18
ванных на требования МСФО, введен новый план счетов, пересмотрены нормы
гражданского, налогового, таможенного законодательства. [14]
В 2004 году была утверждена "Концепция развития бухгалтерского уче-
та и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу", которая определила, что
к 2010 году в России:
в обязательном порядке консолидированную финансовую отчетность в
формате МСФО будут составлять все общественно значимые хозяйствующие
субъекты (банки, страховые организации, компании, чьи акции котируются на
рынке ценных бумах и т.д.);
остальные организации будут работать по российским ПБУ, которые
подлежат максимальному сближению со стандартами и толкованиями МСФО;
для малого бизнеса с учетом международного опыта будет разработана
упрощенная система учета и отчетности. [15]
1.2 Способы и методы подготовки отчетности по МСФО
В настоящее время выделяют два основных метода подготовки отчетно-
сти в соответствии с МСФО: корректировка (трансформация) российской от-
четности и ведение параллельного учета (конверсия) и составление отчетности
на основе его данных. Схема подготовки отчетности по МСФО способом
трансформации отчетности, составленной по РСБУ, представлена в Приложе-
нии 1. Схема подготовки отчетности по МСФО на основе ведения параллельно-
го учета по РСБУ и МСФО представлена в Приложении 2.
Трансформация бухгалтерской (финансовой) отчетности – это процесс
составления отчетности в соответствии с МСФО путем перегруппировки учет-
ной информации и корректировки статей отчетности, подготовленной по пра-
вилам российской системы бухгалтерского учета [6].
Для трансформации отчетности по МСФО применяют уже готовую от-
четность по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) и аналитиче-
ские расшифровки к ней по статьям баланса и отчета о прибылях и убытках.
Она проводится путем внесения соответствующих корректировок и дополни-
19
тельных проводок в целях доведения активов, обязательств и капитала до вели-
чины, по которой они должны отражаться по МСФО.
Единой методики проведения трансформации российской отчетности в
отчетность, соответствующую МСФО, нет.
В каждом конкретном случае на нее влияет специфика финансово-
хозяйственной деятельности, особенности организации бухгалтерского учета и
учетная политика, наличие временных, финансовых ресурсов и квалифициро-
ванного в данной области персонала. Процесс конверсии (метод параллельного
учета) требует либо формирования бухгалтерских данных в двух системах фи-
нансовой отчетности, либо конфигурации программного обеспечения таким
образом, чтобы оно позволяло формировать два вида отчетности: в формате
МСФО и РСБУ [6].
По сравнению с трансформацией такой способ подготовки отчетности
является более достоверным и оперативным, но требует значительных затрат на
осуществление, связанных с большими временными издержками и высокими
запросами к квалификации персонала. Для ведения параллельного учета необ-
ходимо иметь две бухгалтерии или одни и те же бухгалтеры должны выполнять
двойную работу: вести российский учет и учет по МСФО [5].
Сравнительная характеристика способов подготовки отчетности по
МСФО представлена в Приложении 3.
Существует промежуточный вариант автоматизации (между трансфор-
мацией и параллельным учетом) подготовки отчетности по МСФО - метод
трансляции. Трансляция данных представляет собой организацию учета по
МСФО, которая осуществляется в отдельной базе данных. Учет хозяйственных
операций выполняется в одной базе данных по национальным стандартам (база-
источник), затем каждая операция переносится (транслируется) в базу по
МСФО (база-приемник).
Автоматическая трансляция данных выполняется на основе таблицы со-
ответствия счетов российского бухгалтерского учета и счетов международного
учета [5].
20
Выбор способа подготовки отчетности по МСФО зависит от целей ее
дальнейшего использования, необходимой периодичности составления, квали-
фикации специалистов, временных и финансовых затрат.
Высокие затраты на ведение параллельного учета определяют выбор
компаний в пользу метода трансформации, получившего наибольшее распро-
странение в России.
