17
труда является обеспечение полной, достоверной и своевременной
информацией о состоянии данных расчетов всех заинтересованных
пользователей, как внутренних (работников и администрации организации, ее
собственников), так и внешних (налоговые органы и внебюджетные фонды).
Основными задачами бухгалтерского учета расчетов с персоналом по
оплате труда являются:
- точный учет личного состава работников, отработанного ими времени
и объема выполненных работ;
- контроль рационального использования трудовых ресурсов, оплаты
труда и фонда потребления;
- своевременное начисление (расчет) на основании поступивших в
бухгалтерию первичных документов сумм заработной платы, премий, дотаций,
пособий по социальному страхованию, отпускных;
- расчет удержаний из начисленных работнику денежных сумм
(обязательных, по инициативе организации и по инициативе работника);
- начисление и перечисление в бюджет единого социального налога,
взносов в Фонд социального страхования;
- своевременное и правильное отнесение на себестоимость продукции
(работ, услуг) сумм начисленной зарплаты и обязательных отчислений во
внебюджетные фонды;
- получение денежных средств в банке при отсутствии на организации
кассира и выдача их под роспись работникам;
- ведение аналитического и синтетического учета труда и заработной
платы;
- сбор и группировка показателей по труду и заработной плате для целей
оперативного руководства и составления необходимой отчетности;
- подготовка отчетных документов по труду и заработной плате:
составление налоговой декларации по единому социальному налогу,
отчетности по налогу на доходы физических лиц, отчетности в Фонд
18
социального страхования, статистического отчета по форме П-4 «Сведения о
численности, заработной плате и движении работников», заполнение
индивидуальных сведений о трудовом стаже, заработке (вознаграждении),
доходе и начисленных страховых взносах застрахованного лица,
представляемых в Пенсионный фонд
7
.
Учет заработной платы может вестись как аналитически, так и
синтетически, то есть как по каждому работнику в отдельности, так и
обобщенно. Поэтому и учетные регистры по содержанию записанной в них
информации подразделяются на регистры синтетического и аналитического
учета. К регистрам аналитического учета заработной платы относятся расчетно-
платежные ведомости, налоговые карточки лицевой счет работника и т.п.
Регистры синтетического учета – это мемориальные ордера, оборотные
ведомости.
Учет расчетов с персоналом (состоящим и не состоящим в списочном
составе организации) по оплате труда (по всем видам заработной платы,
премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а
также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной
организации осуществляется на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате
труда».
При необходимости открываются субсчета: 70-1 «Расчеты со штатными
сотрудниками», 70-2 «Расчеты с совместителями», 70-3 «Расчеты по трудовым
соглашениям», 70-4 «Расчеты по договорам гражданско-правового характера».
На субсчете 70-4 учитываются расчеты по договорам гражданско-правового
характера с физическими лицами, не являющимися организацией.
Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» пассивный счет, по
кредиту счета отражают начисления по оплате труда, пособий, пенсий и других
аналогичных сумм, а также доходов от участия в организации, а по дебету –
удержания из начисленной суммы оплаты труда и доходов, выдачу
причитающихся сумм работникам и не выплаченные в срок суммы оплаты
7
Донцова А. В. Бухгалтерская отчетность и ее анализ / А. В. Донцова. – М.: «Интер-Тех», 2012, с.100.
19
труда и доходов. Сальдо этого счета, как правило, кредитовое и показывает
задолженность организации перед рабочими и служащими по заработной плате.
По кредиту счета 70 отражаются суммы: причитающейся работникам
организации оплаты труда – в корреспонденции со счетами учета затрат на
производство (расходов на продажу) и других источников; оплаты труда,
начисленной за счет резерва на оплату отпусков работникам и резерва
вознаграждений за выслугу лет, - в корреспонденции со счетом 96 «Резервы
предстоящих расходов»; начисленных доходов от участия в капитале
организации и т.п. – в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)»; начисленных пособий по социальному
страхованию пенсий и других аналогичных сумм – в корреспонденции со
счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
По дебету счета 70 отражаются: суммы оплаты труда, премий, пособий,
выплаченных из кассы либо с расчетного счета организации; суммы
начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и т.д. Не
выплаченные в установленный срок начисленные суммы отражаются по дебету
счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 76 «Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по депонированным
суммам»
8
.
