12
относятся: налоговая и бюджетная прозрачность, долгосрочная устойчивость
бюджетов страны, эффективная система взаимоотношений между
бюджетами, консолидация бюджетного процесса, финансовое планирование
на среднесрочную перспективу, бюджетирование, с упором на результат,
финансовый контроль и отчетность. Эти принципы существуют в формате
единой системы управления общественными финансами, которые должны
постоянно развиваться и адаптироваться к условиям и меняющимся задачам.
Финансовые планы разделяются на: текущие, оперативные и
перспективные. Значимость принимаемых решений при планировании
распространяется на долгосрочную перспективу. Долгосрочные планы
являют собой конструкцию, составляющими элементами которой служат
краткосрочные планы[15;81-87]. Если говорить о предприятиях, то они, в
основном из-за отсутствия опыта и времени, используют краткосрочное
планирование, то есть на один год вперед. Годовой бюджет разделяется на
квартальные и месячные планы. Финансовое прогнозирование и
планирование на предприятиях может проводиться различно, в зависимости
от размера и величины организации, но всегда направлено на формирование
целей и реализацию их в будущем[14].
1.2 Система бюджетирования на предприятии
Базовым звеном системы бюджетирования являются операционные
бюджеты, включающие отдельные части поступления и использования
ресурсов предприятия. Основная часть операционных бюджетов прямо или
косвенно влияет на показатели, характеризующие результаты текущей
(оперативной) деятельности, и прежде всего показатели дохода и
осуществленных текущих расходов, которые отражаются в группе
аналитических бюджетов.
Финансовые бюджеты отражают влияние принятых решений в
производственной, коммерческой, инвестиционной деятельности
13
предприятия на его финансовые ресурсы и финансовое равновесие в течение
бюджетного периода.
Исходя из показателей, отраженных в бюджете реализации,
разрабатывается производственный план. Его назначение - определить объем
производства в натуральном и стоимостном выражении, который обеспечит
планируемой объемы продаж и экономически целесообразный уровень
запасов готовой продукции. Разработка бюджета производства может
осуществляться в разрезе видов продукции (работ, услуг), отдельно по
стадиям производства, и в разрезе отдельных структурных подразделений.
На крупных предприятиях, ответственность за разработку бюджета
производства возлагается на менеджера по производству.
Прогнозный объем производства определяется как сумма прогноза
реализации и необходимого остатка продукции на складе на конец планового
периода за минусом остатка продукции на складе на начало планового
периода.
Необходимый уровень запасов готовой продукции на складе,
целесообразно установить исходя из норматива запасов в днях, и плановой
величины однодневного объема продаж. Норматив страхового запаса в днях
для обеспечения непрерывного процесса реализации должен устанавливаться
каждым предприятием на основании специфики его деятельности. Норматив
запасов может изменяться в течение бюджетного периода, если на
производственную или сбытовую деятельность предприятия влияет сезонный
фактор.
Порядок разработки бюджета производства с обобщением всех
расходов можно отразить следующим образом:
разработка бюджета прямых материальных затрат, затрат на оплату
труда и других прямых затрат, в разрезе отдельных продуктов (направлений
деятельности) на весь бюджетный период и по подпериодам на основе
принятой продуктовой программы;
14
составление бюджетов прямых затрат по центрам ответственности
на основе бюджетов отдельных продуктов;
разработка бюджетов накладных расходов по отдельным центрам
ответственности на основе постатейного их анализа затрат в середине
каждого центра ответственности на весь плановый период с разделением по
подпериодам;
составление бюджета прямых и накладных расходов по центрам
ответственности на весь плановый период с разделением по подпериодам.
Разработка бюджета материалов, осуществляется на основе бюджета
производства. Ответственность за составление бюджета возлагается на
руководителей производственных подразделений (начальников цехов и др.).
Назначение данного бюджета - удовлетворение потребностей производства
(бюджета производства) при минимальных материальных затратах, что
особенно актуально для материалоемких отраслей.
