27
новных средств суммы начисленной амортизации значительно превышают амор-
тизационные суммы, начисленные в конце срока службы объекта. Используя эти
методы, исходя из того, что многие виды основных средств производственного
назначения действуют более эффективно, пока они еще новые (т.е. первые годы
их эксплуатации), и имеют высокие производственные способности. [1,13,21]
Другим аргументом в пользу ускоренных методов является то, что расходы
по ремонту, как правило, значительнее в конце срока эксплуатации объекта, чем
в начале. Это приводит к тому, что общая сумма расходов на ремонт и амортиза-
ционных отчислений остается практически постоянной в течение ряда лет. В ре-
зультате полезность объектов основных средств остается одинаковой на протя-
жении многих лет.
Метод списания стоимости по сумме числе – кумулятивный метод опреде-
ляется суммой лет срока службы объекта, являющейся знаменателем в расчетном
коэффициенте. В числителе этого коэффициента находятся числа лет, остающи-
еся до конца срока службы объекта (в обратном порядке). Например, предпола-
гаемый срок службы грузовика – 5 лет. Сумма чисел – лет эксплуатации составит
15 (кумулятивное число).
Затем путем умножения каждой дроби на амортизируемую стоимость,
равную 900000 руб. (1000000 руб. – 100000 руб.), определяют ежегодную сумму
амортизации: 5/15, 4/15, 3/15, 2/15, 1/15.
Таблица 3
Метод списания стоимости по сумме чисел лет (кумулятивный
метод)
Дата приоб-
ретения
Первона-
чальная
стоимость
Годовая
сумма
амортиза-
ции
Накоплен-
ный износ
Остаточная стои-
мость
1000000
-
-
1000000
Конец 1-го
года
1000000
300000
300000
700000
Конец 2-го
года
1000000
240000
540000
460000
Конец 3-го
года
1000000
180000
720000
280000
28
Продолжение таблицы 3
Конец 4-го
года
1000000
120000
840000
160000
Конец 5-го
года
1000000
60000
900000
100000
Из таблицы 3 видно, что самая большая сумма амортизации начисляется
в первый год, а затем год за годом она уменьшается, накопленный износ возра-
стает незначительно, а остаточная стоимость каждый год уменьшается на сумму
амортизации до тех пор, пока не достигнет ликвидационной стоимости.
Показатель, используемый в методе суммы чисел, может быть быстро рас-
считан по следующей формуле:
S = N х (N + 1): 2,
Где: S – сумма чисел, N – число лет предполагаемого срока службы объекта.
Метод уменьшающегося остатка основан на том же принципе, что и метод
суммы чисел. Хотя при этом методе может применяться любая твердая ставка,
но чаще всего берется удвоенная ставка амортизации по сравнению с нормаль-
ной, которая используется при прямолинейном методе.
Соответственно, при прямолинейном методе норма амортизации на каж-
дый год составляет 20% (100%: 5лет). При методе уменьшающегося остатка с
удвоенной нормой списания норма амортизации будет равна 40% (2 х 20%). Эта
фиксированная ставка в 40% относится к остаточной стоимости в конце каждого
года. [24,29,30]
Предполагаемая ликвидационная стоимость не принимается в расчет при
подсчете амортизации, за исключением последнего года, когда сумма амортиза-
ции ограничена величиной, необходимой для уменьшения до ликвидационной
остаточной стоимости.
Как видно из таблицы 4, твердая норма амортизации всегда применяется к
остаточной стоимости предыдущего года.
Сумма амортизации (самая большая в первый год) уменьшается из года в
год, а в последний год она ограничена суммой, необходимой для уменьшения до
ликвидационной остаточной стоимости.
29
При сравнении четырех вышеперечисленных методов видна разница
между ними. Так, при прямолинейном списании ежегодные амортизационные
отчисления в течение всех пяти лет находятся на одном уровне – 180 тыс. руб.
При обоих ускоренных методах начисленные амортизационные суммы за первые
годы значительно больше, а метод начисления износа пропорционально объему
выполненных работ не дает представления о четкой тенденции изменения амор-
тизации из-за резких колебаний величины амортизации из года в год. Резкое еже-
годное изменение амортизации отражается и на остаточной стоимости основных
средств. Так, величина остаточной стоимости по прямолинейному методу всегда
значительно больше остаточной стоимости при ускоренных методах.
