14
требованию уполномоченных лиц или органов на бумажном носителе;
установлены требования к оформлению допускаемых исправлений
26
.
Отдельно следует отметить требование к достоверности информации,
внесенное после вступления в силу Закона № 402-ФЗ, — не принимать к учету
документы, которыми пытаются оформить притворные и мнимые сделки, а
также не имевшие места факты хозяйственной жизни. Многие из отраженных
требований касаются регистров бухгалтерского учета и закреплены в ст. 10
«Регистры бухгалтерского учета». Кроме того, в Закон № 402-ФЗ включены
требования ведения бухгалтерского учета с применением двойной записи,
запрета на ведение учета вне регистров (что можно трактовать как требование
системности) и недопустимости пропуска и изъятия информации (что
фактически соответствует требованию полноты отражения данных)
27
.
Статья 11 «Инвентаризация активов и обязательств» Закона № 402-ФЗ
регламентирует обязательность проведения инвентаризации, заключающейся в
проверке соответствия реального состояния объектов учета данным в регистрах
(требование контроля) и предъявляет требования к регистрации обнаруженных
расхождений (документальность и полнота отражения информации)
28
.
Требование измеримости закреплено в ст. 12 «Денежное измерение
объектов бухгалтерского учета» Закона № 402-ФЗ. Закон № 402-ФЗ требует
применения для этого валюты Российской Федерации.
Статья 13 «Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности»
Закона № 402-ФЗ раскрывает следующие требования: достоверное
представление в отчетности финансового положения, финансовых результатов
и движения денежных средств за отчетный период; представление
промежуточной отчетности в соответствии с законодательством; полнота в
26
Чередниченко А. С. Основные функции бухгалтерского учета // Форум молодых ученых.
2017. № 1 (5). С. 653.
27
Зеленская A. B. Бухгалтерский учет в рыночной экономике // Аналитические и финансово-
экономические аспекты развития региональной экономики. Сборник научных трудов по
материалам 81-й ежегодной научно-практической конференции молодых ученых. 2016. C.
91.
28
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (с изм. и доп.) «О бухгалтерском учете».
15
части включения показателей всех подразделений экономического субъекта;
непротиворечивость (отчетность должна составляться на основании стандартов
и данных из регистров бухгалтерского учета); открытость (заключается в
требовании опубликования отчетности и установления отсутствия по
отношению к ней режима коммерческой тайны).
Требования к составу отчетности изложены в ст. 14 Закона № 402-ФЗ и
касаются обязательного включения в бухгалтерский баланс отчета о
финансовых результатах и приложений, а в его ст. 15 устанавливается
продолжительность отчетного периода, за который данные отражаются в
отчетности. В целом это направлено на соблюдение требования
непрерывности
29
. Особенности составления бухгалтерской отчетности при
реорганизации и ликвидации экономического субъекта регламентируются
положениями ст. 16, 17 Закона № 402-ФЗ. Положения этих статей касаются
периода отчетности и перечня лиц, ответственных за ее составление.
Требование открытости, упомянутое ранее, реализуется также благодаря
положениям ст. 18 данного закона «Обязательный экземпляр бухгалтерской
(финансовой) отчетности»
30
. Центральное место в этой статье занимают
аспекты, касающиеся формирования и использования государственного
информационного ресурса
31
.
Требования к выполнению контрольной функции бухгалтерского учета в
исследуемом законе отражаются в ст. 19 «Внутренний контроль» Закона №
402-ФЗ. Законодатель обращает внимание на необходимость контролировать
совершаемые факты хозяйственной жизни, а в отношении экономических
29
Коваленко Е. В., Дудюк В. А. Метод бухгалтерского учета. Его функции и принципы // В
сборнике: Современные научные исследования в сфере экономики Сборник результатов
научных исследований. Киров, 2018. С 558.
30
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (с изм. и доп.) «О бухгалтерском учете».
31
Поленова С. Н. Функции бухгалтерского учета в представлении информации
заинтересованным пользователям // В сборнике: Научные исследования и разработки 2018
XXXIV Международная научно-практическая конференция. 2018. С. 263.
16
субъектов, отчетность которых подлежит обязательному аудиту, — еще и
ведение бухгалтерского учета
32
.
Таким образом, анализируя содержание гл. 2 Закона № 402-ФЗ, можно
сделать следующие выводы:
1. Все требования, прямо или косвенно заявленные в Законе № 402-ФЗ,
можно разделить на четыре области: требования к бухгалтерскому учету в
целом; требования к учетной политике; требования к первичной документации
и регистрам учета; требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности
33
.
2. В соответствии с положениями Закона № 402-ФЗ предлагается
включить в систему 14 основных требований к бухгалтерскому учету: полнота;
достоверность; обязательность; ответственность; контролируемость;
непрерывность; непротиворечивость; последовательность; сопоставимость;
своевременность; документальность; системность; измеримость; публичность.
