68
В МСФО 16 предусмотрены три метода, правда, их названия звучат не-
много по-другому: равномерного начисления, уменьшаемого остатка и метод
суммы изделий (или единиц продукции) [1]. Стоит отметить, что в целях сбли-
жения бухгалтерского и налогового учета российскими предприятиями в ос-
новном используется линейный метод. Он же наиболее популярен и при со-
ставлении отчетности по МСФО, поскольку его проще всего применять при со-
ставлении периодических (например, ежемесячных) отчетов, предназначенных
для внутреннего пользования. Важным отличием МСФО от российских стан-
дартов является то, что выбранный метод начисления амортизации может быть
изменен. Например, при увеличении объема и номенклатуры выпускаемой про-
дукции. При этом решение об изменении метода амортизации нужно обосно-
вать в пояснительной записке к финансовой отчетности. ПБУ 6/01 не предпола-
гает такой возможности.
Возможные пути сближения РСБУ и МСФО. В соответствии с Прика-
зом Минфина России от 24.12.2010 N 186н был внесен ряд изменений в ПБУ
6/01 "Учет основных средств", утвержденное Приказом Минфина России от
30.03.2001 N 26н, что устранило отдельные несоответствия с требованиями
МСФО. В частности, изменен источник отражения переоценки в случае умень-
шения стоимости основного средства. По новым правилам убыток от переоцен-
ки в этом случае относится на финансовый результат в качестве прочих расхо-
дов. Кроме того, согласно новым правилам переоценка подлежит отражению на
конец отчетного года. Между тем наиболее важные изменения в учете основ-
ных средств затронуты в проекте положения по учету основных средств, нахо-
дящегося на рассмотрении в Минфине.
На данный момент наибольшее различие с МСФО в учете основных
средств состоит в порядке отражения результатов переоценки в учете и бухгал-
терской отчетности. ПБУ 6/01 иллюстрируют методику, заключающуюся в том,
что переоценке до текущей (восстановительной) стоимости подвергается пер-
воначальная стоимость объектов, которая затем должна быть уменьшена на
скорректированную с аналогичным коэффициентом амортизацию.
69
По правилам МСФО переоценивается остаточная стоимость основных
средств. Технически это приводит к тому, что в бухгалтерской (финансовой)
отчетности активы отражаются по их реальной стоимости, которая соответ-
ствует информации, полученной от оценочных компаний. Предложенный в
проекте ПБУ порядок отражения переоценки полностью соответствует между-
народным требованиям и состоит в приведении стоимости основных средств,
отражаемой в бухгалтерской отчетности, к их текущей рыночной стоимости.
Проект стандарта "Учет основных средств" также предусматривает новые кри-
терии признания основных средств, в частности, из них исключен стоимостный
критерий - более 40 000 руб. за единицу. Сближению с МСФО будет способ-
ствовать и положение проекта ПБУ о включении в первоначальную стоимость
объектов основных средств затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основ-
ных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом земельном
участке. Одновременно в учете должно быть признано соответствующее оце-
ночное обязательство (резерв). Новым шагом к сближению с МСФО является
возможность обесценения основных средств. Но в отличие от МСФО в проекте
ПБУ предлагается дать компаниям право на проведение теста на обесценение (в
порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности)
и последующее отражение обесценения в бухгалтерской отчетности.
На примере условных предприятий рассмотрим различия учета основ-
ных средств по ПБУ 6/01 и МСФО №16. Компания «Фрешклимат продает обо-
рудование компании «Океан». Продажная цена оборудования составляет 500
тыс. руб., балансовая стоимость - 490 тыс., амортизация, начисленная за период
эксплуатации оборудования, - 10 тыс. руб.
