2010 год
110 660 750
44 671 500
65 989 250
2011 год 119 691 600 46 598 863
73 092 737
2012 год 132 660 217
50 060 782 82 599 435
2013 год
130 974 202
47 588 451 83 385 751
2014 год
136 075 669
49 914 692
86 160 977
2015 год 142 233 010
50 867 122
91 365 888
2016 год 134 306 475
47 597 968
86 708 507
2017 год
133 648 484 45 419 026 88 229 458
Значения в таблице показывают, что в целом значения показателей
находится в интервале от 110, 6 тыс. руб. до 142, 2 тыс. руб.
Для наглядности данные представлены в виде графика на рисунке 2.
Рисунок 2. Суммы исчисленного единого налога на вмененный
доход за 2010-2017гг.
График показывает, что наименьший показатель приходится на 2010 год,
наибольшие отчисления по данному налогу - в 2015 году.
В настоящее время наблюдается незначительный спад исчисленных сумм
по ЕНВД. Считаем, что причинами такого спада являются не только проблемы,
связанные с нестабильностью экономики России в целом, но и проблемы,
которые испытывает малый и средний бизнес в связи с модернизацией законов,
регулирующих предпринимательство, например, введение обязательного
применения онлайн-касс.
Не смотря не некоторый спад показателей, на сегодняшний день система
налогообложения в виде Единого налога на вмененный доход в Российской
15
Федерации является одним из наиболее привлекательных специальных
налоговых режимов, применяемых в сфере малого и среднего
предпринимательства. Данный факт подтверждают суммы поступлений от
специальных налоговых режимов за 2017 год. (См. таблицу 2)
Таблица 2
Поступления от специальных налоговых режимов за 2017
год16
Налоговый режим
Начислено, тыс. руб.
Удельны й вес, %
УСН
306056551
65,72
ЕНВД
13 3648484
28,70
ЕСХН
12322161 2,65
Патентная система
13684176
2,94
Итого
465 711372
100
Из таблицы видно, что наибольший удельный вес поступлений имеет
упрощенная система налогообложения - больше половины всех налоговых
поступлений от использования специальных налоговых режимов приходится
именно на неё. Единый налог на вмененный доход занимает второе место
(28,7%). Полагаем, что большее количество субъектов предпринимательства
применяли бы ЕНВД, но данная система имеет ряд существенных ограничений,
что не позволяет всем желающим применять эту систему налогообложения:
закрытый перечень видов предпринимательской деятельности, ограниченное
количество работников, ограниченные торговые площади и т.д.
Обобщая вышесказанное, можно сделать вывод: в России понятие
единого налога на вмененный доход появилось в 1998 году. За время своего
существования ЕНВД претерпел существенные изменения: преобразования
затронули большинство структурных элементов Главы 26.3 НК РФ. * 16
16 Отчет по форме № 1-НМ по состоянию на 01.01.2018, сводный в целом по Российской
Федерации[Электронный ресурс]. Режим входа:
https://www.nalog.ru/rn61/related_activities/statistics_and_analytics/forms/6772396/
16
Несмотря не некоторый спад показателей, на сегодняшний день система
налогообложения в виде Единого налога на вмененный доход в Российской
Федерации является одним из наиболее привлекательных специальных
налоговых режимов, применяемых в сфере малого и среднего
предпринимательства. Для того, что бы понять, в чем именно заключается его
привлекательность, считаем целесообразным рассмотреть сущность и
особенности Единого налога на вмененный доход.
1.2. Сущность и особенности Единого налога на вмененный доход
Сущность системы налогообложения в виде единого налога на
вмененный доход заключается в том, что для исчисления и уплаты единого
налога налоговая база определяется не на основе реально полученного дохода,
а на основе вмененного дохода, зависящего от видов и условий
осуществляемой предпринимательской деятельности и региональных
особенностей. При этом расчет потенциального возможного дохода
осуществлялся законодателем на основе легко проверяемых формальных
показателей хозяйственно-экономической деятельности различных субъектов
17
малого предпринимательства.17
В соответствии со статьей 346.29 НК РФ, налоговой базой для расчета
анализируемого налога является величина вмененного дохода, которая
рассчитывается как произведение базовой доходности по конкретному виду
предпринимательской деятельности за налоговый период и величины
физического показателя, который характеризует этот вид предпринимательской
деятельности.18 Формула расчета ЕНВД за квартал представлена ниже:
ЕНВД за квартал = БД*ФЗ*3мес*К1*К2*НС,(1)
где БД - базовая доходность,
ФЗ - физический показатель,
3 месяца - отчетный период (квартал),
17Симонова Н.Ю. Теоретические и практические аспекты использования единого налога на вмененный доход в
Российской Федерации // Вестник СИБИТа. 2014. №1 (9).
18Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 03.08.2018)//
"Парламентская газета", N 151-152, 10.08.2000.
17
К1 - коэффициент-дефлятор,
К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий
особенности ведения предпринимательской деятельности,
НС - налоговая ставка.
