63
количественных и качественных показателей работы, правильность применения
норм и расценок.
При проверке первичных документов по учету труда и его оплаты
устанавливают наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет
выполненных работ, правильность заполнения всех реквизитов, нет ли в
документах подчисток, исправлений (неоговоренных) и т. д.
При проверке табелей учета рабочего времени и нарядов, а также других
первичных документов по начислению оплаты труда необходимо выяснить, нет
ли случаев включения в них вымышленных (подставных) лиц. Для этого
следует проанализировать наряды по датам их выдачи, сопоставить фамилии
рабочих в нарядах и табелях учета рабочего времени с данными учета личного
состава. Необходимо проверить, нет ли случаев повторного начисления сумм
по ранее оплаченным первичным документам, повторения фамилий одних и тех
же лиц в нескольких расчетно-платежных ведомостях. Особое внимание
следует обратить на наряды, выписанные на лиц, не состоящих в списочном
составе предприятия и проработавших непродолжительное время, а также
наряды по установлению брака и переделке работ, выполненных с низким
качеством.
При проверке первичных документов и расчетных ведомостей особое
внимание необходимо уделить правильности арифметических подсчетов.
Начинать проверку расчетов с персоналом по оплате труда следует с
установления соответствия показателей аналитического учета по счету 70
«Расчеты с персоналом по оплате труда» с записями в Главной книге и
бухгалтерском балансе на одну и ту же дату. Для этого необходимо сверить
сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» на первое число в
Главной книге и в балансе предприятия с итоговыми суммами (к выдаче)
расчетно-платежных ведомостей. При выявлении расхождений необходимо
установить их причины.
По учету личного состава используются следующие формы: приказ (рас-
поряжение) о приеме на работу; личная карточка; приказ (распоряжение) о пе-
64
реводе на другую работу; приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска
;приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора (контракта).
По учету использования рабочего времени и расчетов с персоналом по
оплате труда применяются: табель учета использования рабочего времени и
расчета заработной платы;расчетно-платежная ведомость; лицевые счета; учет-
ные листы труда и выполненных работ; расчет начисления оплаты труда работ-
никам животноводства; путевой лист грузового автомобиля; путевой лист
трактора и др.
Кроме того, применяются первичные документы по учету выработки и
сдельной заработной платы: наряды, рапорты, маршрутные листы, и другие до-
кументы.
К числу основных комплексов задач, которые необходимо проверить, от-
носятся следующие:
Соблюдение положений законодательства о труде:
- применяются ли типовые формы документов по учету личного состава;
- личные карточки на работающих;
- приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска;
- приказ о переводе на другую работу;
- приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора (контракта);
- ведутся ли на работающих трудовые книжки;
- проверяется ли отделом кадров соответствие применяемых окладов и
разрядов рабочих, установленных в штатном расписании;
- ведутся ли в табели рабочего времени.
Учет и контроль выработки и начисления заработной платы рабочим-
сдельщикам:
- применяются ли на предприятии утвержденные отделом труда нормы и
расценки по видам работ;
- используются ли типовые формы первичных документов;
- организовано ли гашение (проставление отметки об оплате) первичных
документов;
65
Учет и начисление повременных и прочих видов оплат:
- ведутся ли расчеты по начислению повременных видов оплат согласно
табелю рабочего времени;
Расчеты удержаний из заработной платы физических лиц:
- проставлены ли в расчетных ведомостях (лицевых счетах) данные для
правильного исчисления удержаний;
- налог на доходы с физических лиц;
- удержаний по исполнительным листам;
- прочих удержаний;
- проверяли ли органы фондов социального страхования и налоговых
служб расчеты по налогу на доходы с физических лиц.
Аналитический учет по работникам (по видам начислений и удержаний):
- какие ведутся документы по аналитическому учету;
- расчетно-платежные ведомости;
- расчетно-платежные ведомости и лицевые счета на работающих;
- организовано ли архивное хранение документов по аналитическому
учету с работающими.