Рассмотрим типовые бухгалтерские проводки по начислению заработной
платы сотрудникам организации (Таблица 1.1)
Таблица 1.1
Типовые проводки по начислению заработной платы персоналу
№
Хозяйственная операция
Дебет
Кредит
1
Начислена зар. плата сотрудникам основного
производства
20
70
2
Начислена зар. плата сотрудникам вспомогательного
23
70
8
Козлова Е. П. Учет труда и заработной платы / Е. П. Козлова, Т. Н. Бабченко, Е. Н. Галанина // Бухгалтерский
учет. – 2012. – с.40-42
20
производства
3
Начислена заработная плата сотрудникам обще
производственного персонала
25
70
4
Начислена заработная плата сотрудникам аппарат
управления (администрации)
26
70
5
Начислена заработная плата работникам занимающимся
продажей товара
44
70
6
Начислены дивиденды учредителям, которые состоят в
штате организации
84
70
7
Начислена заработная плата работникам,
занимающимся ликвидацией основных средств
91
70
Как видно из Таблицы 1.1, пассивный счет 70 при начислении заработной
платы всегда оказывается в кредите.
Далее отразим типовые проводки, используемые при выплате заработной
платы (Таблица 1.2)
Таблица 1.2
Типовые проводки по выплате заработной платы
№
Хозяйственная операция
Дебет
Кредит
1
Выдана заработная плата работнику из кассы
70
50
2
Перечислена заработная плата сотруднику на
банковскую карту.
70
51
3
Недостача удержана из заработной платы
70
73
4
Удержаны из заработной платы алименты
70
76
5
Удержан НДФЛ
70
68
6
Удержан ущерб за порчу имущества
70
94
Видим из Таблицы 1.2, что при выдаче заработной платы, счет 70
оказывается всегда в дебете.
Что касается удержаний из заработной платы, то их делят на три
основные категории:
обязательные;
по инициативе работодателя;
по заявлению работника.
Обязательным удержанием является подоходный налог, который
необходимо перечислять с доходов работника. Организация в данном случае
21
является налоговым агентом. В день выдачи зарплаты 13% (30% - для
нерезидентов) удерживаются из сумм к выплате (кроме определенных видов
пособий)и перечисляются в бюджет.
Д 70 К 68 НДФЛ – удержан подоходный налог
Также к первой категории удержаний относят алиментные обязательства
сотрудника по исполнительным листам. Их начисляют проводкой Д 70 К 76.
Работодатель имеет право взыскать с работника (уведомив его):
Не возвращенные суммы подотчетных денежных средств (либо
если работник не представил авансовый отчет) – Д 70 К 71
Материальный ущерб, причиненный работником – Д 70 К 73.2
Суммы ранее выданных займов – Д 70 К 73.1
Сам работник может письменно попросить удержать из его зарплаты
денежные средства для погашения своих обязательств перед работодателем или
для перечисления денежных средств другим организациям или физическим
лицам – Д 70 К 76.
Рассмотрим еще один практический пример расчетов с сотрудниками с
использованием счета 70.
Что касается аналитического учета расчетов с депонентами в части сумм
своевременно не выданной заработной платы ведется в реестре или в книге
учета депонированной заработной платы. Реестр депонированной заработной
платы является первичным документом и одновременно учетным регистром.
Книга учета депонированной заработной платы открывается на год. Для
каждого депонента отводится в ней отдельная строка, по которой указывается
табельный номер, фамилия, имя и отчество, депонированная сумма, а в
дальнейшем делается отметка о ее выдаче. Для отметок о выдаче сумм
предусмотрены двенадцать граф по количеству месяцев, отметки о выдаче
производятся в соответствующей графе, в зависимости от того, в каком месяце
была произведена выплата причитающейся суммы. Суммы, оставшиеся на
конец года неоплаченными, переносятся в новую книгу, открываемую также на
22
год
9
.