Расход материалов (сырья, деталей, полуфабрикатов, комплектующих)
в натуральных единицах определяется путем умножения планового
количества выпускаемой продукции на норму расхода определенного вида
материалов. При отсутствии норм, могут быть использованы данные о
фактических затратах материалов на единицу продукции, изготовленной в
предыдущие периоды. Для определения потребности в материалах, расходы
по которым зависят не от объема производства, а от длительности
анализируемого периода (например, вспомогательные материалы)
рекомендуется использовать нормы ежедневного их использования.
Бюджеты расходов на оплату труда состоят с учетом затрат рабочего
времени, необходимого для обеспечения выполнения производственной
программы, а также изменения численности и плановых ставок заработной
платы. Планирование затрат на оплату труда, целесообразно проводить
отдельно по работникам основных производственных цехов,
обслуживающему персоналу, персоналу вспомогательных производств и
15
административно-управленческому персоналу. В западной практике, бюджет
расходов на оплату труда первой категории работников является
самостоятельным бюджетом - бюджетом прямых затрат на оплату труда,
расходы на заработную плату других категорий работников планируются в
составе бюджетов накладных расходов по соответствующим центрам
ответственности. За составление бюджетов расходов по заработной плате
отвечают руководители центров ответственности.
Составленные бюджеты по центрам затрат, необходимо согласовывать
в общем бюджете расходов на заработную плату. При этом, возможны
следующие варианты: обобщенный бюджет расходов по оплате труда только
основного производственного персонала (в соответствии с западной
практикой) или расходов по всем категориям сотрудников. Выбор варианта
зависит от принятого в управленческом учете метода учета затрат и
калькулирования себестоимости. Бюджет заработной платы
производственных цехов, целесообразно рассчитывать исходя из бюджета
производства и ставок заработной платы. Фонд оплаты труда
обслуживающего и административного персонала зависит от плановой
численности и окладов с учетом дополнительных выплат. Фонд оплаты труда
вспомогательных подразделений, определяется на основе одного из
вышеприведенных методов (или их комбинации), в зависимости от типа
производства[19;227].
Бюджеты общепроизводственных расходов. При планировании следует
учитывать характер поведения отдельных статей расходов от изменения
объема производства. Ответственность за составление указанных бюджетов
возлагается на руководителей производственных подразделений (цехов,
участков, и проч.). На базе отдельных бюджетов общепроизводственных
расходов (при наличии нескольких производственных подразделений)
составляется обобщенный бюджет по всему предприятию.
16
Использование любых типовых классификаций статей
административных, а также и общепроизводственных расходов
нецелесообразно, они могут быть лишь ориентиром при определении статей
для конкретного предприятия. Выделение, состав планируемых видов
общепроизводственных и административных расходов, а значит и статей, в
разрезе которых осуществляется их аналитический учет, целесообразно
осуществлять по принципу существенной доли отдельных видов расходов в
общем итоге. При этом, возможно объединение несущественных статей
типовых классификаций или наоборот их дробления (при наличии такой
возможности).
На базе консолидированного (на основе бюджетов центров
ответственности) бюджета производственных затрат, составляется бюджет
себестоимости изготовленной продукции с использованием следующей
формулы:
ПВВП = ПОНВп + ПВП - споб - ПВНР - ПОНВк, (1.1)
где ПВВП - плановые затраты на произведенную продукцию;
ПОНВп, ПОНВк - плановые объемы незавершенного производства,
соответственно на начало и конец периода;
ПВП - плановые затраты на изготовление продукции в бюджетном
периоде;
Споб - себестоимость планового объема неисправимого брака;
ПВНР - плановые затраты, которые относятся на непроизводственные
счета.