Трансформация российской бухгалтерской отчетности в международ-
ный формат является достаточно сложным процессом, требующим особо высо-
кого профессионализма от бухгалтерского персонала. Для выполнения транс-
формации отчетности необходимы хорошие знания международных стандартов
в области учета активов, обязательств и капитала. [7]
При проведении трансформации необходимо соблюдение международ-
ных стандартов IFRS 1 «Принятие МСФО впервые» и IAS 29 «Финансовая от-
четность в гиперинфляционной экономике». Кроме того, при переходе на
МСФО организации потребуется провести определенную подготовительную
работу методологического и организационного характера. В отличие от конвер-
сии трансформация представляет собой не регулярный, а периодический про-
цесс. Трансформация включает подготовительный, основной и технический
этапы. [8]
Подготовительный этап включает следующие операции:
разработку учетной политики по МСФО в целях максимального сбли-
жения учетной политики российского бухгалтерского учета и МСФО в целях
уменьшения расхождения статей учета при трансформации;
выполнение требований МСФО (IFRS) 1 и составление начального ба-
ланса;
выбор валюты оценки и валюты представления отчетности;
анализ корпоративной структуры компании для определения дочерних и
зависимых предприятий, которые необходимо включить в отчетность для со-
ставления консолидированной отчетности по МСФО;
расчет входящих остатков в качестве базы для трансформации;
21
анализ всех операций компании в целях выявления различий в учете
объектов по российским и международным стандартам, а также сбор информа-
ции, необходимой для расчета трансформационных корректировок;
разработку плана счетов по МСФО и таблицы соответствия российского
Плана счетов плану счетов по МСФО;
разработку трансформационной модели, т.е. системы трансформацион-
ных таблиц, позволяющих с помощью корректирующих проводок пересчитать
позиции отчетности;
осуществление реклассификации счетов и составление бухгалтерских
проводок по переходу с российского на международный план счетов.
Основной этап трансформации включает:
поиск и определение различий в подходах к ведению бухгалтерского
учета и отчетности по МСФО и РПБУ;
подготовку корректировочных записей на основе существующих разли-
чий в учете.
Технический этап трансформации включает:
подготовку трансформационных записей;
составление корректировочных проводок;
создание рабочей трансформационной таблицы;
заполнение форм отчетности в соответствии с форматом МСФО [3].
На сегодняшний день не существует единого алгоритма трансформации
финансовой отчетности, и в каждом случае требуется индивидуальный подход.
Это объясняется тем, что на процесс составления отчетности влияет зна-
чительное число субъективных факторов, среди которых: специфика финансо-
во-хозяйственной деятельности, особенности организации бухгалтерского уче-
та и применяемой учетной политики, необходимая степень детализации отчет-
ности, наличие временных, финансовых и человеческих ресурсов и др.
По этой причине в настоящее время существует ряд подходов к транс-
формации. Специалист, трансформирующий отчетность, имеет право самостоя-
тельно определять методику и этапы трансформации применительно к отчетно-
22
сти каждой конкретной организации [6]. При трансформации отчетности необ-
ходимо соблюдение требований стандарта МСФО (IFRS) 1 «Принятие между-
народных стандартов финансовой отчетности впервые», в котором содержатся
указания на особенности начального перевода отчетности из национальной си-
стемы учета в МСФО. Однако соблюдение условий данного стандарта приво-
дит к необходимости применения методов трансформации, так как в нем со-
держатся требования пересчета отчетности на МСФО за прошедший период.
Датой перехода на МСФО является начало самого раннего периода, для
которого предприятие представляет полную сравнительную информацию со-
гласно МСФО.
Данный стандарт применяется в тех случаях, когда организация перехо-
дит на подготовку своей отчетности в соответствии с МСФО впервые. Основ-
ное требование стандарта заключается в том, что при переходе на МСФО ком-
пания должна подготовить начальный бухгалтерский баланс по МСФО, кото-
рый будет являться отправной точкой для подготовки отчетности в соответ-
ствии с МСФО. [9]
Согласно требованиям МСФО (IFRS) 1 компания должна:
признать все активы и обязательства в соответствии с требованиями
МСФО;
не признавать статьи баланса как активы или обязательства, если МСФО
не разрешают такое признание;
переклассифицировать те статьи, которые были признаны в соответ-
ствии с применявшимися прежде национальными правилами учета как активы,
обязательства или собственный капитал;
произвести оценку всех признанных активов и обязательств в соответ-
ствии с МСФО. [10]
Для исполнения данных требований компания обязана использовать од-
ну и ту же учетную политику в своем начальном бухгалтерском балансе по
МСФО и во всех периодах, представленных в первой финансовой отчетности
по МСФО.