Удержания из заработной платы могут устанавливаться (кроме налогов)
только по основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом РФ (ст. 137).
Делая вывод необходимо отметить, что организация учета труда и
заработной платы — один из наиболее ответственных и трудоемких участков
работы бухгалтера. Правильное начисление зарплаты работникам является
центральным в системе учета на предприятии. По данным бухгалтерского учета
проводится экономический анализ, с помощью которого необходимо
регулировать конечные результаты финансовой деятельности предприятия.
1.3 Методика аудиторской проверки расчетов с персоналом по оплате
труда
Аудиторская проверка представляет собой сложную систему оказания
услуг, которую можно подразделить на несколько этапов или технологических
циклов
10
:
- организационный этап - планирование аудита;
- основной этап - осуществление аудиторской проверки;
- заключительный этап - обобщение результатов аудита.
Этап планирования включает значительное количество организационных
процедур, выполнение которых является необходимым условием разработки на
данном этапе важнейшего документа аудиторской проверки - программы
аудита.
Содержание программы раскрывается через перечень процедур -
действий аудитора, направленных на сбор информации (аудиторских
доказательств), на которой основывается мнение аудитора. Программа аудита в
части перечня процедур должна содержать как тесты средств контроля, так и
процедуры проверки по существу.
Аудит расчетов с персоналом по оплате труда является самостоятельным
9
Беликова Т. Н. Все о заработной плате и кадрах / Т. Н. Беликова Л. Н. Минаева. – Спб.: Питер, 2013, с.122.
10
Савин А., Савин И. Аудит. Практикум. Учебное пособие. - М.: Юрайт, 2014, с.18
23
разделом программы аудита при пообъектном подходе к аудиторской проверке.
Проверка этого раздела достаточно сложна из-за своей трудоемкости,
многочисленности операций и специфики нормативной базы. Между тем
аудируемые показатели имеют важное значение при подтверждении
достоверности себестоимости продукции (работ, услуг), а также состояния
расчетов, как с работниками организации, так и с бюджетом по налогам,
удерживаемым из заработной платы.
Целью аудита расчетов с персоналом по оплате труда является
формирование мнения о достоверности учетной и отчетной информации о
расчетах с персоналом по оплате труда.
Исходя из цели, которую необходимо достичь аудитору при проведении
проверки расчетов с персоналом по оплате труда, определяются области
аудита. Было бы ошибочно считать, что при проведении аудита расчетов с
персоналом по оплате труда областью проверки является только счет 70
«Расчеты с персоналом по оплате труда». Расчеты с персоналом влекут за собой
расчеты с бюджетом, следовательно, областью проверки выступает также счет
68 «Расчеты по налогам и сборам». Кроме того, поскольку в бухгалтерском
учете хозяйственные операции отражаются способом двойной записи, при
аудите расчетов с персоналом по оплате труда проверяется правильность
формирования затрат, связанных с начислением заработной платы и
отчислениями на социальные нужды. С расчетами с персоналом по оплате
труда связано также формирование и использование резервов предстоящих
расходов (оценочных резервов).
Рассмотрим содержание каждого направления проверки расчетов с
персоналом по оплате труда в разрезе процедур, которые требуют повышенного
внимания аудитора в связи со сложностью проверяемой информации и
изменением законодательства в этой области.
Первое направление - оценка надежности системы внутреннего контроля
- предполагает, что аудитор должен:
1) ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией
24
на основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению
и утверждаемым учетной политикой;
2) ознакомиться с организацией оперативного учета личного состава
организации и изучить документы, отражающие движение списочного состава
персонала организации (прием, увольнение, перевод);
3) изучить организацию оплаты труда;
3.1) изучить системы оплаты труда.
Организация может применять тарифную и бестарифную системы оплаты
труда. Тарифная система оплаты труда подразделяется на сдельную и
повременную формы оплаты труда, каждая из которых имеет свои
разновидности;
3.2) установить условия реализации принятой системы оплаты труда и видовой
состав начислений.