Сводные расчеты по заработной плате, расчет налогооблагаемой базы с
фонда оплаты труда, учет налогов и платежей с фонда оплаты труда:
- имеют ли сквозную нумерацию расчетно-платежные ведомости;
- сопоставляются ли начисления на оплату труда с данными отчетов по
социальному страхованию, медицинскому страхованию, пенсионному фонду;
- проверяет ли ответственный бухгалтер данные о месячных, квартальных
и годовых накоплениях сумм начислений по оплате труда;
- имеются ли на предприятии задержки с расчетами и выплатами по опла-
те труда.
Также необходимо сверить данные по счету 76 (субсчет «Расчеты по
депонированным суммам) с данными книги учета депонированной зарплаты.
Проверка расчетов по оплате труда довольно трудоемкий процесс,
поэтому аудитор проводит проверку наиболее значимых операций. По
66
начисленным видам оплаты можно проверить: начисление повременной
оплаты, расчеты по среднему заработку, за дни пребывания в отпуске, премий и
других видов оплат.
По удержаниям с работников необходимо проверить: правильность
исчисления налога на доходы, расчеты удержаний по исполнительным листам,
расчеты по прочим видам удержаний. При несовпадении данных необходимо
установить причины расхождения, отметить ошибки, внести исправления и
отметить необходимость пересчета начисления и по другим работающим.
При контроле правильности расчетов среднего заработка, прежде всего,
необходимо установить, правильно ли он определен. Если ошибки не
обнаружены, то дальнейшие расчеты можно не проверять.
При проверке правильности исчисления налога на доходы физических
лиц аудитор должен руководствоваться Налоговым кодексом РФ. Необходимо
уточнить величину вычетов, статус работника (штатный или совместитель),
проверить правильность расчета налога на доходы.
Удержания по исполнительным листам проверяют, пользуясь
соответствующей формулой расчета. Если удержания производятся по
исполнительному листу (на детей), то расчет выполняют по такому алгоритму:
100
).( NдСнСнач
C уу
,
где Суд – сумма удержаний на содержание детей;
Снач. – общая сумма начислений по работающему за месяц;
Снд – сумма налога на доходы, удержанного с начисленной за месяц
суммы;
N – процент удержаний.
К прочим видам удержаний относятся: удержания за товары,
приобретенные в кредит; удержания по выданным ссудам; удержания по
межрасчетным выплатам и др. Их проверка не представляет сложности.
Особое внимание при проверке расчетов по оплате труда с работающими
следует обратить на формирование налоговой базы. Помимо доходов в виде
67
заработной платы работников, в доходы налогоплательщиков должны быть
включены полученные ими материальные выгоды:
– во-первых, от экономии на процентах за пользование
налогоплательщиком заемными средствами, например: работником
хозяйствующего субъекта получена беспроцентная ссуда на приобретение
квартиры. Полученные налогоплательщиком доходы от экономии на процентах
за пользование заемными средствами в налоговую базу включаются исходя из
трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ
на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя
из условий договора;
– во-вторых, от приобретения товаров(работ, услуг) у физических лиц в
соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и
индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по
отношению к налогоплательщику, например: работником хозяйствующего
субъекта получен в кредит холодильник с торговой наценкой в размере 10%
при действующей ставке для работников сторонних организаций 30%.
Налоговая база при получении доходов от приобретения товаров (работ, услуг)
у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей
определяется как превышение цены идентичных(однородных) товаров (работ,
услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению
к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся
взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных(однородных) товаров
(работ, услуг) налогоплательщику;
– когда страхование работников производится работодателями в
обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством, а
также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты
в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или)
оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц
при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам;
68
– заключения работодателями добровольного пенсионного страхования
(договоров о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении) при
условии, что общая сумма страховых (пенсионных) взносов не превысит двух
тысяч рублей в год на одного работника. Кроме того, аудитор должен
тщательно проверить правильность оценки натуральных выплат в счет
задолженности по оплате труда персонала. К доходам, полученным в
натуральной форме, относятся: оплата(полностью или частично) за
налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями
товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в т. ч. коммунальных услуг,
питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; полученные
налогоплательщиком товары, выполненные в его интересах работы, оказанные
услуги на безвозмездной основе; оплата труда в натуральной форме.