Целесообразным является разработка бюджетов и составление отчетов
по отклонениям и контроль, именно в разрезе центров ответственности, а не
в разрезе производимой продукции (работы, услуги), поскольку в связи с
закреплением индивидуальной ответственности исполнителей это
единственный результативный способ повышения эффективности
17
деятельности предприятия в целом, который приводит к минимизации
себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг). Учет затрат
путем их распределения между продуктами не подходят для осуществления
контроля за ними и их регулирования, так как цикл производства продукта
может состоять из нескольких различных технологических операций, за
каждую из которых отвечает отдельное лицо. Поэтому, имея информацию о
себестоимости продукции, невозможно точно определить, как
распределяются затраты между отдельными участниками производства
(центрами ответственности). Учет же затрат, по центрам ответственности
позволяет установить взаимосвязь между действиями (бездействием)
конкретных лиц и полученными результатами.
Учитывая исключительную важность правильной идентификации
центров ответственности для эффективного функционирования системы
бюджетирования, необходимо использовать следующие принципы их
выделения:
1) отделение в организационной структуре;
2) наличие возможности контроля со стороны руководителя
подразделения по доходам или расходам;
3) наделение руководителя структурной единицы полномочиями,
которые необходимы для регулирования деятельности подразделения;
4) возложение на руководителя подразделения ответственности за
исполнение бюджета.
С целью построения эффективной системы управления необходимо
чтобы организационная структура предприятия и система бюджетирования
были в виде организационной, технической и аналитическойпирамид,
которые при наложении друг на друга должны совпадать по структуре и
контурам. На предприятиях с функциональной организационной структурой,
в качестве центров ответственности и самостоятельных объектов
бюджетирования выделяют производственные, сбытовые, снабженческие,
18
складские подразделения, отделы НИОКР и отделы, которые обеспечивают
деятельность других подразделений и служб (вспомогательные и
обслуживающие подразделения, экономический и плановый отделы,
бухгалтерия и т.п.).
При любой организационной структуре необходимо найти
оптимальное количество центров ответственности, так как по детализации
системы бюджетирования, растут и расходы на планирование, ведение учета,
анализа, контроля и составления внутренней отчетности.
При традиционном бюджетировании, плановый объем потребности в
капитале зависит от прогнозируемых величин денежных выплат и
поступлений, а также временного интервала между ними. Дефицит или
избыток денежных средств за определенный промежуток времени
определяется как разница между нарастающими итогами денежных выплат и
поступлений за этот период. Для прогнозирования потребности в
капиталепрежде всего следует определить плановые объемы денежных
выплат в разрезе отдельных их составляющих и периодов. Виды потребности
в капитале можно классифицировать по типу денежных выплат предприятий:
денежные расходы в результате инвестиционной деятельности;
денежные расходы в результате операционной деятельности;
денежные расходы в результате финансовой деятельности.
Общая потребность в капитале рассчитывается как сумма капитала,
необходимого для финансирования основных средств и нематериальных
активов (инвестиционная деятельность), и капитала для финансирования
оборотных активов (операционная деятельность).
Определяя результативность деятельности предприятия, следует
использовать и нефинансовые критерии. Указанный подход к оценке
эффективности необходимо использовать в процессе бюджетирования. То
есть, необходимо идентифицировать основные целевые критерии ведения
бизнеса, на основе которых в дальнейшем разрабатывается сбалансированная
19
система оценочных критериев эффективности (BSC, BalancedScorecard), как
показано на рисунке 1.
Рис. 1. Критерии эффективности управления при BSC.
Приведенный подход к оценке эффективности, позволяет оценить
бизнес в четырех аспектах: финансовые достижения, удовлетворение
потребителей, организации бизнеса, а также инновационности и росте
предприятия. Предложенный способ систематизации коэффициентов,
позволяет упорядоченно и наглядно представить информацию для
последующего анализа и принятия решений. Система бюджетирования
должна учитывать имеющийся экономический потенциал предприятия, под
которым следует понимать совокупность трудовых, производственных,
материальных, финансовых и других ресурсах, которыми оно распоряжается,
BSC
Финансовые индикаторы:
1. Рентабельность активов (ROA)
2. Рентабельность рабочего капитала
(ROSE)
3. Рентабельность собственного
капитала (ROE)
4. Рентабельность продаж и т.п.