Следует иметь в виду, что к различным видам основных средств допуска-
ется
Таблица 4
Расчет по методу уменьшающегося остатка
Дата приоб-
ретения
Первона-
чальная
стоимость
Годовая
сумма
амортиза-
ции
Накоплен-
ный износ
Остаточная стои-
мость
1000000
-
-
1000000
Конец 1-го
года
1000000
400000
400000
600000
Конец 2-го
года
1000000
240000
640000
360000
Конец 3-го
года
1000000
144000
784000
216000
Конец 4-го
года
1000000
86400
870400
129600
Конец 5-го
года
1000000
29600
900000
100000
применение различных методов амортизации, но при этом к одному их виду
можно применять только один метод. Он должен определятся учетной полити-
кой предприятия и применятся от одного учетного периода к другому, не изме-
няясь в течение года.
В целях налогообложения должны применяться нормы амортизации со-
гласно Налоговому кодексу Российской Федерации.
Отражение в бухгалтерском учете разницы между амортизацией, начис-
ленной согласно учетной политике предприятия, и амортизацией согласно Нало-
30
говому кодексу будет рассмотрено в последующих главах.
Изменения в начислении износа могут быть вызваны тремя причинами:
1. Изменения бухгалтерской оценки ликвидационной стоимости основных
средств, срока их эксплуатации и других важнейших показателей, на основе ко-
торых начисляется износ.
2. Изменение методов начисления износа.
3. Исправление допущенных при начислении износа ошибок. Причиной внесе-
ния изменений может служить получение новой информации или существенное
изменение условий деятельности предприятия, когда для сохранения достовер-
ности сопоставления затрат на основные средства и получаемых при их помощи
доходов, необходимо внести корректировки в бухгалтерские оценки или методы
учета. Примером таких изменений может служить появление на рынке нового
вида оборудования, которое способно более эффективно выполнять те же функ-
ции, что и оборудование, установленное на предприятии.
Кроме того, амортизационные нормы основываются на предполагаемом
сроке полезной службы основных средств, и текущие суммы начисленной амор-
тизации не являются достаточно точными: они могут быть занижены либо завы-
шены.
Согласно НСБУ №5, срок полезной службы основных средств может пе-
ресматриваться хозяйствующими субъектами с учетом произведенных последу-
ющих затрат, улучшающих состояние основных средств и, следовательно, про-
длевающих срок службы, а также с учетом технологических изменений, сокра-
щающих этот срок. [10,14,20]
Новая ежегодная сумма начисляемого износа подсчитывается путем де-
ления оставшейся стоимости, подлежащей амортизации, равной 41 450 руб., на
оставшийся полезный срок службы, равный двум годам. Таким образом, новая
текущая сумма начисляемого износа составит 2070 руб., в год.
Изменения в бухгалтерских оценках могут существенно сказаться на за-
тратах компании на износ, а, следовательно, и на уровне ее доходов.
Однако в целях налогообложении согласно Налоговому кодексу Россий-
31
ской Федерации, изменение принципа учета (метода начисления) износа допус-
кается, согласно НСБУ №5, в случае значительного изменения в ожидаемой эко-
номической выгоде от использования основных средств. Так, переход от прямо-
линейного метода начисления износа к одному из ускоренных может быть связан
с ускорением морального износа амортизируемого оборудования из-за появле-
ния новых, более эффективных его образцов.
Изменения метода начисления износа предполагает пересчет отчислений
на износ за весь срок эксплуатации основного средства, включая периоды, пред-
шествующие внесению изменения, и оформляется как изменение в учетной по-
литике предприятия.
Разница между ранее указанным износом и износом, рассчитанным по но-
вому методу, отражается за все предшествующие периоды эксплуатации основ-
ных средств (по которым изменяется метод учета).
Согласно п.19 НСБУ №3, сумма таких изменений в учетной политике от-
ражается одним из двух способов:
- путем изменения сальдо нераспределенной прибыли на начало года;
- путем включения в чистый доход или убыток за отчетный период.
Влияние изменений в принципах учета рассчитывается следующим обра-
зом.
Амортизация методом суммы чисел, начисленная за 2015-2016 гг.:
2015г. – 300 000 х 5:15=100 000 руб.
2016г. – 300 000 х 4:15=80 000, всего 180 000 руб.
Амортизация методом равномерного писания составила бы за эти годы
(если бы использовался этот метод):
2015г – 300 000 : 5=60 000 руб.
2016г – 300 000 : 5= 60 000 всего 120 000 руб.