Наряду с тщательной проверкой налоговой базы, следует уделить
достаточное внимание проверке правильности применения налоговых ставок.
Налоговая ставка по доходам физических лиц в виде заработной платы и
полученным ими в форме материальных выгод установлена в размере 13%.
Налог на доходы физических лиц от долевого участия в деятельности
организаций, полученные в виде дивидендов, уплачивается, если они получены
от российских организаций или действующих в РФ постоянных
представительств иностранных организаций, по налоговой ставке 30%.
Налоговая ставка в размере 35% установлена в отношении следующих
доходов:
– выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и
других основанных на риске игр (в т. ч. с использованием игровых автоматов);
– стоимости любых выигрышей или призов, получаемых в проводимых
конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ,
услуг), в части превышающей 4000 рублей по каждому из оснований;
– суммы страховых выплат, полученные по договорам добровольного
страхования жизни, заключенным на срок менее 5 лет, если сумма страховых
выплат превышает суммы, внесенные физическими лицами в виде страховых
69
взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из
действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на момент заключения
договора;
– процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы,
рассчитанной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ в
течение периода, за который начислены проценты по рублевым вкладам и 9%
годовых по вкладам в иностранной валюте;
– суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками
заемных средств в части превышения 3/4 действующей ставки
рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над
суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Общая сумма
налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм
налога по всем ставкам.
Типичные ошибки
Для аудитора очень важно знать наиболее распространенные ошибки и
нарушения, которые встречаются при расчетах по оплате труда.
Типичные ошибки, которые выявляются в ходе проверки расчетов с
персоналом по оплате труда и прочим операциям, следующие:
– отсутствие обязательных системных документов, связанных с оплатой
труда (Положения по оплате труда, Положения по премированию, штатного
расписания, приказов, трудовых договоров, трудовых книжек, табелей учета
рабочего времени и пр.);
– не применяются типовые формы первичных документов по оплате
труда;
– несоблюдение условий труда, предусмотренных Трудовым кодексом
РФ (непредставление отпуска или предоставление его менее установленной
продолжительности, принуждение к сверхурочной работе, невыплата
заработной платы в установленные сроки);
70
– несоответствие начисленной заработной платы или стимулирующих
выплат условиям трудовых договоров, действующих в организации
положениям;
– неправильное начисление доплат, установленных Трудовым кодексом;
– неправильное исчисление среднего заработка;
– неправильное исчисление причитающихся работнику компенсаций (в
частности за неиспользованный отпуск);
– отсутствуют документы, подтверждающие начисление и удержание
заработной платы;
– допущены ошибки при начислении выплат по среднему заработку
(отпускных, по временной нетрудоспособности и др.);
– не надлежащим образом ведется учет (неправильная корреспонденция
счетов, расхождения между данными аналитического и синтетического учета и
т.п.).
3.2. План и программа проведения аудита расчетов по оплате труда.
Важным элементом аудиторской деятельности при планировании аудита
является оценка аудиторского риска и определение информационной базы для
проведения проверки.
Аудиторский риск - это оценка риска неэффективности предстоящей про-
верки аудитором, который в своем заключении сделал вывод о том, что бухгал-
терская отчетность у клиента достоверна.
Для того чтобы подготовить наиболее оптимальный план проведения
аудита, необходимо при расчете аудиторского риска системно учитывать не
только общие основополагающие аспекты контроля, но и предварительно оце-
нить совокупность влияющих на них факторов. Только системный подход и
комплексная оценка всех факторов при расчете аудиторского риска позволяет
составить приемлемый план аудита.