Рыночная стоимость аналогичного оборудования на дату продажи со-
ставляет 580 тыс. руб. Условиями договора купли-продажи предусмотрено, что
в течение следующего года компания «Фрешклимат» имеет право в любой мо-
мент выкупить оборудование обратно по той же цене, по которой оборудование
было продано ею с уплатой комиссии, которая устанавливается в размере ры-
ночной процентной ставки по рублевым кредитам, равной 16%.
70
Как эта сделка будет отражена в российском бухгалтерском учете ком-
пании "Оазис" и ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с тре-
бованиями МСФО. В бухгалтерском учете основанием для записей являются
первичные документы. Формально в рассматриваемом примере между компа-
ниями «Фрешклимат» и «Океан» был заключен договор купли-продажи, и обо-
рудование было продано компании «Фрешклимат». Следовательно, в россий-
ском бухгалтерском учете компании «Фрешклимат вышеуказанное оборудова-
ние будет снято с учета и в связи с этим будут сделаны следующие записи:
1) Дебет 01-1 "Выбытие основных средств" Кредит 01 "Основные сред-
ства"- 500 тыс. руб. - списана первоначальная стоимость оборудования;
2) Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01-1 "Выбытие ос-
новных средств" - 10 тыс. руб. - списана амортизация оборудования;
3) Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-
1-1 "Прочие доходы"- 500 тыс. руб. - отражен доход от продажи оборудования;
4) Дебет 91-2-1 "Прочие операционные расходы" Кредит 01-1 "Выбытие
основных средств"- 490 тыс. руб. - списана остаточная стоимость оборудова-
ния;
5) Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли
и убытки"- 10 тыс. руб. - списан финансовый результат от продажи оборудова-
ния.
При составлении финансовой отчетности согласно требованиям МСФО
эта сделка будет отражена в финансовой отчетности компании "Оазис" совсем
по-другому, а именно исходя из ее содержания, а не из формы. По экономиче-
скому содержанию сделка представляет собой не договор купли-продажи с обя-
зательным обратным выкупом, а договор получения финансирования на год в
размере 500 тыс. руб. под залог оборудования с выплатой процентов в размере
80 тыс. руб. годовых (580 тыс. руб. - 500 тыс. руб.). Сумма процентов в размере
80 тыс. руб. как раз и составляет плату за финансирование с учетом рыночной
процентной ставки 16% (500 тыс. руб. x 16% : 100%). При этом компания
«Фрешклимат» по существу сохранила контроль за использованием актива, и
71
она имеет право его обратного выкупа. На момент заключения договора обе
стороны, видимо, ожидали, что право обратного выкупа будет использовано,
иначе компания «Фрешклимат» вряд ли продала бы оборудование по цене ниже
рыночной. Причем цена обратного выкупа заранее оговорена.
Таким образом, при составлении финансовой отчетности по МСФО в
активе бухгалтерского баланса компании «Фрешклимат» оборудование будет
продолжать числиться по балансовой стоимости 490 тыс. руб. (500 тыс. руб. -
10 тыс. руб.).
В пассиве бухгалтерского баланса компании «Фрешклимат» будет пока-
зана кредиторская задолженность по полученному займу в размере 500 тыс.
руб. По истечении года после подписания договора перед реализацией права
выкупа кредиторская задолженность будет увеличена на сумму процентов в
размере 80 тыс. руб.
В отчете о прибылях и убытках компании «Фрешклимат» не будет пока-
зан финансовый результат от продажи оборудования в размере 10 тыс. руб., од-
нако будут отражены проценты, уплаченные за полученный кредит, в размере
80 тыс. руб. Понятие основных средств в МСФО более узко, чем в российском
учете.
