16
по временным рамкам различают краткосрочные (до 1 года) и
долгосрочные (более года);
по источнику привлечения финансов выделяют внешние
(полученные от банковских организаций, финансовых компаний, третьих лиц) и
внутренние (кредиторка, отложенные налоговые обязательства);
по основной форме привлечения отличают полученные в денежной
форме и в натуральной форме, например в виде материалов, оборудования;
по методам привлечения выделяют: кредиты и ссуды от банка, займы
от сторонних фирм, лизинг, факторинг, эмиссия;
по формам обеспечения предусматривают: с обеспечением и без
обеспечения;
по ключевым целям привлечения различают увеличение оборотных
активов, инвестирование во внеоборотные активы компании, устранение
кассового разрыва.
Основная форма финансовой отчетности — это бухгалтерский баланс.
Этот отчет заполняют все экономические субъекты, обязанные вести бухучет.
Формы и структура бланка могут отличаться в зависимости от типа организации
(коммерция, бюджетники, СМП, НКО). Для отражения информации о
заимствованных финансах в бухгалтерском балансе выделено два раздела, в
зависимости от их классификации по временному признаку
10
.
Бухгалтеру следует следить за изменениями нормативных документов,
так как законодательно могут вводиться новые правила, регулирующие учет
кредитов и займов, отменяющие ранее действующие. Если бухгалтерский учет
кредитов и займов будет выполнен неверно, то налоговиками это может быть
расценено как неверное ведение бухучета с применением соответствующих
штрафных санкций.
10
Жунусов, К.C. Проблемы управления заемным капиталом и пути их преодоления / К.С. Жунусов // Актуальные
аспекты современной науки. - 2014. - №6. - С.165-170.
17
1.2 Теоретические основы учета расчетов по кредитам и займам
Банковский кредит (ссуда) является важным источником заемных средств
организации. Кредитно-расчетные отношения организации с банками строятся
на добровольной основе и обоюдной заинтересованности партнеров
11
.
Таблица 1
Бухгалтерские проводки по учету кредитов и займов
12
Дебет
Кредит
Содержание операции
51 «Расчетные счета»
66-01 «Краткосрочные
кредиты и займы»
(67-01 «Долгосрочные
кредиты и займы»)
Получен кредит (заем)
91-2 «Прочие расходы»
76 «Расчеты с разными
дебиторами и
кредиторами»
Начислена сумма дополнительных
расходов по кредиту (займу)
(например, за экспертизу
договора, комиссия банка и т.д.)
76 «Расчеты с разными
дебиторами и
кредиторами»
51 «Расчетные счета»
Уплачена сумма дополнительных
расходов по кредиту (займу)
91-2 «Прочие расходы»
(08 «Вложения во
внеоборотные активы»)
66-02 «Проценты по
краткосрочным
кредитам и займам»
(67-02 «Проценты по
долгосрочным кредитам
и займам»)
Начислены проценты за
пользование кредитом (займом)
66-02 «Проценты по
краткосрочным
кредитам и займам»
(67-02 «Проценты по
долгосрочным кредитам
и займам»)
51 «Расчетные счета»
Уплачены проценты за
пользование кредитом (займом)
66-01 «Краткосрочные
кредиты и займы»
(67-01 «Долгосрочные
кредиты и займы»)
51 «Расчетные счета»
Погашен кредит (заем)
Между организацией - заемщиком и банком заключается кредитный
договор. В нем предусматриваются: объекты кредитования, срок кредита,
условия и порядок его выдачи и погашения, формы обеспечения обязательств,
процентные ставки, порядок их уплаты, обязательства, права и ответственность
сторон по выдаче и погашению кредита, перечень документов и периодичность
11
Чувикова, В.В. Бухгалтерский учет и анализ: Учебник для бакалавров / В.В. Чувикова, Т.Б. Иззука. - М.:
Дашков и К, 2016. - 248 c
12
Агеева, О.А. Бухгалтерский учет и анализ: Учебник для академического бакалавриата / О.А. Агеева, Л.С.
Шахматова. - Люберцы: Юрайт, 2016. - 509 c
18
их представления банку и другие условия.
Кредит предоставляется организациям, как правило, под укрупненные
объекты кредитования (по совокупности материальных запасов и
производственных затрат) или только для расчетов с поставщиками, на выдаче
заработанной платы и под комплекс целевых экономических и социальных
программ.
Учреждения банков выдают кредиты на условиях строгого соблюдения
принципов возвратности, срочности, платности, и под обеспечение,
предусмотренных законодательством и согласованных сторонами. Все вопросы,
связанные с выдачей и погашением кредитов регулируется правилами банков.
