58
ГЛАВА 3. Повышение экономической эффективности
организации на основе аудита оплаты труда
3.1 Аудит расчетов по оплате труда и иным операциям с персоналом
Необходимым условием квалифицированного и качественного
осуществления аудиторской деятельности, снижения ее трудоемкости и
аудиторского риска является разработка аудиторской организацией планов и
программ аудиторской деятельности. При этом, как правило, составляется
общий план аудита, объединяющий полную совокупность аудиторских работ, а
также планы аудита по его отдельным участкам.
План аудита – это документ, в котором отражается перечень подлежащих
выполнению в ходе аудита работ, исполнители работ, сроки исполнения.
Программа аудита составляется в развитие общего плана аудита и
представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых
для реализации плана аудита.
Планирование и разработка программы аудита играет важную роль в
процессе аудита. Для того чтобы составить план и программу аудита расчетов с
подотчетными лицами, необходимо проанализировать представленные в
специальной литературе варианты плана и программы аудита расчетов с
подотчетными лицами.
Разработка общего плана и программы аудита основывается на
предварительных данных об экономическом субъекте, а также на результатах
проведенных аналитических процедур.
Проведением аналитических процедур аудиторская организация должна
выявить области, значимые для аудита. Аудиторская организация должна
сформировать мнение о деятельности внутреннего аудита, необходимое для
планирования предстоящей проверки. Содержание общего плана аудита
оформляется в виде таблицы. В общем плане аудиторская организация
определяет способ проведения аудита на основании результатов
59
предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и
рисков аудита.
На ООО «Мастер-АС» уволился главный бухгалтер и директор ООО
«Мастер-АС» назначил аудиторскую проверку.
Рассмотрим этапы проведения аудита расчетов по оплате труда и иным
операциям с персоналом. Перед началом основной проверки аудитор составил
примерную программу изучения документов в зависимости от состояния
данного раздела учета на предприятии. Аудиторская проверка носит
комплексный характер и включает в себя:
- контроль соблюдения нормативно-правовых актов, касающихся
трудового законодательства;
- правильности начисления различных видов оплат и удержаний;
- правильности ведения бухгалтерского учета расчетов как по
физическим лицам, так и в целом по предприятию;
- начисления налогов и платежей с фонда оплаты труда и выплат
социального характера.
Источниками информации являются документы по зачислению,
увольнению и переводу работников предприятия, первичные документы,
регистры бухгалтерского учета и отчетности. В качестве первичных документов
преимущественно используются унифицированные формы первичной
документации. Ведение первичного учета по унифицированным формам
распространяется на юридических лиц всех форм собственности,
осуществляющих деятельность в отраслях народного хозяйства.
К числу основных комплексов задач, которые необходимо проверить,
относятся следующие:
1) Соблюдение положений законодательства о труде, состояние внутреннего
контроля по трудовым отношениям
2) Учет и контроль выработки и начисления заработной платы рабочим-
сдельщикам
3) Учет и начисление повременных и прочих видов оплат
60
4) Расчеты удержаний из заработной платы физических лиц
5) Аналитический учет по работающим (по видам начислений и удержаний)
6) Расчет налогооблагаемой базы с фонда оплаты труда, учет налогов и
платежей с ФОТ
7) Расчеты по депонированной заработной плате.
Представленные комплексы задач охватывают типовые учетные задачи, а
также общие принципы организации расчетов по соблюдению трудового
обязательства. Для составления программы проверки и выбора процедур сбора
аудиторских доказательств целесообразно составить вопросник аудитора по
всем выделенным комплексам задач.
При проверке оплаты труда аудитор убедился в отсутствии
существенных ошибок. Было выявлено, что контроль за операциями по оплате
труда не одинаков – какие-то операции подвергаются внутреннему контролю
сильнее, а какие-то слабее, - необходимо оценить его слабые стороны для
предотвращения этих ошибок. В целях изучения и оценки последовательности
операций оплаты труда, аудитор должны быть знаком с этими операциями, с
типичным разделением обязанностей и системой внутреннего контроля.
Прежде всего была проведена проверка соблюдения положений
законодательства о труде, состояния внутреннего учета и контроля по трудовым
отношениям, т. е. - как осуществляется на предприятии соблюдение трудового
законодательства. В этой связи аудитор проверил, как ведется оформление
сотрудников при приеме и увольнении, учет рабочего времени сотрудников,
построение системы оплаты труда и др.
На ООО «Мастер-АС» оформление работников (прием на работу и
увольнение) осуществляется по приказам, контрактам, трудовым соглашениям.
Из применяемых систем оплаты труда используется повременная система, что
не было отмечено в соответствующих документах работников предприятия.
Положение о премировании разработано;
Аудитор проверил учет рабочего времени, соблюдения установленного
режима работы и начисления заработной платы работающих, состоящих на
61
повременной оплате труда, на ООО «Мастер-АС» организуется в табеле учета
использования рабочего времени и расчета заработной платы. По этому
документу аудитор проверил все необходимые данные по каждому
работающему (дни отпуска, время нахождения в командировке, дни болезни и
др.).