Начинают проверку учета расходов по оплате труда с установления
71
наличия учетной политики организации и анализа состава затрат на оплату тру-
да.
Далее устанавливают соответствие показателей аналитического учета по
счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» с записями в главной книге и
бухгалтерском балансе на одну и ту же дату. Для этого сверяют сальдо по сче-
ту на первое число в главной книге и в балансе предприятия с итоговыми сум-
мами (к выдаче) расчетно-платежных ведомостей.
Далее проверяют соответствие задолженности по оплате труда (по сче-
там 70 «расчеты с персоналом по оплате труда» и 76 «расчеты с разными деби-
торами и кредиторами») в сводных ведомостях, главной книге и бухгалтерской
отчетности организации.
Затем изучают достоверность первичных документов, правильность их
заполнения, их соответствие требованиям нормативных документов по начис-
лению и выплате заработной платы и других видов оплаты труда. При этом
особое внимание обращается на проверку табелей учета рабочего времени.
При проверки табелей учета рабочего времени и других первичных доку-
ментов по начислению оплаты труда обращают внимание на факты начисления
оплаты труда на вымышленных (подставных) лиц. Для этого следует исследо-
вать документы и сопоставить фамилии и инициалы работников с данными
учета списочного состава.
Необходимо также установить, нет ли повторного начисления сумм по
ранее оплаченным первичным документам (табелям, нарядам, накопительным
учетным листам и разовым документам). Следует обратить особое внимание на
расчеты по оплате труда с работниками, которые приняты на работу по догово-
рам подряда. Часто такие договора носят фиктивный характер, а поэтому необ-
ходимо установить, за что и за какую работу или объем выполненной работы
начислена заработная плата, какими документами подтверждается объем вы-
полненной работы, размеры начисленной оплаты труда. Путем пересчетов и
прослеживания определить наличие в первичных документах и расчетно-
платежных ведомостях арифметических ошибок.
72
Следует проверить также правильность обобщения и группировки дан-
ных по учету труда. Суммы начисленной заработной платы, отраженные в пер-
вичных документах, в дальнейшем учетном процессе должны быть накоплены
и сгруппированы по двум направлениям:
- по каждому работнику для расчетов по оплате труда;
- по объектам учета затрат для отражения в издержках обращения.
При проверке необходимо выяснить правильность удержаний из заработ-
ной платы, прежде всего налога с дохода, алиментов, а также обоснованность
расчетов с депонентами. Проверяются платежные ведомости, дата возникнове-
ния и сумма депонентской задолженности, количество депонентов и сверяются
суммы по расчетам с депонентами (на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами»).
На следующем этапе проверки следует выборочно проверять правиль-
ность начисления оплаты труда, а именно: правильность оплаты труда по
сдельным расценкам, тарифным ставкам и окладам; обоснованность и правиль-
ность начисления премий по действующим на предприятии системам премиро-
вания; правильность начисления доплат в связи с отклонениями от нормальных
условий работы, за работу в выходные и праздничные дни, пособий по времен-
ной нетрудоспособности, ежегодных отпусков, вознаграждений по итогам ра-
боты за год. Начисление премий должно быть подтверждено приказом руково-
дителя, указано в договоре, контракте или в решении учредителей (собственни-
ков, Совета директоров) организации.
Особого внимания аудитора требует проверка: своевременности погаше-
ния сумм ранее выданных работнику авансов и переплат; правильность удер-
жания из заработной платы задолженности по подотчетным суммам и по воз-
мещению материального ущерба, а также за товары, купленные в кредит.
Общая сумма всех удержаний из заработной платы работника не должна
превышать 50 процентов месячного заработка.
Необходимо также убедиться в правильности организации и ведения ана-
литического и синтетического учета, заполнение форм бухгалтерской отчетно-