Некоторые из этих положений имеют более широкое распространение по
отношению к определенным областям (например, обязательность и полнота),
на остальных внимание акцентируется в конкретных случаях
34
.
3. В различных областях требования переплетаются (табл. 1), что создает
предпосылки для соблюдения принципа единства системы требований к
бухгалтерскому учету, декларируемого в ст. 20 Закона № 402-ФЗ.
В то же время система нормативного регулирования бухгалтерского учета
предполагает помимо Закона № 402-ФЗ стандарты и рекомендации.
Следовательно, в систему наряду с перечисленными в табл. 1, должны быть
включены требования подзаконных нормативных актов. Для определения
единства критериев различных нормативных документов рассмотрим
32
Широкова А. Ю., Овчинникова И. Б. Бухгалтерский учет в рыночной экономике //
Экономика и социум. 2016. № 4-2 (23). С. 578.
33
Зеленская A. B. Бухгалтерский учет в рыночной экономике // Аналитические и финансово-
экономические аспекты развития региональной экономики. Сборник научных трудов по
материалам 81-й ежегодной научно- практической конференции молодых ученых. 2016. C.
91.
34
Чередниченко А. С. Основные функции бухгалтерского учета // Форум молодых ученых.
2017. № 1 (5). С. 654.
17
содержание положений по бухгалтерскому учету, выдвигающих требования к
учетной политике и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Таблица 1
Система требований к бухгалтерскому учету, предъявляемых
Федеральным законом «О бухгалтерском учете»
от 06.12.2011 № 402-ФЗ
35
Область
требований
Требования
Номер статьи
Бухгалтером
учет в целом
Полнота, обязательность, непрерывность,
ответственность, контролируемость,
документальность, измеримость
5, 6, 7, 11, 12,
19
Учетная
политика
Последовательность, сопоставимость
6
Первичная
документация и
регистры учета
Полнота, достоверность, осязательность,
документальность, своевременность,
ответственность, системность
9, 10
Бухгалтерская
(финансовая)
отчетность
Полнота, достоверность, обязательность,
непротиворечивость, непрерывность,
ответственность, публичность
13-18
В п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика
организации» (ПБУ 1/2008)
36
, в отличие от Закона № 402-ФЗ, прямо
сформулировано шесть требований, которые предъявляются к формированию
учетной политики экономического субъекта: полнота; своевременность;
осмотрительность; приоритет содержания перед формой; непротиворечивость;
рациональность.
Косвенно установленные Законом № 402-ФЗ требования
(последовательность, сопоставимость) в настоящее время не совпадают с
требованиями, прямо сформулированными в действующем положении по
бухгалтерскому учету. Тем не менее, в ПБУ 1/2008 повторяются требования не
только ст. 8 «Учетная политика» Закона № 402-ФЗ
37
, но и других положений
данного закона, что подтверждает соблюдение принципа единства системы
требований к бухгалтерскому учету. Так, требование последовательности
35
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (с изм. и доп.) «О бухгалтерском учете».
36
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (с изм. и доп.) «Об утверждении
положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету
«Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету
«Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)»).
37
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (с изм. и доп.) «О бухгалтерском учете».
18
представлено соответствующим допущением, а на соблюдение сопоставимости,
прямо не отраженной в тексте положения, нацелен п. 15, предписывающий
ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики.
Что касается содержания Положения по бухгалтерскому учету
«Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)
38
, то следует отметить, что
некоторые из его пунктов в настоящее время противоречат закону, в частности
о составе и наименовании форм отчетности. Сравнивая требования,
сформулированные в ПБУ 4/99 и в Законе № 402-ФЗ, можно отметить как
совпадения, так и различия. Например, требования достоверности, полноты,
обязательности, непрерывности, ответственности и публичности изложены в
обоих нормативных актах. В то же время в отличие от закона положение
определяет, что бухгалтерская отчетность должна давать не только
достоверное, но и полное представление об объектах учета
39
.
В Законе № 402-ФЗ уточнение по поводу полноты отчетности в целом
отсутствует. Установленное им требование непротиворечивости,
заключающееся в соответствии сведений отчетности данным регистров
бухгалтерского учета, в ПБУ 4/99 не раскрывается. В свою очередь требования
последовательности и сопоставимости, содержащиеся в упомянутом
положении, отражены в Законе № 402-ФЗ не в статье, касающейся
бухгалтерской (финансовой) отчетности, а в других статьях
40
.
Наконец, в ПБУ 4/99 имеются прямо сформулированное требование
нейтральности и косвенно отраженное требование существенности, не
входящие в состав критериев, представленных в Законе № 402-ФЗ. Все
изложенное демонстрирует несогласованность существующей системы
требований к бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
38
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (с изм. и доп.) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)».