Для получения кредита организация направляет банку обоснованное
ходатайство (заявление) с приложением копии учредительных и других
документов (устав, регистрационное удостоверение, бухгалтерские отчеты и
другие), подтверждающие обеспеченность возврата кредита.
До заключения договора банк тщательно анализирует
платежеспособность организации, то есть ее способность своевременно
возвратить кредит и уплатить проценты. Для этого он использует полученное от
нее документы и отчеты, а при необходимости и предварительные проверки
наличия объекта обеспечения на месте.
В дальнейшем организация в порядке и сроки, установленные кредитным
договором представляет банку до полного погашения кредита, бухгалтерский
отчет и другие документы, необходимые для текущего контроля за
хозяйственно-финансовой деятельности организации
13
.
Следует отметить, что получение кредита или займа для предприятия
является очень важным и ответственным шагом в его хозяйственной
деятельности.
Важность этого шага заключается в том, что предприятие, получая
дополнительный источник пополнения оборотных средств, получает
13
Шадрина, Г.В. Бухгалтерский учет и анализ: Учебник и практикум для прикладного бакалавриата / Г.В.
Шадрина, Л.И. Егорова. - Люберцы: Юрайт, 2015. - 429 c.
19
возможность своего дальнейшего развития, расширяя и модернизируя
производство и увеличивая при этом непосредственно объемы производства
продукции, работ, услуг. Все это должно сочетаться с разумным использованием
получаемых дополнительных источников в виде кредитов и займов.
Ответственность же заключается в том, что у предприятия появляются
новые обязательства, состоящие не только в своевременном и полном погашении
полученных средств, но и уплате процентов за пользование этими заемными
средствами.
В гражданском обороте широко распространен договор кредита.
Договор кредита для юридического лица является основным документом,
регулирующим отношения предприятия и кредитной организацией.
По утверждениям юристов «по своей юридической природе кредитный
договор является разновидностью договора займа, поэтому к нему применяются
правила, предусмотренные нормами займа, если иное не предусмотрено законом
и не вытекает из существа договора.
Кредитный договор всегда возмездный. Кредитный договор является
консенсуальным и считается заключенным с момента достижения сторонами
соответствующего соглашения. Передача денежной суммы заемщику
производится в рамках исполнения договора. Соответственно у кредитора
имеются не только права, но и обязанности, что свидетельствует о двустороннем
характере договора».
Краткосрочные кредиты предприятие привлекает, как правило, для
пополнения оборотных активов и для быстрого закрытия текущих финансовых
обязательств, например, для погашения налоговых сборов, выплаты заработной
платы сотрудникам, закупки необходимых материалов для производства,
рассчитаться с партерами по бизнесу и клиентами.
Учет кредитов и займов организуется в соответствии с ПБУ 15/2008
«Учет расходов по займам и кредитам»
14
.
14
Алексеева, Г.И. Бухгалтерский Финансовый Учет. Отдельные Виды Обязательств: Учебное пособие / Г.И.
Алексеева. - Люберцы: Юрайт, 2015. - 268 c.
20
Учет расчетов с банком по полученным кредитам, в соответствии с
Планом счетов ведется на счетах 66.01 «Расчеты по краткосрочным кредитам и
займам» и 67.01 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Счета
пассивные. Рассмотрим корреспонденцию счетов по движению платежей
краткосрочного кредита. Корреспонденцию счетов покажем в таблице 2.
Таблица 2
Карточка счета 66.01 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам»
№
Операция
Дебет
Кредит
Счет
Счет
1
Поступление на расчетный счет
51
66.01
2
Списание с расчетного счета
66.01
51
Как видно на представленной таблице по кредиту счета отражается
возникновение задолженности заемщика перед банком, по дебету счета
отражается погашение этой задолженности.
Кредитный договор является для бухгалтера первичным документом и
«представляет собой официальное соглашение между заемщиком и банковской
организацией о том, что банк обязуется предоставить кредитные средства в
размере ранее согласованной суммы в установленный срок, а заемщик, в свою
очередь, принимает на себя обязательства по возврату выданной банком суммы
с уплатой процентов за пользование средствами и выполнением условий
договора в полном объеме» (п.1 ст.819 ГК РФ).
Начисление и погашение процентов учитывается на счетах, 66.02
«Проценты по краткосрочным кредитам» и 67.02 «Проценты по долгосрочным
кредитам».