Для проверки применяется метод сбора аудиторских доказательств по
сопоставлению соответствующих документов (личных карточек, табелей учета
рабочего времени) с приказами и распоряжениями.
Прием на работу осуществляется в соответствии со ст. 68 «Трудового
кодекса» приказом директора, изданным на основании заключенного трудового
договора. Содержание приказа директора соответствует условиям заключенного
трудового договора.
Приказ директора о приеме на работу объявляется работнику под
расписку в трехдневный срок со дня подписания трудового договора. При
приеме на работу директор знакомит работника с действующими в организации
правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договорам. На
основании приказа о приеме на работу инспектор отдела кадров вносит в
трудовую книжку соответствующую запись.
Руководители подразделений ежемесячно составляют табель учета
использования рабочего времени. Табель ведется ежемесячно по установленной
форме руководителями структурных подразделений. В конце месяца по табелю
определяется количество отработанных дней (часов) и производятся расчеты их
оплаты. Заполненный табель и другие документы, оформленные
соответствующими подписями, в установленные сроки сдают в бухгалтерию для
начисления заработной платы.
Аудитор проверил, как оформлены первичные документы (наряды,
маршрутные листы и др.), наличие подписей должностных лиц, заполнение
соответствующих реквизитов, обращает внимание на имеющиеся исправления.
При проверке применяются такие методы сбора аудиторских доказательств, как
62
проверка документов, подготовленных на предприятии, контроль
арифметических расчетов (определение сумм сдельной заработной платы).
В этом комплексе аудитор проверил, как производились начисление
повременной оплаты, расчеты по среднему заработку, расчеты за дни
пребывания в отпуске, расчет премий и других видов оплат. Проверка
начисленной повременной заработной платы для работающих с установленным
окладом ведется по формуле:
С
зп
= С
окл *
t
р
/ t
ф ,
где С
зп
– сумма начисленной заработной платы,
С
окл
– оклад работающего,
t
р
– отработанное время в месяц по графику рабочего времени (в часах),
t
ф
– месячный фонд рабочего времени (в часах).
Для проверки был выбран 3-ий квартал 2016 года. Для контроля
правильности расчета использовались шаблоны электронных таблиц с
формулами (приложение 3 и приложение 4). Для наглядности составлена
гистограмма (рис. 3.1), в которой видна динамика изменения заработной платы
в течение квартала.
Рисунок 3.1 – Изменение заработной платы и страховых взносов
за 3-ий квартам 2016 года
0
50 000
100 000
150 000
200 000
250 000
300 000
350 000
Апрель
Май
Июнь
63
Это связано с наличием больничных листов, отпусков и изменения
процента премий. Ошибки при начислении заработной платы, удержаний и
расчета страховых взносов не выявлено.
При несовпадении полученных аудитором данных с бухгалтерскими
записями необходимо установить причину расхождения, и, если выясниться, что
бухгалтер-расчетчик неправильно произвел расчеты, то делаются
соответствующие замечания в отчете аудитора. Бухгалтер-расчетчик должен
произвести исправления и отразить их в соответствующих документах.
При расчете начислений, которые рассчитываются с использованием
среднего заработка, прежде всего необходимо установить, правильно ли
определен средний заработок, а затем проверить правильность выполненных
начислений по соответствующим видам оплат.
Аудитор также проверяет правильность начислений по прочим видам
оплат и доплат: оплата отпускников, работы в праздничные дни, доплата за
работу в ночное время и др. методика проверки сводится к проверке алгоритмов
расчетов и исходных данных. По обнаруженным ошибкам бухгалтер-расчетчик
вносит необходимые исправления, пересчитывает начисления и удержания по
работающим.
К основным видам удержаний относятся: налог на доходы физических
лиц, взносы в пенсионный фонд, удержания по исполнительным листам, прочие
удержания (за брак, за товары, купленные в кредит, и др.). Вначале необходимо
проверить справочные данные (льготы по налогу на доходы физических лиц,
размер удержаний по исполнительным листам и др.), затем установить
соответствие алгоритма законодательным документам и, наконец, проверить
сами выполненные расчеты.
При проверке правильности исчисления налога на доходы физических
лиц аудитор руководствуется Законом о НДФЛ. Необходимо уточнить величину
льгот, статус работника (штатный или совместитель), величину
налогооблагаемой базы, проверить правильность расчета налога на доходы
физических лиц.
64
Удержания по исполнительным листам проверяют, пользуясь
соответствующей формулой расчета. Расчет удержаний по исполнительному
листу (на детей) выполняют по формуле:
С
уд
= (С
нач
– С
ндфл
)
*
N / 100
где С
уд
– сумма удержаний на содержание детей,
С
нач
– общая сумма начислений по работающему за месяц
С
ндфл
– сумма налога на доходы физических лиц, удержанного с
начисленной за месяц суммы,
N – процент удержаний.
Проверка других видов удержания не представляет сложности. Так, при
проверке удержаний за товары, приобретенные в кредит, устанавливают период
рассрочки, суммы удержаний и сроки платежей. При проверке погашения ссуд,
выданных работникам, устанавливают сроки и внесенные суммы, сумму
удержанного налога на доходы физических лиц за пользование ссудой.