Отметим, что это общая формула расчета ЕНВД. Для определения суммы
налога по конкретному субъекту предпринимательства необходимо
рассматривать особенности ведения деятельности этого субъекта (например,
различия физических показателей в отчетном периоде, ведение
предпринимательской деятельности за неполный месяц и т.д.). Кроме того,
хозяйствующий субъект имеет право уменьшать сумму единого налога на
определенные вычеты, которые, в целях данного исследования, будут
рассмотрены ниже.
Исходя из формулы 1, для расчета суммы ЕНВД, в первую очередь,
необходимо знать базовую доходность. Базовая доходность - это некоторый
условный доход за один месяц в стоимостном выражении за единицу
физического показателя в зависимости от вида предпринимательской
деятельности. Значение имеет постоянную величину, которая определяется в
соответствии со статьей 346.29 Налогового кодекса РФ.
Под физическим показателем подразумеваются используемые в
предпринимательстве объекты, такие как количество работников при оказании
бытовых услуг, торговая площадь или количество работников при оказании
услуг общественного питания, количество автомобилей при оказании
автотранспортных услуг и т.д.
Решение о величине коэффициента-дефлятора К1принимается ежегодно
на уровне государства. Как было рассмотрено выше, при его расчете
Минэкономразвития России учитывает потребительские цены на продукцию,
товары и услуги в предыдущем налоговом периоде.
Коэффициент К2 — это произведение величин, которые учитывают
различные особенности и факторы, оказывающие влияние на деятельность
хозяйствующего субъекта.
18
Согласно статье 346.27 НК РФ к особенностям или факторам, тем или
иным образом влияющих на предпринимательскую деятельность, можно
отнести следующие:
-особенности места осуществления деятельности;
- ассортимент товаров (услуг, работ);
- режим работы;
- сезонность;
- количества транспортных средств, на которых размещена реклама;
- величина доходов;
- площадь поля наружной рекламы и т. д.19 20
Значение коэффициента К2 устанавливается субъектами Российской
Федерации.
Например, в г. Ярославле факторами, влияющими на величину К2,
являются:
- вид деятельности,
- место ведения предпринимательской деятельности по территориально
экономическим зонам г. Ярославля,
- для розничной торговли ассортимент товаров,
- для общественного питания тип объекта,
- средняя заработная плата работника, работающего по трудовому
20
договору
Ставка налога рассчитывается исходя из 15% от суммы полученного
результата. Местные органы муниципалитета имеют право снижать ставку, но
не ниже уровня 7,5%.
Так, в Даниловском муниципальном районе Ярославской области для
впервые зарегистрированных индивидуальных предпринимателей,
19Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 03.08.2018)//
"Парламентская газета", N 151-152, 10.08.2000.
20 Решение муниципалитета г.Ярославля от 08.11.2005 N147 (в ред. от 27.02.2017) [Электронный ресурс].Режим
входа: https://www.nalog.ru/rn76/taxation/taxes/envd/
19
оказывающих определенные услуги (услуги общественного питания с
торговыми залами и без торговых залов, бытовые услуги и др.)21
Таким образом, первая особенность единого налога на вмененный доход
заключается в том, что для его расчета используется вмененный, а не реальный
доход субъекта предпринимательства.
Вторая особенность - возможность уменьшить налог на определенные
суммы.
Так, налогоплательщики ЕНВД (как организации, так и индивидуальные
предприниматели), имеющие работников обладают правом уменьшить сумму
исчисленного вмененного налога на следующие платежи:
- больничные за первые три дня, выплачиваемые работникам за счет
работодателя;
-обязательные страховые взносы, выплачиваемые работодателем за своих
работников;
-взносы по договорам добровольного страхования в пользу работников:
а) пособия по временной нетрудоспособности (больничные за первые три
дня);
б) медицинское страхование;
в) пенсионное страхование;
г) социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в
связи с материнством;
д) социальное страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний.
Кроме того, индивидуальный предприниматель, имеет право уменьшить
начисленный налог на суммы:
-уплаченных за себя в установленном фиксированном размере страховых
взносов на обязательное медицинское и пенсионное страхование,
21 Решения Земского собрания Даниловского муниципального района от 5 ноября 2015 г. N 97 «О системе
налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории
Даниловского муниципального района» (в ред. от 28.11.2016 №134) [Электронный ресурс].Режим входа:
https://www.nalog.ru/rn76/about_fts/docs/5961716/
20
-уплаченных за себя дополнительных страховых взносов на пенсионное
страхование в размере 1% от суммы доходов, превысивших в отчетном году
300 тысяч рублей, при этом уменьшение ЕНВД возможно не более, чем на 50
процентов. Т. е. если состав вычета в отчетном периоде превысит половину
ЕНВД за этот период, то 50процентовединого вмененного налога необходимо
уплатить.
Для индивидуальных предпринимателей, не использующих наемных
работников, такого ограничения нет: он имеет право уменьшить ЕНВД на 100
процентов уплаченных за себя страховых взносов.
Анализ налогового законодательства РФ показал, что данные нормы в
течение времени претерпевали изменения.
