в ред. от 24.12.2010 г.). Этот документ дополняет
общие нормы и подробно разъясняет отдельные положения, касающиеся
вопросов учета движения основных средств. ПБУ 6/01 «Учет основных
средств» определяет общие требования к порядку отображения в
бухгалтерском учете следующих данных об основных средствах: общих
сведений об основных средствах (информации о составе основных средств, об
единицах их учета и условиях их принятия к бухгалтерскому учету); сведений о
проведении оценки основных средств; сведений о способах начисления
18
амортизации основных средств; сведений о фактах восстановления основных
средств; сведений о фактах выбытия основных средств; правилах раскрытии
информации в бухгалтерской отчетности касательно основных средств
организации.
Еще одним важнейшим документов этого уровня выступают
утвержденные 31.10.2000 г. Приказом Минфина России от № 94н (в ред. от
08.11.2010 г.) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкция по его применению. Содержание
данного документа приводит перечень синтетических счетов и субсчетов
бухгалтерского учета с указанием их наименований и номеров, на основе
которого утверждается рабочий план счетов.
Третий уровень регулирования бухгалтерского учета представлен
методологическими рекомендациями, инструкциями, комментариями,
письмами Минфина РФ и прочих ведомств.
Наиболее значимым документом третьего уровня выступают
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, которые
были утверждены 13.10.2003 г. Приказом Минфина РФ за № 91н (в ред. от
24.12.2010 г.). Методические указания конкретизируют порядок осуществления
учета основных средств в целях выполнения требований ПБУ 6/01.
Требования к порядку осуществления инвентаризации основных средств
устанавливаются Методическими указания по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств, которые были утверждены 13.06.1995 г. Приказом
Минфина РФ за № 49 (в ред. от 08.11.2010 г.). В соответствии с требованиями
данного документа при проведении инвентаризации проверяется все основные
средства организации вне зависимости от их местонахождения.
Инвентаризация основных средств проводится в целях выявления их
фактического наличия в организации, его сопоставления с данными
бухгалтерского учета и проверки достоверности и полноты их отражения в
бухгалтерской отчетности.
19
При осуществлении бухгалтерского учета основных средств необходимо
руководствоваться также требованиями Общероссийского классификатора
основных фондов (ОК 013-94), включенного в Единую систему классификации
и кодирования технико-экономической и социальной информации (ЕСКК) РФ.
Требования к классификации основных средств в целях организации
налогового учета предусмотрены Постановлением Правительства РФ от
01.01.2002 г. №1 (в ред. от 10.12.2010 г.) «О Классификации основных
средств, включаемых в амортизационные группы». Данная классификация
основных средств может употребляться и в целей классификации в
бухгалтерском учете.
Четвертый уровень регулирования представлен локальными
нормативными актами, которые разрабатываются непосредственно самой
организацией и формируют ее учетную политику в методическом, техническом
и организационном аспектах. Основные рабочие документы организации
представлены документом по учетной политике предприятия; утвержденными
руководителем формами первичных учетных документов, графиками
документооборота, рабочим планом счетов бухгалтерского учета, формами
внутренней отчетности и прочими документами.
Состав нормативных документов, регламентирующих порядок ведения
бухгалтерского учета основных средств достаточно обширен. Следует
отметить, что нормативная база по вопросу учета основных средств постоянно
претерпевает изменения, вносятся дополнения и исправления, утрачивают силу
старые нормативные документы, вступают в силу новые законы, приказы,
инструкции методические рекомендации, поэтому в обязанности
бухгалтеров входит своевременное ознакомление с изменениями и
дополнениями в законодательной базе по бухгалтерскому учету.
1.2. Современные задачи бухгалтерского учета и аудита основных средств
Обобщение данных об основных средствах организации, их наличии и
20
движении, осуществляется с употреблением счета 01 «Основные средства».
При принятии основных средств к бухгалтерскому учету и при
возникновении обстоятельств, которые приводят к изменениям их
первоначальной стоимости (при проведении достройки, дооборудования и
реконструкции), основные средства подлежат отражению по их
первоначальной стоимости с использованием следующей бухгалтерской
записи: Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные
активы».
Ведение аналитического учета осуществляется на счете 01 «Основные
средства» в разрезе отдельных инвентарных объектов таким образом, чтобы
получить достоверную информацию по поводу наличия и движения основных
средств для целей определения показателей бухгалтерской отчетности (в
зависимости от их групп, видов, местонахождения и прочее).
Период времени, в котором объекты основных средств приносят
экономические выгоды в форме дохода организации, именуется сроком
полезного использования основных средств. Данный срок формируется
организацией самостоятельно в момент принятия каждого конкретного
основного средства к бухгалтерскому учету на основании требований
нормативно-правовых документов с учетом планируемого срока применения и
планируемого физического износа.
Под амортизацией основных средств понимается постепенное
перенесение их стоимости на себестоимость выпускаемой продукции,
выполняемых работ или оказываемых услуг. Амортизация подлежит
ежемесячному исчислению в отдельности для каждого объекта
амортизируемого основного средства на протяжении всего срока полезного
использования объекта.
При введении объекта основных средств в эксплуатацию амортизация
начинает начисляться с первого числа того месяца, который следует за месяцем
введения объекта в эксплуатацию. При выбытии объекта основных средств или
полном списании его стоимости амортизация перестает начисляться с первого
21
числа того месяца, который следует за месяцем выбытия основного средства из
состава амортизируемого имущества.
Положениями п. 18 ПБУ 6/01 предусмотрено, что амортизация может
начисляться одним из четырех представленных способах: линейным способом;
способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости по сумме чисел
лет срока полезного использования или способом списания стоимости
пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Ведение учета амортизации осуществляется с использованием счета 02
«Амортизация основных средств»11.
По истечении определенного периода времени в первоначальной
стоимости основных средств происходит отклонение по сравнению со
стоимостью аналогичных основных средств, которые приобретаются или
сооружаются в новых условиях, по актуальным ценам и современном уровне
развитии техники и технологий. В целях ликвидации данных отклонений
требуется проводить периодическую переоценку основных средств в
организации и исчислять их восстановительную стоимость.
По результатам проведенной переоценки объект основных средств может
быть уценен (при превышении остаточной стоимостью над восстановительной)
или дооценен (при превышении восстановительной стоимости над остаточной).
В результате проведения переоценки на счетах бухгалтерского учета делаются
следующие записи:
- В случаях возникновении дооценки основных средств, сумма
выявленного отклонения относится на накопление добавочного капитала
(Дебет 01 «Основные средства» Кредит 83 «Добавочный капитал»).
- В случаях возникновении уценки основных средств, сумма
выявленного отклонения относится на снижение суммы нераспределенной
прибыли (или на увеличение суммы непокрытого убытка) (Дебет 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 01 «Основные
средства»).
11 Касьянова Г. Ю. Амортизация основных средств: бухгалтерская и налоговая. - М.: АБАК, 2014. - С. 54.
22
Оценка основных средств осуществляется в организации по
первоначальной, текущей (или восстановительной) и остаточной стоимости.
Под первоначальной стоимости основных средств понимаются
фактические затраты организации, связанные с его приобретением,
сооружением и изготовлением, за исключением сумм начисленного НДС и
прочих компенсируемых налогов и сборов. Первоначальная стоимость
основных средств - это стоимость их принятия к бухгалтерскому учету.
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» устанавливает требования к порядку
формирования первоначальной стоимости основных средств в зависимости от
способа их поступления в организацию:
- при приобретении основных средств за плату в первоначальную
стоимость включаются фактические затраты, связанные с их приобретением,
сооружением и изготовлением, за минусом расходов на общехозяйственные и
прочие подобные цели, если не будет подтверждено, то они прямо относятся к
приобретению, сооружению или изготовлению таких основных средств;
- при внесении основных средств учредителями в качестве вклада в
уставный капитал первоначальная стоимость определяется согласованной
учредителями денежной оценкой;
- при получении основных средств на основании договора дарения
(безвозмездном получении) первоначальная стоимость определяется исходя из
их текущей рыночной стоимости на дату их постановке на баланс организации
в форме вложений во внеоборотные активы;
- при поступлении основных средств в форме платы за организации в
первоначальную стоимость включается стоимость переданных объектов.
Первоначальная стоимость основных средств может быть изменена
исключительно при проведении достройки, дооборудования, реконструкции,
частичной ликвидации или переоценки объектов основных средств.
Под текущей (или восстановительной) стоимости основных средств
понимается стоимость основных средств с учетом их переоценки.
Под остаточной стоимостью основных средств понимается стоимость
23
основных средств, исчисленная как первоначальная стоимость за минусом
суммы начисленной амортизации. Остаточная стоимость основных средств -
это стоимость их отражения в бухгалтерском балансе организации12.
При выбытии основного средства из организации к счету 01 «Основные
средства» может быть открыт дополнительный субсчет, который именуется как
«Выбытие основных средств». По дебету субсчета отражается стоимость
выбывшего объекта основных средств, а по кредиту - накопленная по данному
объекту амортизация. Затем остаточная стоимость выбывшего объекта
переносится со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и
13
расходы»13.
В соответствии с требованиями действующего законодательства на
организацию возлагается обязанность ежегодно проводить инвентаризацию
основных средств. В процессе осуществления инвентаризации комиссией
осматриваются все объекты основных средств, проверяется их фактическое
наличие и заносятся сведения об их полном наименовании, инвентарных
номерах, назначение и основных технических и эксплуатационных показателях
в описи инвентаризации. По итогам инвентаризации основных средств
комиссией формируется инвентаризационную опись.
Все расхождения, которые были выявлены в ходе проведения
инвентаризации, подлежат отображению на счетах бухгалтерского учета в
следующем порядке:
- В случае выявления излишка основных средств, сумма выявленного
отклонения относится на прочие доходы (счета 91 «Прочие доходы и расходы»)
исходя из их рыночной стоимости;
- В случае выявления недостачи основных средств, сумма выявленного
отклонения относится на счете 94 «Недостач и потери от порчи ценностей» при
установлении факта вины конкретного лица.
- В случае выявления недостачи основных средств, сумма выявленного
12 Ермасова Н. Б. Финансовый менеджмент. Конспект лекций. - М.: Юрайт-Издат, 2015. - С. 251.
13 Козлова Е. П. Бухгалтерский учет в организации. - М: Финансы и статистика, 2013.- С. 195.
24
отклонения относится на прочие расходы (счета 91 «Прочие доходы и
расходы»), если вина конкретного лица не была установлена либо существует
судебный отказ во взыскании.
Отражение результатов проведенной инвентаризации осуществляется в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том месяце, когда она была
завершена, а результаты проведенной инвентаризации по итогам отчетного
года - в годовой бухгалтерской отчетности.
Целью аудита основных средств является проверка правильности состава,
полноты и реальности учета движения основных средств и достоверности
начисленной амортизации.
Задачами аудита основных средств являются:
- ознакомление с учетной политикой субъекта и выписка из нее
следующих моментов: как оцениваются основные средства; кто и как
устанавливает срок службы и ликвидационную стоимость объектов основных
средств; за кем закрепляется материальная ответственность и какова
периодичность составления отчета и проведения инвентаризации; каковы
методы амортизации по конкретным группам основных средств;
- по балансу устанавливаются правильность и тождественность остатков
основных средств на начало и конец года, сверяются с данными аналитического
учета, Главной книги и соответствующих регистров;
- проверяется своевременность и полнота записи в инвентарных
карточках, отражение достоверной характеристики основных средств в них
(первоначальная стоимость, накопленная и ежемесячная амортизация, срок
службы, ликвидационная стоимость), отмечаются ли ремонт, простои в работе
основных средств, перевод в запас, на консервацию и т.п.;
- обследуются бланки первичных документов, все ли реквизиты
предусмотрены для всестороннего описания движения основных средств;
- оценивается целесообразность использования методов амортизации в
отношении конкретных объектов основных средств (к примеру, методы
ускоренного списания могут быть использованы в отношении активной части
25
основных средств);
- просматривается ведомость (расчет) начисления амортизации и
выборочно пересчитывается амортизация по дорогостоящим объектам
основных средств;
- проверяется правильность исчисления налогов (на имущество,
транспортные средства, землю) и их уплаты в бюджет14.
В ходе аудита учета основных средств используют разные методы.
Аудитор проводит сплошную или выборочную проверку основных средств. В
практике аудита преимущество отдают выборочному способу.
Для того чтобы сделать обоснованные выводы о правильности отражения
в бухгалтерском учете основных средств, аудитору следует собрать
аудиторские доказательства. Доказательства, которые получены аудитором
самостоятельно в процессе исследования хозяйственных операций являются
наиболее ценными.
Наиболее распространенными способами получения аудиторских
доказательств при аудите учета основных средств являются:
- проверка арифметических расчетов (пересчет) - используется для
подтверждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по
основным средствам, налоговых расчетов, показателей отчетности и т.д.;
- инспектирование - представляет собой проверку записей и документов
при проверке учета и отражения операций по расчетам по основным средствам;
- наблюдение - отслеживание аудитором процесса или процедуры,
выполняемой другими лицами по учету операций с основными средствами;
- подтверждение - установление фактической передачи и приема вкладов
основных средств в совместную деятельность, уставные капиталы других
организаций и т.п.;
- аналитические процедуры - используются при сопоставлении наличия
основных средств в различные периоды, данных отчета об их движении, оценке
14 Пономарева С. В. Аудит. Учебник / С. В. Пономарева, Ю. В. Слиняков, А. В. Бодяко, В. М. Мироненко. - М.:
Профессиональное образование, 2015. - С. 15.
26