23
Расчетные оценки предприятия, согласно МСФО (IFRS) 1, на дату пере-
хода на международные стандарты должны соответствовать расчетным оцен-
кам, сделанным на ту же дату согласно предыдущим общепринятым принципам
бухгалтерского учета.
Для соответствия МБС (IAS) 1 финансовая отчетность предприятия,
впервые подготовленная по МСФО, должна включать, по крайней мере, три от-
чета о финансовом положении, два отчета о совокупной прибыли, два отчета о
движении денежных средств, два отчета об изменениях в капитале и соответ-
ствующие примечания, включая сравнительную информацию.
Первая финансовая отчетность предприятия по МСФО должна вклю-
чать:
сверку капитала, отраженного в отчете согласно предыдущим общепри-
нятым принципам бухгалтерского учета, с капиталом согласно МСФО на дату
перехода на международные стандарты и на дату окончания последнего перио-
да, представленного в последней годовой финансовой отчетности предприятия
согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета;
сверку общей совокупной прибыли по МСФО за самый последний пери-
од самой последней годовой финансовой отчетности предприятия.
Отправной точкой для такой сверки должна быть общая совокупная
прибыль согласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского уче-
та за тот же самый период или, если предприятие не отражало данный показа-
тель, прибыль или убыток согласно предыдущим общепринятым принципам
бухгалтерского учета;
сверку признанных убытков от обесценения при их наличии.
Если предприятие в своем начальном отчете о финансовом положении
по МСФО использует оценку по справедливой стоимости в качестве условной
первоначальной стоимости для основных средств, инвестиционного имущества
или нематериальных активов, то начальный финансовый отчет предприятия,
впервые подготовленный по МСФО, должен раскрывать по каждой отдельной
статье следующие данные: [11]
24
сумму справедливых стоимостей;
сумму корректировок балансовых стоимостей, отраженных в отчете со-
гласно предыдущим общепринятым принципам бухгалтерского учета.
При трансформации отчетности также необходимо соблюдение требо-
ваний МБС (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономи-
ке». Данный стандарт должен применяться в отношении финансовой отчетно-
сти, включая консолидированную финансовую отчетность всех предприятий,
функциональная валюта которых является валютой страны с гиперинфляцион-
ной экономикой [4].
1.3 Различия правил финансовой отчётности российских
предприятий от МСФО
Несмотря на работу по сближению российских и международных стан-
дартов финансовой отчетности, правила финансовой отчетности имеют разли-
чия. Они определяются назначением отчетности. Если в российской практике
основными потребителями отчетной информации являются органы Министер-
ства по налогам и сборам и государственной статистики, компании развитых
стран готовят отчетную информацию, прежде всего для таких внешних пользо-
вателей, как инвесторы, кредиторы, заимодавцы, поставщики, покупатели, ра-
ботники, общественность и другие. [12]
Направления развития теоретических и практических подходов состав-
ления финансовой отчетности в целом, ее отдельных элементов и показателей в
МСФО и российской практике до последнего времени были разные. Вхождение
России в мировой рынок потребовало сближения мировой и национальной си-
стем бухгалтерского учета и отчетности; разделения учета на финансовый,
управленческий, налоговый; формирования учетной политики организаций для
бухгалтерского и налогового учета; составления рабочего плана счетов и внут-
ренней бухгалтерской отчетности.