Таблица 3
Карточка счета 66.02 «Проценты по краткосрочным
кредитам»
№
Операция
Дебет
Кредит
Счет
Счет
1
Проценты к уплате
91.02
66.02
2
Проценты к уплате
66.02
51
При автоматизированной системе бухгалтерского учета аналитический
учет ведется по каждому банку заимодавцу, кредитному договору с указанием
21
суммы, сроков возникновения и погашения задолженности
15
.
Программа имеет возможность формировать оборотно-сальдовую
ведомость по каждому субсчету, каждому договору, за любой период времени.
Для примера приведем оборотно-сальдовую ведомость счета 66 «Расчеты
по краткосрочным кредитам» сформированную по данным бухгалтерского
учета.
Таблица 4
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам»
Счет
Сальдо на
начало
периода
Обороты за период
Сальдо на
конец периода
дебет
кредит
дебет
кредит
дебет
кредит
66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и
займам»
66.01 «Краткосрочные
кредиты и займы»
66.02.»Проценты по
краткосрочным кредитам»
Итого:
Кроме оборотно-сальдовой ведомости в программе формируется анализ
счетов и субсчетов. Кроме оборотно-сальдовой ведомости в программе
формируется анализ как по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам», так
и по всем открытым субсчетам за любой период времени.
Рассматривая вопрос отражения процентов за пользование кредитом
необходимо отметить, что до 2015 года в налоговом учете было единственное
правило для всех - «заемные» проценты включались в расходы в размере, не
превышающем специально установленного норматива
16
.
В настоящее время действует новый алгоритм, нормирование отменили
для всех «заемных» договоров. Это положение действует в тех случаях, если
заем не относится к контролируемым сделкам.
При автоматизированной системе бухгалтерского учета, налоговый учет
формируется одновременно с формированием бухгалтерских проводок.
15
Алисенов, А.С. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник и практикум для СПО / А.С. Алисенов. - Люберцы:
Юрайт, 2016. - 457 c.
16
Чувикова, В.В. Бухгалтерский учет и анализ: Учебник для бакалавров / В.В. Чувикова, Т.Б. Иззука. - М.:
Дашков и К, 2016. - 248 c.
22
В налоговом учете предприятия формируется налоговый регистр по учету
внереализационных расходов, за любой период, который необходимо
проанализировать.
Записи в регистре налогового учета заполняются на основании
первичных учетных документов непрерывно в хронологическом порядке
17
.
В приложении 2 представлен налоговый регистр «Реестр учета
внереализационных расходов» за период 2018 года по процентам по долговым
обязательствам.
В соответствии с законодательством налогооблагаемая прибыль
уменьшается на расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого
вида. Проценты по просроченным кредитам также включаются в состав в состав
прочих расходов.
В бухгалтерском учете применяются следующие типовые проводки по
счетам учета расчетов по кредитам и займам.
В соответствии с этим разъяснением необходимо проверить сроки
погашения всех долгосрочных займов и кредитов, учтенных на счете 67»Расчеты
по долгосрочным займам и кредитам».
В том случае, если срок погашения каких-то займов (кредитов) на 31
декабря составляет менее 12 месяцев, то такие обязательства подлежат
отражению в балансе как краткосрочные.
В Vразделе баланса «Краткосрочные обязательства» по строке 1510
отражается задолженность по краткосрочным кредитам и займам
18
.
Аналогично с долгосрочными заемными средствами показатели для
заполнения этой строки берутся данные, отраженные на счете 66 «Расчеты по
краткосрочным займам и кредитам». В отражаемые показатели так же
включаются и суммы причитающихся к уплате процентов согласно условиям
договоров.
17
Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Практикум / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2016. -
368 c.
18
Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров / Ю.А. Бабаев, А.М. Петров, Л.А. Мельникова. - М.:
Проспект, 2016. - 424 c.
23
В отчете о финансовых результатах по строке «Прочие расходы»
отражаются затраты по процентам за кредиты и займы.
Согласно последним изменениям в законодательстве нормированию
подлежат только проценты по долговым обязательствам, возникшим из
контролируемых, и приравниваемых к контролируемым сделкам.
Если предприятие получало кредит не под контролируемую сделку, все
суммы оплаченных процентов отнесены на финансовые результаты.
Таким образом, в хозяйственной деятельности любого предприятия или
организации привлечение дополнительных ресурсов в виде кредитов и займов
является одним из способов пополнения оборотных средств.
Учет кредитов и займов в бухгалтерском учете регламентируется ПБУ
15/2008. Документ бухгалтеру следует периодически перепроверять, т. к.