Аналитический учет расчетов с персоналом по оплате труда ведется по
физическим лицам, как состоящим, так и не состоящим в списочном составе
предприятия, по всем видам заработной платы, премиям, пособиям и другим
выплатам и удержаниям (налогам, платежам и др.)
Для этой цели необходимые данные накапливаются в лицевых счетах
(накопительных документах), расчетно-платежной документации, а при
использовании ПК могут храниться в виде отдельных файлов.
К Типичным ошибкам и нарушениям в учете расчетов по оплате труда
относятся:
1. неправильное исчисление среднесписочной численности
работников;
2. отсутствие начисления заработной платы;
3. завышение общих итогов расчетно-платежной ведомости;
4. создание нереальной депонентской задолженности;
5. ошибки в расчетах при удержаниях из заработной платы;
65
6. нарушение правил исчисления налога на доходы физических лиц
(НДФЛ);
7. в налоговую базу по НДФЛ включается стоимость обучения
сотрудников в интересах организации;
8. налоговые агенты производят удержание НДФЛ с материальной
выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование
налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, без нотариальной
доверенности от физических лиц;
9. НДФЛ не облагается оплата организацией лечение своих бывших
сотрудников;
10. стандартные налоговые вычеты предоставляются не обоснованно;
11. социальные налоговые вычеты на обучение предоставляются только
в пределах 2500 рублей;
12. имущественные налоговые вычеты предоставляются
непосредственно у источников дохода;
13. не обоснован размер имущественного налогового вычета;
14. не обоснован размер профессиональных налоговых вычетов при
выплате вознаграждений по договорам гражданско-правового характера;
15. несвоевременное начисление НДФЛ с сумм оплаты труда;
16. фальсификация записей в расчетно-платежной ведомости;
17. ошибки при начислении выплат по среднему заработку (отпускных,
по временной нетрудоспособности и др.).
Перечисленные ошибки в ходе проверки не выявлены.
Обобщение результатов аудиторской проверки представляет собой
просмотр всех рабочих документов, чтобы удостовериться в соблюдении
аудиторских стандартов. По окончании аудиторской проверки руководству
проверяемого предприятия предоставляется отчет аудитора, составленный в
виде письма, включающий: описание сведений о недостатках, выявленных в
бухгалтерском учете и в системе внутреннего контроля; перечень обстоятельств,
при которых были выявлены эти недостатки, а также рекомендации по
66
устранению этих недостатков. Отчетным документом аудитора может быть
сводка нарушений, выявленных в результате формальной и арифметических
проверок первичных учетных документов.
3.2 Совершенствование внутреннего контроля расчетов с персоналом по
оплате труда
На ООО «Мастер-АС» все функции контроля возложены на главного
бухгалтера. Главный бухгалтер осуществляет организацию бухгалтерского учета
хозяйственно-финансовой деятельности и контроль за экономным
использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сохранностью
собственности предприятия. Так, как он исполняет очень много обязанностей, он
не успевает организовывать внутренний контроль по учету заработной платы.
Исходя из этого, предлагается добавить в структуру бухгалтерии ООО «Мастер-
АС» отделение внутреннего контроля (рисунок 3.1):
Начальник
Главный
бухгалтер
Бухгалтерия
Касса
Внутренний
контроль
Рисунок 3.1 - Новая структура бухгалтерии ООО «Мастер-АС»
67
Основной задачей контроля расчетов с рабочими и служащими по оплате
труда является проверка соблюдения нормативно-правовых актов при
начислении оплаты труда, удержаниях из нее и правильности ведения
бухгалтерского учета расчетов по оплате труда.
Источниками информации, используемой в процессе контроля, являются
аналитические и синтетические данные по счетам 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда», 91 «Прочие доходы и расходы», 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты с депонентами»), первичные
документы по учету выработки и начислению оплаты труда (табеля учета
отработанного времени, наряды), листки о временной нетрудоспособности,
расчеты на оплату отпусков, нормативные документы, регулирующие эти
операции. Одной из направлений внутреннего контроля является проверка.
Правильная организация контроля за расходованием средств на оплату
труда есть одна из важных задач внутреннего контроля. Действующий контроль
за использованием трудовых ресурсов и средств на оплату труда в значительной
мере оказывает содействие возрастанию производительности труда, укреплению
трудовой дисциплины и эффективному применению установленной системы
оплаты труда.
В затратах производства заработная плата составляет наибольший
удельный вес, а потому проверке расходования средств на оплату труда следует
уделить серьезное внимание.
При проведении контроля осуществляется проверка:
- соблюдения нормативно-правовых актов при начислении оплаты труда,
удержаний из нее и правильности ведения бухгалтерского учета расчетов по
оплате труда;
- правильности организации труда, соблюдения установленных расценок,
ставок и окладов;
- своевременности и правильности начисления и выплаты заработной
платы в соответствии с действующей системой оплаты труда;