12
Рассмотрим перечень основных положений закона о бухгалтерском учете,
которые имеют отношение к оформлению локальных распорядительных
документов, авансовых отчетов и подтверждающей расходы подотчетного лица
первичной документации:
1. Каждый факт хозяйственной деятельности предприятия должен быть
подтвержден первичным документом. К бухгалтерскому учету не принимается
документация, оформленная на непроизведенные хозяйственные операции (п. 1
ст. 9 закона № 402-ФЗ).
2. Вся первичная документация должна включать реквизиты,
перечисленные в п. 2 ст. 9 закона № 402-ФЗ.
3. Первичная документация составляется непосредственно при
совершении того или иного факта хозяйственной деятельности или сразу по его
завершении. Ответственные лица, оформляющие первичную документацию,
обязаны своевременно ее передавать сотрудникам, осуществляющим учет
хозяйственных операций на предприятии (п. 3 ст. 9 закона № 402-ФЗ). При
этом формы первичных учетных документов коммерческих организаций
определяет руководитель экономического субъекта по представлению
должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Перечень унифицированных форм первичных учетных документов,
применяемых органами государственной власти (государственными органами),
органами местного самоуправления, органами управления государственными
внебюджетными фондами, государственными (муниципальными)
учреждениями утвержден приказом № 52н от 30 марта 2015 г[12].
4. Предприятию вменяется обязанность по организации действенного
внутреннего контроля совершаемых им фактов хозяйственной деятельности (п.
1 ст. 19 закона № 402-ФЗ) [5].
Трудовое законодательство также имеет непосредственное отношение к
вопросу регулирования отношений с подотчетными лицами. Так, ТК РФ:
распространяет на руководителя общий порядок оформления
подотчетных сумм вследствие наличия у него трудовых отношений с фирмой,
13
выдающей деньги под отчет, – ст. 16–19 ТК РФ;
определяет обязанность возмещения работником неизрасходованных
отчетных сумм в сроки, в течение которых к нему можно предъявить
претензии, – ст. 137 ТК РФ;
устанавливает ограничение сумм удержаний из зарплаты работника –
ст. 138 ТК РФ;
обязывает работодателя осуществлять компенсации работнику при
использовании его личного имущества, в т. ч. денег (ст. 188 ТК РФ),
компенсировать расходы при направлении в служебные командировки (ст. 165,
168, 168.1 ТК РФ)[2].
Второй уровень регулирования бухгалтерского учета расчетов с
подотчетными лицами составляют Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).
Регулирования учета расчетов с подотчетными лицами касается ПБУ
10/99 «Расходы организации», в котором указаны основополагающие аспекты
признания расходов, произведенных организацией в соответствии с правилами
формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих
организаций, в рамках данного участка бухгалтерского учета.
Следующим документом, который стоит рассмотреть, говоря об
отношениях с подотчетными лицами, является План счетов бухгалтерского
учета (утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н). И хотя сам
Минфин не причисляет его к нормативным актам в силу его рекомендательного
характера (письмо «О применении нового Плана счетов бухгалтерского учета»
от 15.03.2001 № 16-00-13/05), данный документ имеет прямое отношение к
отражению хозяйственных операций с подотчетными суммами в бухгалтерском
учете.
Номенклатуру счетов конкретно для бюджетных учреждений регулирует
Инструкция №174н, ею вводится Единый план счетов и порядок его
применения.
Инструкция №162н регулирует правила применения специального Плана
счетов для казенных предприятий [6].
14
Инструкция №183н разработана специально для автономных учреждений
с их особенностями ведения деятельности, связанные с достаточно широкими
возможностями распоряжения средствами.
Единый, общий для всех групп этого типа юридических лиц, План счетов
бюджетного учета можно найти в Инструкции №157н [7].
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организации с Инструкцией по его применению, который
утвержден Министерством финансов РФ, считается наиболее важным
документом третьего уровня регулирования бухгалтерского учета.
Четвертый уровень регулирования бухгалтерского учета включает
приказы, указания, инструкции, выпускаемые самой организацией: рабочий
план счетов, учетная политика и др.
Кроме того, к правоотношениям с подотчетными лицами следует
применять письма разъяснительного характера, изданные структурами
финансового ведомства РФ: Минфином, ФНС, Банком России. Примером
такого разъяснения могут служить письмо Минфина РФ от 21.07.2017 № 09-01-
07/46781 (о возможности выдачи под отчет денег в безналичной форме).
Указание Банка России № 3210-У является основным актом,
устанавливающим правила выдачи подотчетных средств. В соответствии с п.
6.3 указания № 3210-У руководитель фирмы (или ИП) вправе выдать работнику
наличные средства в целях осуществления расходов, связанных с
деятельностью этой фирмы (или предпринимателя). Это означает, что физлицо,
не являющееся сотрудником данного хозяйственного субъекта, деньги под
отчет получить не сможет.