изменения, которые в него вносятся, влекут за собой внесение корректировок в
учет. Важно понимать разницу между понятиями «кредит» и «займ». Кредит
может выдаваться только специализированной организацией, которая имеет
лицензию на такой вид деятельности, например, банк (п. 1 ст. 819 ГК РФ).
Выдается он только в денежной форме и только под проценты. Займ может быть
выдан любой организацией, ИП или физлицом. Ограничений по форме выдачи
для него нет: это может быть как денежная форма, так и вещественная.
Процентов за пользование он может не иметь.
Учет займов в бухгалтерском учете зависит от времени его использования
заемщиком. Для ведения расчетов по краткосрочным займам (выданным на срок
до 1 года) используется счет 66. Для долгосрочных (выданных на срок более 1
года) используется счет 67. Учет займов в бухгалтерском учете следует разделять
в аналитике:
по видам поступивших средств;
по источникам средств;
по основным и дополнительным затратам.
К основным затратам относят:
проценты;
24
курсовые разницы по процентам.
К дополнительным затратам относят прочие затраты, связанные с
получением кредита или займа. Например оплату услуг эксперта, затраты на
связь, покупку канцелярских принадлежностей, уплату налогов и сборов и пр.
Затраты отражаются в составе прочих расходов предприятия. Если они
были получены для инвестиционной деятельности предприятия, то затраты по
ним включаются в стоимость создаваемого актива до момента ввода этого актива
в эксплуатацию (данное условие не применяется для малого бизнеса на
упрощенной системе налогооблажения
19
.
Проводки по кредиту в этой статье подразумевают проводки по займу, т.
к. коммерческие организации, как уже говорилось, кредиты выдавать не могут.
К счетам 66 и 67 необходимо завести субсчета для учета суммы основного
долга и задолженности по процентам. Например, для учета основного долга
использовать счет 66-1 (67-1), для учета долга по процентам — счет 66-2 (67-2).
Получен кредит, проводка:
Дебет 51, 50, 41, 08, 10 Кредит 66-1, 67-1 — получен займ
(долгосрочный кредит, проводки);
Дебет 91-2 Кредит 66-2, 67-2 — суммы основных затрат включены в
состав операционных расходов;
Дебет 67-1 Кредит 66-1 — долгосрочный займ переведен в
краткосрочный;
Дебет 91-2 Кредит 60, 76 — учтены суммы дополнительных затрат;
Дебет 60, 76 Кредит 51 — оплачены суммы дополнительных затрат.
Погашен кредит, проводка:
Дебет 66-1, 67-1 Кредит 51, 50, 41, 08, 10 — погашен займ
(погашение кредита, проводки);
Дебет 66-2, 67-2 Кредит 51 — погашены проценты по займам.
19
Накандрова, Л.К. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник / Л.К. Никандрова, М.Д. Акатьева. – М.: НИЦ
ИНФРА-М, 2015. – 277 с.
25
Точных указаний о том, какую дату нужно указать при отражении
задолженности, Положение ПБУ 15/2008 не содержит. Как правило, бухгалтеры
используют дату подписания договора или дату фактического поступления
займа. И тот и другой варианты являются правильными. При получении займа в
натуральной форме с точки зрения налогообложения разницы нет. Но некоторые
нюансы стоит отметить.
При получении займа в натуральной форме предприятие бывает
вынуждено приобретать расходные материалы или основные средства,
сопутствующие для использования полученного займа. Принимать к учету их
следует в сумме фактических затрат без включения НДС. При возврате
себестоимость имущества необходимо рассчитать равной расходам на момент
их приобретения. Таким образом возникнет ценовая разница между
полученными и возмещаемыми активами заемщику
20
.
Данную разницу бухгалтеру необходимо включить в состав прочих
расходов или доходов:
Дебет 91-2 Кредит 66, 67 — списана ценовая разница, возникшая в
результате роста стоимости имущества;
Дебет 66, 67 Кредит 91-1 — списана ценовая разница, возникшая в
результате снижения стоимости имущества.
Есть нюансы, которые следует учитывать:
1. Начисленные проценты должны соответствовать ставке
рефинансирования, установленной ЦБ на период списания.
2. Суммы и условия списания процентов должны быть сопоставимы
кредитным обязательствам и займам по условиям договоров.
3. Налоговая разница и суммы налоговых обязательств должны быть
рассчитаны в соответствии с ПБУ 15/2008 и отражены в бухгалтерском учете и
отчетной документации.
20
Калабашкина, Е.В. Целесообразность привлечения заемного капитала в финансовую деятельность
предприятия [Электронный ресурс] / Е.В. Калабашкина // Вестник Марийского государственного университета.
– 2015. - № 2. - С. 71-73.