Фактически основные средства в МСФО делятся в зависимости от
назначения активов и способа получения экономической выгоды на инвестици-
онную собственность, внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и
собственно основные средства. Учет основных средств в МСФО регулирует
стандарт IAS 16 "Основные средства". Согласно определению, приведенному в
IAS 16, основными средствами следует считать объекты, используемые в про-
изводстве и поставке товаров, работ, услуг либо в административных целях и
которые предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетно-
го периода. Помимо IAS 16 при учете основных средств следует принимать во
внимание и другие Стандарты:
IAS 17 "Аренда";
IAS 20 "Учет государственных субсидий";
72
IAS 21 "Влияние изменений валютных курсов";
IAS 23 "Затраты по займам";
IAS 36 "Обесценение активов", а также Разъяснение IFRIC 1 "Изменения
в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановле-
нию окружающей среды и иных аналогичных обязательств" и др.
IAS 16 не ограничивает объекты основных средств какой-либо мини-
мальной стоимостной оценкой в отличие от ПБУ 6/01, которое допускает уста-
новление организациями в учетной политике лимита стоимости (не более 40
000 руб. за единицу), в пределах которого активы могут отражаться в бухгал-
терском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-
производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01). Следует обратить внимание, что в
МСФО критерий экономической выгоды при классификации активов применя-
ется более жестко: активы, неспособные приносить экономическую выгоду,
прямо или косвенно должны признаваться текущими расходами отчетного пе-
риода. ПБУ 6/01 также определяет будущую экономическую выгоду как один
из критериев основных средств, однако списание объектов по данному призна-
ку российскими компаниями не практикуется. Понятие "основные средства" в
российском учете является более широким. Объекты недвижимости, подлежа-
щие сдаче в аренду, классифицируются в РСБУ как доходные вложения в мате-
риальные ценности.
При этом правила их учета аналогичны правилам учета производствен-
ных основных средств. Увеличение стоимости основных средств при переоцен-
ке отражается в капитале, а изменения справедливой стоимости инвестицион-
ной недвижимости - в отчете о прибылях и убытках. МСФО не основано на со-
блюдении законов и выполняет в основном просветительскую миссию, в отли-
чие от российского учета.
МСФО по своему значению возвышается над всеми национальными
стандартами учета, так как имеет целью создание единых универсальных пра-
вил учета, позволяющих создать максимально полную и достоверную бухгал-
терскую (финансовую) отчетность.
73
3.2 Автоматизация подготовки отчетности по МСФО
В связи с ростом числа предприятий, применяющих МСФО при состав-
лении отчетности, повышается актуальность автоматизации процесса ее подго-
товки путем применения современных технических средств. Отметим, что ав-
томатизация подготовки отчетности позволяет не только сократить время на
подготовку отчетности, но и значительно снизить количество ошибок на этапе
ввода информации, связанных с человеческим фактором. [31]
В последнее время на программы по автоматизации подготовки отчет-
ности по МСФО наметился рост спроса. Однако на рынке пока нет ни одного
широко распространенного программного продукта для составления отчетно-
сти по МСФО. Основной причиной является то, что его создание связано с
определенными сложностями и спецификой отдельных отраслей.
Автоматизировать подготовку отчетности по МСФО возможно с помо-
щью табличных редакторов, баз данных и сложных программных продуктов
отдельных фирм. Наиболее распространенным и низкозатратным вариантом
является трансформация российской отчетности с помощью табличных редак-
торов (например, MS Excel). Модель трансформации в MS Excel представляет
собой подробные аналитические расшифровки по каждой статье баланса и от-
чету о прибылях и убытках. В аналитические таблицы вносятся данные по объ-
ектам учета или операциям (информация по РСБУ и различные классификаци-
онные признаки по МСФО). Затем на основании формул и классификаций осу-
ществляется пересчет итогов и приведение их в соответствие с МСФО. Количе-
ство таких таблиц достаточно велико. Важным моментом является внесение
более подробной информации, позволяющей правильно классифицировать объ-
екты учета по МСФО. [32]
Трудоемкость этой задачи зависит от масштабов и видов деятельности
предприятия, а также от объема необходимой входящей информации. Работа по
заполнению аналитических таблиц в основном ведется вручную. Между со-
трудниками разных отделов распределяются формы Excel для заполнения дан-
ных: бухгалтерия предоставляет информацию по основным средствам, запасам,
74
задолженности и т.д., кредитный отдел - информацию по кредитам и займам,
юридический отдел - данные по объектам недвижимости (зданиям и земельным
участкам). Каждый из отделов заполняет соответствующую форму, в которую
заложены определенные алгоритмы проверки правильности внесенной инфор-
мации. После заполнения аналитические расшифровки поступают в подразде-
ление бухгалтерии, занимающееся подготовкой отчетности. В этом подразде-
лении данные объединяются в общий файл. Затем на основе полученной ин-
формации делается первичная разноска по статьям учета МСФО. Когда анали-
тические таблицы готовы и данные в них пересчитаны, необходимо сделать
корректирующие записи для доведения значений отчетности по РСБУ до
МСФО. Такие записи для наглядности делаются на отдельном листе.