39
Широкова А. Ю., Овчинникова И. Б. Бухгалтерский учет в рыночной экономике //
Экономика и социум. 2016. № 4-2 (23). С. 578.
40
Зеленская A. B. Бухгалтерский учет в рыночной экономике // Аналитические и финансово-
экономические аспекты развития региональной экономики. Сборник научных трудов по
материалам 81-й ежегодной научно-практической конференции молодых ученых. 2016. C.
91.
19
Для решения выявленной проблемы при разработке федеральных и
отраслевых стандартов бухгалтерского учета необходимо закреплять
соответствующие их целям требования Закона № 402-ФЗ
41
и дополнять их
положениями, не противоречащими закону и имеющими отношение к
конкретному объекту или ситуации, учет которых регламентирует тот или иной
стандарт
42
. В результате будет создана единая система нормативного
регулирования бухгалтерского учета:
— требования Закона № 402-ФЗ к бухгалтерскому учету в целом, к
учетной политике, к первичной документации и регистрам учета, к
бухгалтерской (финансовой) отчетности;
— требования федеральных и отраслевых стандартов;
— требования стандартов экономического субъекта
43
.
1.2. Сущность и значение аудита
Аудиторской деятельностью называется оказание услуг аудита и ему
сопутствующих аудиторскими организациями либо индивидуальными
аудиторами (п. 2 ст. 1 ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-
ФЗ
44
).
Аудит — это проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности
коммерческого лица на условиях независимости и объективности для
выражения экспертного мнения о достоверности представленной отчетности. С
01.01.2017 аудит проводится по новым правилам – Международным стандартам
41
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (с изм. и доп.) «О бухгалтерском учете».
42
Чередниченко А. С. Основные функции бухгалтерского учета // Форум молодых ученых.
2017. № 1 (5). С. 655.
43
Поленова С. Н. Функции бухгалтерского учета в представлении информации
заинтересованным пользователям // В сборнике: Научные исследования и разработки 2018
XXXIV Международная научно-практическая конференция. 2018. С. 263.
44
Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от 23.04.2018) «Об аудиторской
деятельности» // Собрание законодательства Российской Федерации – 2009. - № 1. - Ст. 15.
20
аудита, которые утверждены приказами Минфина РФ от 9.11.2016 № 207-н
45
и
от 24.10.2016 №192н
46
.
В ст. 6 закона № 307-ФЗ перечисляются организации, аудит которых
проводится в обязательном порядке:
акционерные общества;
организации, имеющие ценные бумаги, допущенные к организованным
торгам;
страховые компании, кредитные организации, негосударственные
пенсионные фонды и т.д.
47
Список организаций, подлежащих обязательному аудиту, может
расширяться иными федеральными законами (например, ст. 7.1 и 32 ФЗ «О
некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ
48
).
Полный перечень таких случаев можно посмотреть на официальном сайте
Минфина России (Информационное сообщение от 11.01.2017 № ИС-АУДИТ-
13). В данном списке содержатся: правовое основание проведения аудита; вид
отчетности; субъекты, которые могут проводить такой аудит.
Аудит остальных коммерческих лиц проводится по их собственному
желанию.
Аудиторской деятельностью могут заниматься только аудиторы и
аудиторские организации. При этом оказание аудиторских услуг для них
должно быть единственной деятельностью (п. 6 ст. 1 закона № 307-ФЗ).
45
О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской
Федерации: Приказ Минфина России от 09 ноября 2016 г. № 207н [Электронный ресурс]. –
Документ опубликован не был. – Доступ из справочно-правовой системы
«КонсультантПлюс» (дата обращения 21.08.2018).
46
О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской
Федерации: Приказ Минфина России от 24 октября 2016 г. № 192н: по сост. на 30 ноября
2016 г. [Электронный ресурс]. – Документ опубликован не был. – Доступ из справочно-
правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения 21.08.2018).
47
Кошелев Я. С., Воронцова А. А. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008
г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный) // СПС КонсультантПлюс. 2017.
С. 55.
48
Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ (ред. от 29.07.2018) «О некоммерческих
организациях» // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1996. - № 3. - Ст. 145.
21
Цель проведения аудита — выражение экспертного мнения по поводу
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности
49
.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность согласно ст. 3 ФЗ «О
бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ
50
— это информация о
финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату,
финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за
отчетный период.
Таким образом, аудитор, проведя проверку представленных документов,
подтверждает их истинность, полноту и точность. При этом, несмотря на
доверие к финансовой отчетности, проверенной аудитором, нельзя судить об
эффективности деятельности настоящего руководства организации в целом
либо быть уверенным в том, что проблемы у организации не возникнут в
будущем.
По характеру деятельности аудируемого лица различают аудиты: общий
(аудит предприятий); банковский; страховой; инвестиционный; бирж;
внебюджетных фондов.