При этом понятие «работник» указание № 3210-У трактует несколько
иначе, чем другие нормативные акты, в частности ТК РФ. Согласно п. 5
указания № 3210-У под работником подразумевается физлицо, с которым у
хозяйственного субъекта имеется договор трудовой или гражданско-правовой
направленности. Эта же позиция Банка России по отношению к трактовке
понятия «работник» прослеживается и в его письме от 02.10.2014 № 29-Р-Р-
15
6/7859. Таким образом, наличность под отчет вправе получить не только
сотрудник, осуществляющий трудовые функции, но и подрядчик, с которым у
данного хозяйственного субъекта заключен гражданско-правовой договор.
Перечислим другие важные правила выдачи подотчетной наличности,
закрепленные в п. 6.3 указания № 3210-У:
1. Выдача средств под отчет разрешается на совершение расходов,
связанных с хозяйственной деятельностью лица, работником которого
подотчетное лицо является.
2. Выдача подотчетных сумм производится на основании оформленного
сотрудником заявления, в котором он указывает: размер необходимой для
покупки суммы и срок, который потребуется для совершения этой покупки. На
оформленном таким образом заявлении необходимо проставить дату и далее
отдать его на визу руководителю. Вместо заявления разрешается выдавать
деньги на основании приказа руководителя компании, в котором также
указывается их размер, целевая направленность и получатель подотчетных
сумм. Приказ(распоряжение) должен содержать регистрационный номер и
дату, а также подпись руководителя (письмо ЦБ РФ от 06.09.2017 № 29-1-1-
ОЭ/2064).
3. Передача из кассы денежных средств сотруднику сопровождается
оформлением расходного кассового ордера формы ОКУД 0310002.
4. Выдача следующей суммы подотчетному лицу возможна даже при
наличии долгов по предыдущим отчетным суммам. Эту поправку (как и
разрешение выдавать подотчетные деньги на основании приказа руководителя)
в указание № 3210-У внесены указанием ЦБ РФ от 19.06.2017 № 4416-У
(вступило в силу 19.08.2017).
5. По истечении 3 дней, отсчитываемых от последнего дня периода, на
который выдавались подотчетные суммы, работник обязан представить
авансовый отчет о произведенных им расходах, сопроводив его
подтверждающей первичной документацией.
6. Представленная работником отчетная документация проверяется
16
главным бухгалтером или бухгалтером, а при их отсутствии – руководителем
(он же утверждает отчет, а также устанавливает сроки, в течение которых
производятся окончательные расчеты с подотчетным лицом).
Следует отметить, что Указание № 3210-У не приводит предельной
суммы, которая может быть выдана под отчет, так же как и сроков, на которые
выдаются подотчетные средства: такие критерии компании и предприниматели
устанавливают самостоятельно.
Напрямую ответственность за несоблюдение порядка выдачи
подотчетных средств, установленного указанием № 3210-У, не предусмотрена.
Однако некоторые ситуации (например, выдача денег под отчет и без заявления
работника, и без приказа руководителя) могут повлечь за собой претензии
контролирующих органов, связанные с нарушением порядка хранения
денежной наличности в кассе. А вот за эти правонарушения уже предусмотрена
совершенно конкретная ответственность – по ст. 15.1 КоАП.
1.3 Нормативное регулирование аудита расчетов с подотчетными лицами
До 2017 года обязательными для аудиторских организаций, аудиторов,
саморегулируемых организаций аудиторов и их работников были:
федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности,
утвержденные постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ч. 9.1
ст. 23 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской
деятельности», далее - Закон № 307-ФЗ, Информационное сообщение Минфина
России от 21.12.2016 № ИС-аудит-11);
федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные
приказами Минфина России от 20.05.2010 № 46н, от 17.08.2010 № 90н, от
16.08.2011 № 99н.
Однако, начиная с 2017 года, приказами Минфина России от 24.10.2016
№ 192н и от 09.11.2016 № 207н для применения на территории РФ были
17
введены международные стандарты аудита (ч. 1 ст. 7, ч. 9.2 ст. 23 Закона №
307-ФЗ). Эти стандарты обязательны для аудиторских организаций, аудиторов,
саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.
С 01.01.2018 комментируемым постановлением федеральные правила
(стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением
Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, отменены.
Аудиторские организации, аудиторы, саморегулируемые организации
аудиторов и их работники руководствовуются следующими документами,
принимаемыми Международной федерацией бухгалтеров:
международными стандартами контроля качества;
международными стандартами аудита финансовой информации;
международными отчетами о практике аудита финансовой
информации;
международными стандартами заданий по проведению обзорных
проверок;
международными стандартами заданий, обеспечивающих
уверенность, отличных от аудита и обзорных проверок финансовой
информации;
международными стандартами сопутствующих аудиту услуг;
иными документами, определенными Международной федерацией
бухгалтеров в качестве неотъемлемой части международных стандартов
аудита;
изменениями, которые вносятся в вышеназванные документы.
Стандарты позволяют осуществлять регулирование деятельности
специалистов в области аудита. Следует отметить, что они являются
признанными в большинстве стран мира, так как способствуют достижению
объективности в вопросе аудиторского мнения и процессу создания всей
отчетности предприятия, относящейся к финансовому сектору.