Разница при изменении метода начисления амортизации составит 60000
руб., т.е. сальдо по счету накопленной амортизации было бы на 60000 руб.,
меньше расходы по амортизации.
Налог на доходы (прибыль) в результате изменений останется прежним,
32
так как в целях налогообложения должны применяться нормы амортизации со-
гласно Налоговому кодексу Российской Федерации.
Корректировка на изменения в принципах учета:
1 метод
Д-т 0230 – Износ машин и оборудования – 60 000 руб.
К-т 8720 – Накопления прибыль – 60 000 руб.
2 метод
Д-т 0230 – Износ машин и оборудования – 60 000 руб.
К-т 9390 – Прочие операционные доходы – 60 000 руб.
Предприятие должно отразить в учетной политике метод, применяемый
для учета изменений принципов своей учетной политики. Скорее всего, в данной
ситуации более предпочтителен 1 метод, так как использование счетов учета
прочих доходов создает иллюзию получения доходов именно в данном периоде
и, как следствие этого, порождает претензии контролирующих органов на их
налогообложение. [10,15,21]
Ошибка при начислении износа связанны с числом арифметическими
расчетами, не учетом части подлежащих амортизации активов или использова-
нием неверных исходных данных. Для исправления ошибок, распространяю-
щихся на предыдущие периоды, необходимо внести корректировочные про-
водки предшествующих периодов.
Бухгалтер предприятия ошибочно начислила амортизацию на 2000 руб.,
больше, чем следовало. Данная ошибка была обнаружена при подготовке отчета
за следующий период, что потребовало корректировки сальдо по счету «Нерас-
пределенная прибыль». Кроме того, из-за этой ошибки был не доплачен налог на
прибыль, что при ставке налога 20% составило 4000 руб.
Корректирующая проводка должна уменьшить начисленный налог на до-
ход (прибыль) увеличение прибыли предприятия:
Д-т 0220-0290 «Износ ОС» - 20 000 руб.
К-т 8720 «Накопления прибыль» - 16000 руб.
К-т «Задолженность по платежам в бюджет» - 4000 руб.
33
Следует остановиться на таком понятии, как потеря стоимости основных
средств, которая происходит в результате значительного снижения их ценности,
полезности как средств извлечения дохода.
Она может произойти в результате морального устарения и изменения
технологии, отсутствия спроса на продукцию, производимую при помощи дан-
ных основных средств, несчастного случая, аварии, небрежности или плохого
управления, принятия руководством предприятия решения о продаже производ-
ственной линии и т.п.
Все эти причины ведут к падению стоимости амортизируемых основных
средств.
Согласно Концептуальной основе для подготовки и представления фи-
нансовой отчетности, активы определяются как «будущие экономические вы-
годы». Показателем последней выступает текущая стоимость будущих денеж-
ных поступлений от использования данного основного средства или используе-
мые вместо этого показателя оценочные затраты на замену данного основного
средства в его нынешней стоимости.
При потере стоимости ОС его балансовая стоимость списывается до
уровня одного из этих показателей, чтобы балансовая стоимость не превышала
размера экономической выгоды от использования основного средства. Для отра-
жения этого события в бухгалтерской отчетности дебетуется счет убытков на
всю сумму списываемой части балансовой стоимости основного средства.
После приобретения, установки и начала использования ОС возникает
ряд связанных с ними затрат, таких как затраты на ремонт, техническое обслу-
живание, усовершенствование и т.д. Методология их учета состоит в следую-
щем.
Последующие затраты, связанные с объектом ОС, признаются в качестве
актива только тогда, когда они улучшают состояние актива, повышая его произ-
водительностью сверх первоначально рассчитанных нормативов, т.е. ведут к
увеличению будущих экономических выгод для предприятия.
Согласно п21. НСБУ №5 изменение первоначальной стоимости ОС, по
34
которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки,
технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объек-
тов ОС и их переоценки.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС,
связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-эко-
номических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС в це-
лях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения
номенклатуры продукции (работ, услуг.).
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по
повышению технико-экономических показателей ОС или их отдельных частей
на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автомати-
зации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически
изношенного оборудования – новым, более производительным.
Все вышеперечисленные затраты капитализируются, т.е. увеличивают
стоимость ОС. Затраты, не ведущие к продлению срока эксплуатации или росту
производительности ОС, т.е. не повышающие полезности актива, считаются рас-
ходами периода.