По степени обязательности аудит бывает:
инициативным. Проводится по решению руководства аудируемого
лица, как правило, по отдельным направлениям деятельности. Масштабы и
сроки определяются договором;
обязательным. Проводится ежегодно в соответствии с действующим
законодательством.
По характеру исполнителя аудируемых услуг аудит может быть:
внешним. Проводится независимыми приглашенными экспертами на
договорной основе;
49
Предпринимательское право Российской Федерации: Учебник / Е. Г. Афанасьева,
А. В. Белицкая, В. А. Вайпан и др.; отв. ред. Е. П. Губин, П. Г. Лахно. - М.: НОРМА,
ИНФРА-М, 2017. С. 45.
50
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 29.07.2018) «О бухгалтерском учете» //
«Собрание законодательства РФ», 12.12.2011, № 50, ст. 7344.
22
внутренним. Такой аудит проводится внутренними силами
организации, для чего в ней создается специальное подразделение
51
.
В зависимости от назначения аудит подразделяется на: налоговый аудит;
аудит финансовой отчетности; управленческий аудит; ценовой аудит;
специальный аудит и др.
52
Принципы аудита указаны в федеральных правилах (стандартах)
аудиторской деятельности (ФПСАД) № 1, утвержденных постановлением
Правительства РФ от 23.09.2002 № 696
53
. К ним относятся: независимость и
честность; объективность и скептицизм; добросовестность и
конфиденциальность; профессиональное поведение.
Международные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные
приказами Минфина РФ от 9.11.2016 №207-н и от 24.10.2016 №192н, не
содержат понятия «принципы». МСА 200 применительно к аудиту оперирует
понятием «этические требования», что включает в себя профессиональный риск
и профессиональное суждение.
Планируя и проводя аудит, аудитор не рассчитывает на 100-процентную
добропорядочность и честность руководства аудируемого лица, но и не исходит
из его бесчестности
54
.
Все документы изучаются критически, а заявления от руководства по
поводу непредставления каких-либо документов (аудиторских доказательств)
не принимаются.
Все методы проведения аудита как способы исследования можно разбить
на две группы:
1) методы организации аудита;
51
Курылева А. В. Теоретические основы аудиторской деятельности // Устойчивое развитие
науки и образования. 2017. № 11. С. 45.
52
Наскевич Л. Ф., Ненахова О. А. Правовые аспекты аудита финансово-хозяйственной
деятельности коммерческой организации // Наука и образование: хозяйство и экономика;
предпринимательство; право и управление. 2016. № 2 (69). С. 100.
53
Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности:
постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696: по сост. на 22 декабря 2011
г. // Собрание законодательства Российской Федерации. - 2002. - № 39. - Ст. 3797.
54
Предпринимательское право : учеб.пособие для СПО / О. В. Ефимова. — М.: Издательство
Юрайт, 2016. С. 36.
23
2) методы получения аудиторских доказательств.
Аудит организуется одним из нижеперечисленных способов: сплошная
проверка; выборочная проверка; комбинированная проверка; документальная
проверка и т. д.
Аудиторские доказательства получают путем: наблюдения; проведения
инвентаризации, пересчета; инспектирования; анализа и т. д.
55
.
Подробно методы аудиторской деятельности описаны в ФСАД 7/2011,
утвержденном приказом Минфина России от 16.08.2011 № 99н. Какие методы
применять в каждом конкретном случае, аудитор решает самостоятельно.
Проведение аудита деятельности предприятия происходит в несколько
этапов.
Сбор и анализ информации об аудируемом лице. Выясняется, что за
организация, чем она занимается, какая у нее система документооборота, ее
особенности. Исходя из полученной картины деятельности организации,
аудитор составляет план и программу проведения аудиторской проверки.
Действуя по плану, аудитор собирает и изучает документы. В результате
аудитор составляет свое экспертное мнение в виде аудиторского заключения по
поводу достоверности, полноты и точности оформления документации у
аудируемого лица.
Аудиторское заключение составляется по правилам МСА 700 и другими,
в зависимости от особенностей аудиторского задания.
Таким образом, аудиторская деятельность - это прерогатива специально
подготовленных, имеющих соответствующее разрешение лиц.
Аудит существует в нескольких видах. Его можно провести разными
методами, но цель и принципы его проведения общие для любого случая.
Орган, играющий ведущую роль в контроле и регулировании работы
аудиторов, — Министерство финансов РФ. Непосредственно данной сферой
деятельности в Минфине России занимается департамент регулирования
55
Предпринимательское право Российской Федерации: Учебник / Е. Г. Афанасьева,
А. В. Белицкая, В. А. Вайпан и др.; отв. ред. Е. П. Губин, П. Г. Лахно. - М.: НОРМА,
ИНФРА-М, 2017. С. 52.