Используя их, существует возможность установки определенных
критериев, которые являются едиными в сравнении результатов обеспечения
18
деятельности аудиторского характера. Однообразие деятельности аудиторского
вида – это важное условие для обеспечения многообразия методик, которые
используются на практике.
Проверка расчетов с подотчетными лицами – один из инструментов
контроля за оптимальным расходованием бюджетных средств учреждения. Эта
процедура помогает выявить типичные для конкретной организации ошибки и
оптимизировать расходы и бухгалтерский учет.
Аудиторская проверка подразумевает последовательный и
систематический контроль над соблюдением действующего законодательства в
части взаиморасчетов с подотчетными лицами. Основными направлениями
которой являются:
проверка оформления командировочных расходов;
контроль над затратами на хозяйственные нужды организации;
ревизия представительских расходов.
Целью проверки является контроль за соблюдением законодательства
Российской Федерации при осуществлении организацией операций по расчету
с подотчетными лицами, их обоснованностью и сохранностью.
Источниками информации при проверке служат нормативные документы
и документы хозяйствующего субъекта. В число документов хозяйствующего
объекта входят (Рисунок 3)
Рисунок 3 – Состав документов хозяйствующего объекта
19
Основные направления проверки представлены на рисунке 4.
Мероприятия заключаются в сопоставлении данных бухгалтерского учета
с данными первичной документации, проверке правильности оформления
документации, соблюдения законодательства, установленных сроков,
нормативов и целевого назначения (Приложение 5).
Документы проверяются на соответствие действующим формам, полноту
содержания и наличие обязательных реквизитов, правильность и
своевременность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете.
Аудит подотчетных лиц, как любое другое контрольное мероприятие,
начинается с подготовительного этапа. Порядок подготовки зависит от ее вида.
Отличают: внутренний и внешний аудит (Таблица 1.2).
Проверяющие используют ряд специальных методов:
1. Стороннее наблюдение или непосредственное участие в проведении
инвентаризации.
2. Наблюдение за осуществлением хозяйственных операций и их
бухгалтерского учета.
3. Получение письменных и устных пояснений ответственных
работников.
4. Проверка первичной документации, учетных регистрационных
журналов, документов сторонних организаций, представленных в качестве
подтверждения расходов (накладные, чеки, квитанции).
5. Контроль над произведенными арифметическими расчетами.
20
6. Полученную информацию, проверяющий систематизирует и
анализирует.
Рисунок 4 – Направление проверки операций с подотчетными
лицами
Ревизор может действовать только в пределах полномочий,
установленных распорядительным документов контролирующего органа.
Среди процедур, выполняемых аудитором при проверке расчетов с
подотчетными лицами, можно выделить следующие:
проверка соответствия перечня лиц, получавших денежные средства
под расчет, с перечнем лиц, имеющих на это право, утвержденным
руководством учреждения;
проверка соблюдения запрета на выдачу авансов под расчет
сотрудникам, которые не отчитались за предыдущие полученные таким
способом суммы;
проверка соответствия расходов заявленным в авансовых отчетах
целям;
проверка наличия подтверждающих документов (товарных чеков,
актов приема-передачи услуг гостиниц, проездные билеты и т.д.) по
командировочным расходам;
21
проверка соответствующим образом оформленных приказов
учреждения о направлении сотрудников в командировку;
проверка соответствия сумм суточных расходов и прочих расходов по
командировкам суммам, утвержденным в учреждении.
Таблица 2
Отличия порядка внутреннего и внешнего аудита расчетов с
подотчетными лицами
Внутренний
Внешний
Утверждение приказа
руководителя о проведении
внутреннего аудита
подотчетных лиц
Предоставление руководителю организации
распоряжение контролирующего органа о
проведении внешнего аудита подотчетных лиц
Назначение ответственных
участников ревизионной
комиссии
Внешний аудитор знакомится с учредительными
документами, учетной политикой, локально-
нормативными актами, регламентирующие
расчеты с подотчетными лицами
Определение периодов
проведения и сроков сдачи
акта ревизии.
Предварительная оценка нормативной базы
учреждение на предмет противоречия
действующего законодательства
Утверждение плана
аудиторских мероприятий.
Предварительное знакомство с бухгалтерской
службой учреждения
Достаточно критичными могут быть такие замечания аудитора:
выявлена задолженность подотчетных лиц или повторная выдача им
денег;
произведена выдача денег не тем лицам, которые значатся в
утвержденном на предприятии списке;
слишком частая выдача под отчет и возврат денег одним и тем же
работникам, маскирующая предоставление кредита;
несоответствие расходов целям, на которые выдавались деньги;
неправильно оформленные подтверждающие документы или их
отсутствие в отношении значительных сумм.
Такого рода замечания проверяющего сигнализируют о недостаточной
финансовой дисциплине в учреждении, а возможно, о недобросовестности
подотчетных лиц.
В любом случае, недостатки, выявленные аудитором, следует устранить: