16
характеризующих движение имущества, обязательств и финансовое положение
компании за отчётный период
14
.
В.И. Бариленко считает, что бухгалтерскую отчетность необходимо
рассматривать как единую систему количественных характеристик и
показателей, отражающая имущественное и финансовое положение организации
(хозяйствующего субъекта) в результате ее хозяйственной деятельности на
отчетную дату, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по
установленным формам
15
.
Помимо представленных выше, в литературе встречаются и другие
определения понятия «бухгалтерская отчетность», но все они в большей или
меньшей степени отражают единые признаки бухгалтерской отчетности,
которые указывают на то, что это:
- структурированное представление финансового положения и операций,
осуществленных компанией;
- система показателей, характеризующая результаты хозяйственной
деятельности за отчетный период;
- совокупность различных форм отчетов, содержащих информацию,
которая отражает отдельные составляющие деятельности организации,
используется ее пользователями для принятия деловых, инвестиционных и
управленческих решений
16
.
Бухгалтерская отчетность как информационный инструмент развивалась
в течение длительного периода времени в направлении усложнения своего
состава и структуры. Состав бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
определяется Федеральным Законом «О бухгалтерском учете», в соответствии с
которым, бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о
финансовых результатах и приложений к ним. Согласно п.6 ч.3 ст. 21 Закона «О
14
Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет в 2 Томах. 12-е изд. перераб. и доп. – М.: Инфра – М., 2015.
– С. 711
15
Анализ финансовой отчетности: Учебное пособие/ коллектив авторов; под общ. ред. В.И. Бареленко. 4-е изд.,
перераб.. – М.: Кнорус, 2016. - С. 9
16
Забарова Ю.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации.-М.: Юрайт, 2016.- С. 32
17
бухгалтерском учете», состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о
финансовых результатах устанавливается федеральными стандартами
17
. Однако
т.к. новые государственные стандарты в области составления бухгалтерской
отчетности до настоящего момента не были утверждены, при определении
состава приложений к бухгалтерской отчетности организации необходимо
руководствоваться положениями Приказа Минфина РФ от 02.07.2010. № 66н «О
формах бухгалтерской отчетности организаций». В соответствии с данным
документом, в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о
финансовых результатах входят:
- Отчет об изменениях капитала;
- Отчет о движении денежных средств;
- Иные приложения (пояснения)
18
Состав и содержание пояснений подлежат определению организацией
самостоятельно и могут оформляться в табличной и (или) текстовой форме.
Анализируя состав бухгалтерской отчетности, необходимо отметить, что
он может различаться в зависимости от периода ее составления. В зависимости
от периода составления различают промежуточную и годовую отчетность.
Промежуточная отчетность составляется за отчетный период менее отчетного
года (месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев) и представляется в течение 30 дней
по окончании отчетного периода. Годовая отчетность составляется за отчетный
год и представляется в течение 90 дней со дня окончания отчетного периода. В
состав промежуточной бухгалтерской отчетности включаются только основные
ее формы – бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, в то время
как годовая отчетность включает в себя еще и приложения.
Помимо классификации бухгалтерской отчетности по периоду
составления можно выделить также три основных критерия классификации:
17
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г № 402-ФЗ (ред. От 28.11.2018). [электронный
ресурс]. - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
18
Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организации» от 2 июля 2010 г. № 66н (ред. от
19.04.2019) [Электронный ресурс] - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
18
1) по объему сведений, включаемых в период:
- внутренняя
- внешняя
2) по целям составления отчетности:
- для оценки предприятия внешними пользователями;
- для прогноза дальнейшего развития предприятия;
- для анализа полученных показателей.
3) степень обобщения данных
- индивидуальная;
- сводная;
- консолидированная
19
.
На законодательном уровне регламентируется только состав внешней
бухгалтерской отчетности, в то время как состав внутренней отчетности может
быть установлен организацией самостоятельно. Индивидуальная и
консолидированная отчетности отличаются друг от друга не по составу, а по
принципам составления.
В силу ключевой роли бухгалтерской отчетности в обеспечении
финансовой информацией различных групп пользователей, она должна отвечать
базовым требованиям, которые обеспечивают уверенность пользователей
бухгалтерской отчетности в достоверности содержащейся в ней информации.
Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации, устанавливаются различными нормативно – правовыми актами.
Система нормативно – правового регулирования бухгалтерской отчетности в РФ
имеет четырехуровневую структуру (рисунок 2).
Основным документом первого уровня нормативно – правового
регулирования является Федеральный Закон «О бухгалтерском учете». Он
устанавливает единые требования к составу и содержанию бухгалтерской
отчетности и ее основных форм, характеризует особенности формирования
19
Васильева Л.С., Петровская М.В. Анализ финансовой отчетности: Учебник. – М.: КноРус, 2018. – С. 36
19
бухгалтерской отчетности в особых случаях, например, в случае ликвидации или
реорганизации юридического лица.