Аудитору необходимо ознакомиться с действующей в организации
системой поощрения работников посредством премирования и предоставления
сотрудникам различных материальных и социальных благ, суммы которых
должны включаться в совокупный доход физического лица (оплата питания,
оплата проездных документов, обучение в вузе, выдача займов на льготных
условиях и др.);
3.3) установить формы и порядок выплаты персоналу организации заработной
платы.
Помимо выплаты заработной платы наличными денежными средствами,
организация может в соответствии с коллективным или трудовым договором по
письменному заявлению работника осуществлять выдачу заработной платы в
натуральной форме (ст. 131 ТК РФ)
11
.
При этом доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не
может превышать 20% от общей суммы заработной платы.
Заработная плата может выплачиваться через кассу, с помощью пластиковых
11
Федеральный закон от 30 июня 2001 г. №197-ФЗ «Трудовой кодекс Российской Федерации» (в ред. от 23
июля 2014 г. № 204-ФЗ)
25
карт и других технических средств;
4) изучить видовой состав удержаний;
5) изучить учетную политику с целью установления в ней положений,
имеющих отношение к учету труда и его оплаты
6) проверить правильность ведения аналитического учета расчетов по
оплате труда, в том числе соответствие данных синтетического и
аналитического учета;
7) ознакомиться с правилами документооборота по учету труда и его оплаты
и формами первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском
учете труда и его оплаты;
8) проверить соблюдение порядка проведения инвентаризации расчетов,
связанных с оплатой труда.
Второе направление - проверка соблюдения требований действующего
гражданского и трудового законодательства - предусматривает следующее:
1) установить порядок документального оформления трудовых отношений с
работниками организации.
Как известно, трудовые отношения между работником и организацией
регулируются Трудовым кодексом РФ и могут быть оформлены трудовым и
коллективным договорами. Кроме того, в соответствии с Гражданским
кодексом РФ отношения между физическим лицом или работником и
организацией регулируются договорами гражданско-правового характера;
2) изучить содержание договоров, которыми оформляются отношения с
работниками.
Третье направление - проверка правильности отражения операций в
бухгалтерском учете (процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам -
детальные тесты) - требует от аудитора:
1) проверить наличие и правильность оформления первичных учетных
документов по учету труда и его оплаты;
2) проверить правильность начислений заработной платы и прочих выплат,
связанных с оплатой труда:
26
2.1) проверить правильность и обоснованность начисления заработной платы
сотрудникам.
Если в организации используется повременная оплата труда, то заработок
работнику исчисляется в зависимости от количества проработанного времени и
тарифной ставки (оклада). Для проверки необходимо использовать табель учета
использования рабочего времени, который является основанием для
начисления заработной платы.
При повременной оплате труда важно проверить правильность
применения тарифной ставки (оклада). Тарифные ставки (оклады) должны быть
утверждены руководителем и оформлены в виде штатного расписания, которое
является важным элементом внутреннего контроля. Штатное расписание также
утверждается руководителем организации по согласованию с профсоюзным
комитетом (если он есть). При отсутствии штатного расписания начисление
заработной платы должно осуществляться на основании приказа, подписанного
руководителем организации.
Полученные суммы сверяются с суммами, отраженными в расчетно-
платежной ведомости.
Если в организации используется сдельная оплата труда, то заработная
плата работника начисляется на основании нарядов или других документов за
выполненные в течение месяца работы в соответствии с утвержденными
нормами выработки и расценками. Полученные суммы также сверяются с
суммами, отраженными в расчетно-платежной ведомости.
2.2) проверить обоснованность и правильность начисления доплат, а также
премий по действующей в организации системе премирования.
Аудитор должен учитывать, что начисление премий должно быть
подтверждено приказом руководителя, предусмотрено в трудовом договоре,
положении о премировании.
При проверке начисления премий следует иметь в виду, что они могут
быть двух видов. Премии, обусловленные действующей в организации
системой оплаты труда, которые выплачиваются за достижение высоких