Так, в 2016 году индивидуальный предприниматель, имеющий
работников, не имел право уменьшать сумму ЕНВД на уплаченные страховые
взносы за себя, начисленные в фиксированном размере. Это ставило в неравные
условия индивидуальных предпринимателей, находящихся на системе ЕНВД и
предпринимателей, применяющих УСН.
Для восстановления справедливости Законодателем была внесена
поправка в пп. 1 п. 2 ст. 346.32. Налогового кодекса РФ и с 01.01.2017
индивидуальные предприниматели, применяющие систему ЕНВД, имеют право
уменьшать единый вмененный налог на сумму страховых взносов, уплаченных
как за себя, так и за своих работников.22
Следующее ограничение: численность сотрудников. Средняя
численность работников не должна превышать 100 человек (как у
индивидуального предпринимателя, так и в коммерческой организации). Если
по итогам налогового периода выявлено, что средняя численность наемных
работников превышает это количество, то субъект предпринимательства
утрачивает право на применение ЕНВД.
22Федеральный закон от 02.06.2016 N 178-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.32 части второй Налогового
кодекса Российской Федерации и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть первую и часть
вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской
деятельности'7/Российская газета", N 121, 06.06.2016.
21
Анализ законодательства показал, что и эта норма претерпевала
изменения: до 01.01.2013 года исчислялась среднесписочная численность
работников, а после этой даты в расчет берется средняя численность
работников.
Еще одной отличительной особенностью ЕНВД является
ограничительный характер условий его применения.
В первую очередь, это касается видов деятельности, при которых
хозяйствующий объект имеет право применять систему налогообложения в
виде единого налога на вмененный доход. Этот список представлен в статье
346.26 Налогового кодекса РФ.23 Данные виды деятельности представлены на
рисунке 3.
розничная торговля
общественное питание
распространение и (или)
размещение рекламы
•*
У слуги стоянок
бытовые услуги
услуги по перевозке
пассажиров и грузов
автотранспортом
ветеринарные услуги
к
к
Виды
деятельности
1
Г
услуги по ремонту,
техническому
обслуживанию и мойке
автомототранспортных
средств
услуги по передаче во
временное пользование
торговых мест,
земельных участков
услуги по временному
размещению и
проживанию
Рисунок 3. Виды деятельности, в отношении которых
возможно применение ЕНВД
При этом местные власти принимают решение, какие из представленных
в Налоговом кодексе РФ виды деятельности будет использоваться в их регионе
(муниципалитете, округе, городе федерального значения) для целей ЕНВД.
23Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 03.08.2018)//
"Парламентская газета", N 151-152, 10.08.2000.
22
Существует еще ряд ограничений. Так существует запрет на применение
ЕНВД: организаций со статусом муниципального или государственного органа
управления; если доля других организаций в уставном фонде более 25%, если
хозяйствующий субъект сдает в аренду автогазозаправочные и
автозаправочные станции и т.д.
Еще одна ограничительная группа - это превышение норм физических
показателей (например, площадь торгового зала свыше 150 квадратных метров
и т.д.)
Следующая особенность ЕНВД - это замена единым вмененным налогом
целого ряда налогов.
Так, индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками
ЕНВД, освобождены от обязанности платить налог на доходы физических лиц,
налог на добавленную стоимость, налог на имущество.
Организации - не платят налог на прибыль, налог на добавленную
стоимость, налог на имущество.24
Отметим, что данные нормы касаются доходов полученных от
предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом; имущества,
используемого в этой же деятельности и операций, признаваемых объектами
налогообложения НДС, осуществляемых в рамках ЕНВД.
Еще одна особенность, которая делает анализируемый налоговый режим
привлекательным для субъектов малого бизнеса - это упрощенный порядок
бухгалтерской и налоговой отчетности. При этом индивидуальные
предприниматели вправе вообще не вести бухгалтерский учет, а организации
имеют право использовать упрощенную систему бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности.25 Так, например, в упрощенной бухгалтерской
отчетности, хозяйствующие субъекты, применяющие ЕНВД, отражают
24 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 03.08.2018)//
"Парламентская газета", N 151-152, 10.08.2000.
25 Информация Минфина РФ от 19 июля 2011 г. N ПЗ-3/2010 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства[Электронный ресурс].Точка входа:
http://www.minfin.ru
23
объединенные показатели, так как постатейная детализация для них не
обязательна.
Обобщая вышесказанное, можно сделать вывод: система
налогообложения в виде Единого налога на вмененный доход в Российской
Федерации имеет ряд особенностей, которые делают ее одним из наиболее
привлекательных специальных налоговых режимов, применяемых в сфере
малого и среднего предпринимательства. Так, плательщики ЕНВД
освобождены от целого ряда налогов, они так же имеют право вести
упрощенный порядок налоговой и бухгалтерской отчетности. Но данная
налоговая система имеет ряд ограничений, которые делают ее недоступной для
многих налогоплательщиков (например, ограничения по численности
работников, по видам деятельности и т.д.). Кроме того, невозможность
отследить реальный доход хозяйствующих субъектов, применяющих ЕНВД,
обуславливает повышенный интерес правительства к данным субъектам.
24