Рисунок 2. Система нормативно – правового регулирования
бухгалтерского учета и отчетности в РФ
20
Основу второго уровня нормативно – правового регулирования
составляют положения по бухгалтерскому учету. Особое значение среди них
принадлежит ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», которым
устанавливается состав бухгалтерской отчетности, требования, предъявляемые к
ней, а также содержание основных форм бухгалтерской отчетности.
На третьем уровне нормативно – правового регулирования бухгалтерской
отчетности находятся Методические рекомендации по применению отдельных
ПБУ, которыми определяется порядок формирования бухгалтерской отчетности
предприятий для различных отраслей экономики.
Четвертый уровень системы нормативно – правового регулирования
формирования бухгалтерской отчетности включает в себя внутренние
документы организации, формирующие ее учетную политику в методическом,
техническом и организационном аспектах (рабочий план счетов, система
документооборота, порядок инвентаризации, способы ведения бухгалтерского
учета по отдельным участкам учета, формирования внешней бухгалтерской
отчетности и т. п). Особое значение на данном уровне нормативно – правового
регулирования приобретает учетная политика организации, которая определяет
способы и приемы ведения бухгалтерского учета в конкретной организации.
20
Заббарова Ю.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации.-М.: Юрайт, 2016. – С. 30
1 уровень
2 уровень
Национальные стандарты бухгалтерского учета
3 уровень
Нормативные акты министерств и ведомств
4 уровень
Внутрифирменные нормативные акты
Законодательные акты
20
Общие требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности
организации, устанавливаются ПБУ 4/99 и полностью соответствуют основным
положениям Федерального закона «О бухгалтерском учете». Состав данных
требований показан в Приложении 4. Данные требования вытекают из
качественных характеристик бухгалтерской отчетности.
Требование достоверности состоит в том, что бухгалтерская отчетность
должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении
организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее
финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская
отчетность, сформированная по правилам, установленным нормативными
актами по бухгалтерскому учету
21
.
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерской отчетности
организации обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, в ходе
которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние
и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются
руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение
инвентаризации обязательно
22
.
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведение
инвентаризации является обязательным (кроме имущества, инвентаризация
которого производилась не ранее 1 октября отчетного года) (п. п. 26, 27
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от
29.07.1998 N 34н, ч. 3 ст. 11, ч. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-
ФЗ). Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими
указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств,
утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
21
Захаров И.В., Калачева О.Н. Бухгалтерский учет и анализ: Учебник для экономического бакалавриата/ Под ред.
И.М. Дмитриевой. – М.: Юрайт, 2016. – С. 386
22
Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: Учебник. - 3-е изд., перераб. и доп. - М. : Инфра - М, 2017. – С. 602
21
Требование полноты состоит в том, что бухгалтерская отчетность
организации должна включать показатели деятельности всех филиалов,
представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные
балансы.
Так как информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, должна
быть объективной и удовлетворять интересы различных групп пользователей,
обязательным в процессе ее составления является требование нейтральности
информации. Оно состоит в том, что при формировании бухгалтерской
отчетности организация должна исключить возможность одностороннего
удовлетворения интересов одних групп пользователей бухгалтерской
отчетности в ущерб другим.
Требование последовательности представления отчетности состоит в том,
что организация при ее составлении должна придерживаться принятых ею их
содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.
Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о
финансовых результатах и пояснений к ним допускается в исключительных
случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно
быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения.
Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому
балансу и отчету о финансовых результатах вместе с указанием причин,
вызвавших это изменение
23
.
Так как бухгалтерская отчетность является основным источником
информации для проведения финансового анализа, она должна предоставлять
возможность оценки данных за несколько временных периодов, что в свою
очередь требует их сопоставимости. Решение данной задачи обеспечивается
благодаря соблюдению требования сравнимости. В соответствии с данным
требованием по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности,
кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть
23
Мирошниченко Т.А. Бухгалтерский финансовый учет и отчетность (продвинутый уровень): учебник / Т.А.
Мирошниченко, И.М. Бортникова, О.А. Зубарева. - п. Персиановский: изд-во ДонГАУ, 2016. – С. 214
22
приведены данные минимум за два года: отчетный и предшествовавший
отчетному. Если данные за период, предшествовавший отчетному,
несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных
подлежат корректировке по правилам, установленным нормативными актами по
бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть
раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых
результатах вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
Одним из основных требований, предъявляемым к бухгалтерской
отчетности организации, является требование существенности. Существенность
показателей, содержащихся в бухгалтерской отчетности, определяется не
столько их количественным выражением, сколько той ролью, которую играет
наличие определенной информации в оказании помощи заинтересованным
пользователям в оценке финансового положения и финансовых результатов
организации
24
.