Например, затраты на обслуживание или ремонт оборудования обычно
являются расходами периода, поскольку они скорее восстанавливают, чем повы-
шают первоначально рассчитанные показатели производительности.
Техническое обслуживание и регулярный ремонт осуществляется в целях
поддержания ОС в рабочем состоянии и включают затраты на такие операции,
как очистка, смазка, покраска и т.д., а также затраты на запасные части, вспомо-
гательные материалы, рабочую силу. Такие затраты носят периодический харак-
тер и относительно невелики. Для их отражения используется, как правило, ме-
тод учета по мере возникновения, т.е. отражаются фактические затраты по датам
их осуществления.
Затраты, являющиеся следствием аварий, пренебрежительного отноше-
ния или сознательной порчи оборудования персоналом, относятся на виновное
лицо либо на убытки предприятия.
35
ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ И АУДИТ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
ООО «GANZA IMPEX GROUP»
2.1 Сущность и содержание бухгалтерского учета
Предмет бухгалтерского учета - упорядоченная и регламентированная
информационная система, отражающая в денежном выражении совокупность
имущества по составу и размещению, по источникам образования, хозяйствен-
ные операции и результаты деятельности предприятия. Изучение предмета бух-
галтерского учета осуществляется путем познания метода бухгалтерского
учета, который представляет собой совокупность способов и приемов, исполь-
зуемых для отражения хозяйственных объектов и операций. К методам и прие-
мам бухгалтерского учета относятся: документация и инвентаризация, оценка и
калькуляция, счета и двойная запись, балансовое обобщение и отчетность. В про-
цесс познания сущности предмета используют два основных метода исследова-
ния: дедуктивный (от общего - к частному) и индуктивный (от частного – к
общему). При изучении деятельности экономического субъекта в сочетании ис-
пользуют оба метода, но в большой степени применяют индуктивный метод. Это
связанно с тем, что вначале регистрируется каждая хозяйственная операция
(частное событие), а уже затем происходит группировка и обобщение данных
(переход к общему). [2,12,16]
Для конкретного изучения предмета бухгалтерского учета выделяют сле-
дующие элементы:
Документирование. В процессе хозяйственно – финансовой деятельно-
сти отдельные операции складываются в хозяйственные процессы, которые вли-
яют на изменение количества средств и их источников, находящихся в распоря-
жении предприятия. Поэтому необходимо постоянное наблюдение за каждой
проводимой операцией, каждым видом и источником хозяйственных средств.
Такое наблюдение в бухгалтерском учете осуществляется при помощи
документирования. Документирование представляет собой способ первичного
36
отражения хозяйственных фактов в момент и в месте их совершения. Для этого
на каждую отдельную операцию или их однородную группу составляют опреде-
ленный материальный носитель первичной учетной информации, в котором фик-
сируют содержание произведенной операции.
Инвентаризация. Является продолжение документирования, дополняет
и уточняет данные текущего бухгалтерского учета и годовой бухгалтерской от-
четности. Результаты инвентаризации используют для приведения показателей
учета в соответствии с действительностью, если объекты или явления по тем
или иным причинам своевременно не были охвачены учетом, или были ошибки
в документах.
Оценка. Хозяйственные операции и средства предприятия весьма разно-
образны. Между тем бухгалтерский учет должен представлять о них обобщен-
ные данные, для чего информацию выражают в едином измерении – рублях.
Калькулирование. В бухгалтерском учете с помощью калькуляции (лат.
calculatio - счет) обеспечивается исчисление себестоимости произведенной про-
дукции, выполняемых работ, оказанных услуг, а также себестоимости приоб-
ретенных ресурсов и реализуемой продукции (работ, услуг).
Счета бухгалтерского учета - это экономическая группировка данных,
с помощью которой систематизируется и накапливается текущая информация о
средствах, источниках их образования и хозяйственных процессах.
Двойственное отражение. Он заключается в том, что каждая хозяй-
ственная операция отражается одновременно на двух экономически взаимосвя-
занных счетах в равных суммах.
Балансовое обобщение - способ бухгалтерского отражения состояния
хозяйственных средств и их источников на определенную дату в денежном вы-
ражении. Формой выражения такого обобщения является баланс.
Отчетность (итоговое обобщение). Заключительный этап обобщения
хозяйственной деятельности организации находит выражение в отчетности. От-
четность (итоговое обобщение) – это способ отражения деятельности пред-
приятия за определенный период.