Окончательное преобразование российской отчетности в международ-
ную происходит в горизонтальной модели трансформации. Она представляет
собой план статей баланса и отчета о прибылях и убытках, которые размещают
на одном листе для просмотра во взаимосвязи. В модель включаются результа-
ты первоначальной трансформации из РСБУ, последовательно все корректиру-
ющие проводки и конечный результат по МСФО, дополняемый переводом в
иностранную валюту. Часть работ по заполнению аналитических расшифровок
к отчетности можно автоматизировать. По желанию заказчика программисты
разрабатывают модули для регулярного импорта данных из бухгалтерских си-
стем в MS Excel. Такие выгрузки позволяют в автоматическом режиме форми-
ровать подробную информацию о составе и сумме дебиторской и кредиторской
задолженностей, номенклатуре и величине запасов и др. Это позволит несколь-
ко снизить временные затраты на подготовку отчетности по МСФО. Также для
трансформации используется специальное программное обеспечение, где
настройку соответствия счетов и проводок российского учета западным можно
провести в более удобном формате, нежели в Excel, например «GAAP для
платформы «1С:Предприятие 7.7» (разработчик - компания «ПиБи»),
Transformation ToolKit («Финако») и т. д. Такие системы поддерживают много-
валютный учет и позволяют делать целый ряд корректировок, например:
75
перенос суммы по счету из базы российского учета на соответствующий
счет в документах международной отчетности;
перенос в систему параллельного учета только дебетового или только
кредитового оборота по счету;
перенос счета с учетом аналитики;
перенос счета по типу проводок (например, «Контрагент А - юрлицо
В»);
перенос счета по набору проводок («Авансовый платеж»);
перенос оборота по счету на группу счетов параллельного учета пропор-
ционально определенной базе и т. д. [1].
Для средних и больших компаний, имеющих сложную структуру дочер-
них компаний, больше подходит иная технология трансформации - с использо-
ванием хранилищ данных (например, система «Контур. Отчетность по
МСФО»). Такие программные продукты состоят из двух частей: промышлен-
ной системы управления базами данных (СУБД) и программы-интерфейса для
доступа к ней. Основные этапы работы с данными в этих системах подобны
описанным ранее этапам работы с программой MS Excel, так как методика
трансформации не зависит от программной реализации. Система управления
базами данных может хранить практически неограниченные объемы информа-
ции без нарушения целостности и связей между ними, упорядоченные в соот-
ветствии с пользовательскими настройками. В отличие от MS Excel настроить
хранилище данных может только программист или компетентный в этом ана-
литик. Проблемы многопользовательского доступа, разграничения объема прав
в системе решаются автоматически. Внедрение системы трансформации отчет-
ности в МСФО на основе хранилищ данных обойдется дороже, чем автомати-
зация в MS Excel. Таким образом, выбор способа подготовки отчетности по
МСФО зависит от целей ее дальнейшего использования, необходимой перио-
дичности составления, квалификации специалистов, временных и финансовых
затрат. Эффективность проекта автоматизации подготовки отчетности по
МСФО оценивается сопоставлением получаемых выгод с понесенными затра-
76
тами. Расстановка приоритетов индивидуальна для каждой компании и имеет
решающее значение в данном вопросе В целом для проекта автоматизации уче-
та по международным стандартам характерны те же трудности, что и для всех
проектов автоматизации: сопротивление персонала в связи с усилением кон-
троля и увеличившейся нагрузкой, трудности при разработке технического за-
дания, необходимость закупки дополнительного оборудования и т. д. Незави-