Показатель считается существенным, если его отсутствие (не раскрытие)
в отчетности может повлиять на экономические решения пользователей,
принимаемые на основе отчетной информации. При формировании показателей
отчетности организация сама определяет степень существенности того или
иного показателя в зависимости от его оценки, характера и конкретных
обстоятельств возникновения. При этом существенной признается сумма,
отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный
период составляет не менее 5 %
25
.
Исходя из принципа существенности информация об отдельных активах,
обязательствах, доходах и расходах, хозяйственных операциях, а также
составляющих капитала должна приводиться в бухгалтерской отчетности
обособленно в случае их существенности, если без знания о ней
24
Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: Учебник. - 3-е изд., перераб. и доп. - М. : Инфра - М, 2017. – С. 603
25
Бабаев Ю.А., Петров А.М., Мельникова Л.А. Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров. 5-е изд. перераб. и
доп. – М.: Инфра-М, 2015. с.397
23
заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового
положения и финансового результата организации.
При составлении бухгалтерской отчетности также необходимо
соблюдение требований, предъявляемых к отчетному периоду и отчетной дате.
Согласно ПБУ 4/99 отчетная дата — это дата, по состоянию на которую
организация должна составлять бухгалтерскую отчетность
26
. Для составления
бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный
день отчетного периода. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный
год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря
включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций
считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря
соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, — по 31
декабря следующего года.
Важным при составлении бухгалтерской отчетности является
соблюдение требований, предъявляемых к содержащейся в ней информации. Это
требования полезности, уместности, надежности, сопоставимости и
своевременности информации.
Информация, представляемая в бухгалтерской отчетности, должна быть
полезна. Информация считается полезной, если она уместна, надежна, сравнима
и своевременна (п. п. 6.1, 6.5.1 Концепции).
Информация уместна, если наличие или отсутствие ее оказывает или
способно оказать влияние на решения (включая управленческие) пользователей
отчетности, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события,
подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки (п. 6.2 Концепции).
Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок.
Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты
26
Приказ Минфина РФ "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность
организации" (ПБУ 4/99)"от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010). [Электронный ресурс] - доступ из справочно-
правовой системы «Консультант Плюс» (дата обращения: 28.04.2017).
24
хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно
относится (п. п. 6.3, 6.3.1 Концепции).
Сравнимость информации означает возможность для пользователей
отчетности сравнивать показатели деятельности за разные периоды времени,
чтобы определить тенденции в финансовом положении организации и
финансовых результатах ее деятельности. Пользователи должны также иметь
возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить
их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в
финансовом положении (п. 6.4 Концепции).
Информация своевременна, если она способна наилучшим образом
удовлетворить потребности пользователей, связанные с принятием решений, т.е.
если достигнут баланс между ее уместностью и надежностью (п. 6.5.1
Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена
Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России
29.12.1997)
27
При составлении бухгалтерской отчетности организацией должны быть
соблюдены следующие правила.
1. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке (п.
15 ПБУ 4/99).
2. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте РФ (в
рублях) (ч. 7 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. 16 ПБУ 4/99).
3. Данные бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без
десятичных знаков. Организация, имеющая существенные обороты продаж,
обязательств и т.п., может приводить данные в представляемой бухгалтерской
отчетности в миллионах рублей без десятичных знаков.
4. В бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и
помарок.
27
"Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России" (одобрена Методологическим советом по
бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997). [Электронный ресурс] -
доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс»
25
5. Если значение какого-либо числового показателя отсутствует, то в
строке (графе) типовой формы ставится прочерк (п. 11 ПБУ 4/99)
28
.
6. Вычитаемый показатель или показатель, имеющий отрицательное
значение, указывается в круглых скобках (примечание 7 к форме Бухгалтерского
баланса (Приложение N 1 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н)).
7. Статьи бухгалтерской отчетности оцениваются по правилам,
установленным соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. При
оценке статей отчетности организация обязана обеспечить соблюдение
допущений и требований, предусмотренных п. п. 5 и 6 Положения по
бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)
29
.
8. Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-
оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться
в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах (п.
35 ПБУ 4/99).
9. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями
активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой
зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету
(п. 34 ПБУ 4/99).
10. Данные бухгалтерской отчетности за отчетный период должны быть
сопоставимы с данными за предшествующие отчетные периоды (п. 6.4
Концепции, п. 10 ПБУ 4/99)
30
.
Соблюдение данных требований является необходимым условием
обеспечения полноты, объективности и достоверности информации,
содержащейся в бухгалтерской отчетности, что в свою очередь определяет
28
Приказ Минфина РФ "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность
организации" (ПБУ 4/99)"от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010). [Электронный ресурс] - доступ из справочно-
правовой системы «Консультант Плюс».
29
Приказ Минфина России "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по
бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)"от 06.10.2008 N 106н (ред. от 28.04.2017).
[Электронный ресурс] - доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
30
Приказ Минфина РФ "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность
организации" (ПБУ 4/99)"от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010). [Электронный ресурс] - доступ из справочно-
правовой системы «Консультант Плюс».