Индикаторы обучения и роста:
- текучесть персонала;
- длительность обучения;
- индекс удовлетворения потребностей
сотрудников;
- стоимость НИОКР и т.п.
Индикаторы организации бизнеса:
1.
Своевременность выполнения заказа;
2. Повышение производительности
3. Оптимизация административных
затрат
4. Оборачиваемость складских запасов
5. Средняя длительность подготовки
производства
6. Стоимость административных
ошибок и т.п.
Индикаторы по потребителям:
1. Количество потребителей
2. Часть рынка
3. Средний оборот на одного
потребителя
4. Средняя длительность на
взаимоотношения с потребителями
5. Индекс удовлетворения
потребностей потребителей.
20
а также способности сотрудников к эффективному использованию ресурсов
для производства продукции, оказания услуг и получения дохода.
Сущность указанных правил и подходов достаточно подробно
раскрыта в литературных источниках, рекомендованных для изучения темы.
Бюджет является главным инструментом управленческого учета,
который позволяет контролировать деятельность центров затрат. При
разработке бюджетов центров ответственности и составления отчетов об их
выполнении, следует разделять расходы на контролируемые, т.е. затраты, на
величину которых руководитель центра затрат (цеха, участка и др.) имеет
возможность влиять, и неконтролируемые. В противном случае возникают
осложнения в оценке действий руководителей центров ответственности,
кроме того, существенно ослабляется мотивация менеджеров среднего и
нижнего уровней управления в связи с отсутствием реальной возможности
влиять на расходы, которые находятся вне сферы их полномочий. Расходы
которые не находятся под влиянием руководителей нижних уровней
управления, следует включать в бюджеты (отчетов о выполнении) и сфер
ответственности более высоких уровней, или выделять их отдельно.
1.3 Особенности бюджетирования на предприятиях сферы услуг
Главной особенностью бюджетирования на предприятиях сферы услуг
является то, что эти предприятия не составляют бюджета производства.
Дальнейшая детализация составляемых бюджетов зависит от
конкретного вида деятельности предприятия.
В соответствии с положениями Всемирной торговой организации
(ВТО) все услуги подразделяют на 12 секторов:
• услуги для бизнеса;
• строительные услуги;
21
• услуги связи (информационные: почтовые, курьерские и
телекоммуникационные);
• дистрибуционные услуги (услуги торговых агентов, маркетинг,
розничная и оптовая торговля, франчайзинг);
• транспортные услуги;
• финансовые услуги;
• образовательные услуги;
• услуги здравоохранения;
• туристические услуги;
• рекреационные услуги;
• услуги по охране окружающей среды;
• услуги, в другом месте не классифицированные.
При этом наиболее неоднородным является сектор услуг для бизнеса,
который включает множество услуг, заслуживающих самостоятельности.
Точно так же финансовые, дистрибуционные, транспортные услуги — это
огромные блоки самостоятельных видов деятельности. Поэтому, все
многообразие услуг можно объединить в три блока:
1) услуги, тесно связанные с воспроизводственным процессом;
2) услуги, связанные с человеком, воспроизводство личного фактора
производства, или рекреационньие;
3) услуги глобального характера.
Таким образом, совокупность составляемых на предприятиях сферы
услуг бюджетов выглядит следующим образом (рис.2).
Итак, основное внимание на предприятиях сферы услуг отводится
составлению бюджета реализации.
Бюджет реализации в большинстве случаев рассматривается как
первичный бюджет, особенно когда спрос является ограничивающим
фактором для объема реализации. Его составление является важнейшим
этапом бюджетирования, поскольку объем продаж зависит в значительной