симо от способа составления отчетности по международным стандартам для
его реализации необходимо либо разработать правила перекладки операций или
даже групп операций российского учета по правилам международного учета,
либо выработать единый план счетов с расширенной аналитикой, который поз-
волит составлять все типы отчетности. Интерпретация стандарта по отношению
к конкретным хозяйственным операциям, особенно в отраслях с выраженной
спецификой (например, строительство), зачастую вызывает трудности даже у
профессионалов. Это заставляет привлекать к проекту квалифицированных вы-
сокооплачиваемых специалистов. Несмотря на то что при автоматизации па-
раллельного учета компании стремятся максимально адаптировать существу-
ющую учетную систему к правилам международного учета, есть операции, от-
ражение которых принципиально различается, например учет расходов по кре-
дитам. Это приводит как к появлению параллельного отражения хозяйственных
операций, так и к необходимости корректировок при формировании сводных
отчетов международного учета [1]. Опыт крупных российских компаний в по-
следние годы показал значимость перехода на МСФО, который привел их к ми-
ровому успеху и развитию всего бизнеса. При этом улучшились и позиции Рос-
сийской Федерации в мировой экономике, а все затраты, которые были понесе-
ны в ходе осуществления реформирования, окупились сполна. Таким образом,
дальнейшее внедрение МСФО на российских предприятиях позволит совер-
шенствовать внутреннюю систему управления компании за счет использования
единых методик учета в целях управления хозяйственной деятельностью, а
также повысить конкурентоспособность компании за счет обеспечения надеж-
ной и прозрачной информацией заинтересованных пользователей [2].
77
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Развитие рыночных отношений в РФ привело к изменению националь-
ной учетной системы. Причиной является необходимость ее соответствия со-
временным политическим, экономическим, социальным, культурным условиям
России. Динамика экономической деятельности потребовала разработки Про-
граммы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международ-
ными стандартами финансовой отчетности МСФО (постановление Правитель-
ства РФ от 13.06.98 г. № 283). Предполагается, что формирование данных бух-
галтерской отчетности по МСФО повысит прозрачность, достоверность, объек-
тивность данных бухгалтерского учета и позволит стать одним из условий при-
влечения иностранных инвестиций и роста совместных проектов.
Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой
систему принятых в общественных интересах положений о порядке подготовки
и представления финансовой отчетности. Эти стандарты применяются в силу
признания различными регулирующими организациями по всему миру важно-
сти гармонизации правил составления финансовой отчетности, поддержки ими
деятельности Комитета по МСФО, а также профессиональной убежденности
бухгалтеров, аудиторов, финансовых менеджеров и др.
Стандарты предназначены для подготовки финансовой отчетности, поль-
зователи которой полагаются на нее как на основной источник финансовой ин-
формации о компании. Разъяснения Международных стандартов финансовой
отчетности подготавливаются Постоянным комитетом по разъяснениям и при-
нимаются Правлением Комитета по МСФО. В них толкуются положения стан-
дартов, содержащие неоднозначные или неясные решения. Они обеспечивают
единообразное применение стандартов и повышение сопоставимости финансо-
вой отчетности, подготавливаемой на основе МСФО. [10]
Понятие "бухгалтерская отчетность" шире понятия "финансовая отчет-
ность". Первое понятие, помимо финансовой отчетности, включает внутрихо-