В российской отчетной практике составляются такие формы промежу-
точной и годовой бухгалтерской отчетности, как бухгалтерский баланс, отчет о
прибылях и убытках и пояснения к ним, т.е. отчет об изменениях капитала, от-
25
чет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу и по-
яснительная записка рассматриваются как часть пояснений. В системе МСФО
финансовая отчетность включает бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и
убытках, отчет о движении капитала, отчет о движении денежных средств,
учетную политику и пояснения. [13]
Кроме обязательных форм финансовой отчетности, компании представ-
ляют информацию аналитического характера, раскрывающую финансовое со-
стояние и финансовые результаты работы. [14]
Среди этих материалов выделяют:
основные факторы, определяющие результаты деятельности, включая
изменение условий хозяйствования, инвестиционную стратегию и дивиденд-
ную политику;
основные источники и стратегию финансирования и управления риска-
ми;
преимущества и ресурсы компании, стоимость которых не отражена в
финансовой отчетности.
В Федеральном законе РФ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 28.03.02 г.
№ 32-ФЗ), Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от-
четности в РФ (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н), ПБУ
№ 1/98 «Учетная политика организации» (в ред. Приказа Минфина РФ от
30.12.99 г. № 107н) сформулированы правила бухгалтерского учета, которые
названы требованиями.
В Законе РФ «О бухгалтерском учете» среди требований к бухгалтер-
скому учету и отчетности выделены следующие (ст. 8):
имущественная обособленность;
непрерывность бухгалтерского учета;
двойная запись;
полнота и своевременность отражения в учете и отчетности хозяйствен-
ных операций и результатов инвентаризаций;
раздельный учет текущих затрат и капитальных вложений.
26
В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет-
ности в РФ к требованиям отнесены (п.10):
имущественная обособленность;
непрерывность деятельности;
последовательность применения учетной политики;
временная определенность фактов хозяйственной деятельности.
Характеризуя учетную политику организации, Положение предусматри-
вает реализацию в ней требований полноты, осмотрительности, приоритета со-
держания над формой, непротиворечивости и рациональности. Кроме этого, п.
11 гласит, что «текущие затраты на производство продукции, выполнение работ
и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложе-
ниями, учитываются раздельно». [14]
Пункт 7 «Учетная политика организации» ПБУ № 1/98 более конкретно
формулирует требования к учетной политике и, следовательно, к бухгалтер-
скому учету и отчетности, выделяя такие, как:
полнота;
своевременность;
осмотрительность;
приоритет содержания над формой;
непротиворечивость;
рациональность.
Что касается бухгалтерской отчетности, требования к ней раскрываются
в III разделе «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ № 4/99. Это:
достоверность и полнота;
нейтральность информации отчетности;
включение показателей всех филиалов, представительств и иных под-
разделений (включая выделенные на отдельные балансы);
использование принятой организацией отчетности по содержанию и
форме последовательно от одного отчетного периода к другому;
представление данных в отчетности минимум за два года;
27
в случае существенности отдельные показатели бухгалтерской отчетно-
сти необходимо приводить обособленно. [15]
Сравнение правил (требований) к учету и отчетности, сформулирован-
ных в документах разного уровня нормативного регулирования в России, сви-
детельствует об отсутствии четкого представления, какие из требований (пра-
вил) являются наиболее существенными и должны быть закреплены на законо-
дательном уровне, а через какие следует осуществлять основные правила и,
следовательно, представлять их в документах второго уровня нормативного ре-
гулирования бухгалтерского учета (национальных стандартах бухгалтерского
учета).
Так, в Законе РФ «О бухгалтерском учете» выделены правила непре-
рывности бухгалтерского учета, двойной записи, полноты отражения в учете и
отчетности хозяйственных операций и результатов инвентаризаций, которые
являются общепринятыми для любой модели бухгалтерского учета в мире. Они
содержатся в определении бухгалтерского учета как системы формирования
информации «путем сплошного, непрерывного и документального учета всех
хозяйственных операций» (ст.1 Закона РФ «О бухгалтерском учете»).
В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет-
ности, являющемся документом второго уровня нормативного регулирования
бухгалтерского учета, выделены более существенные правила: непрерывности
деятельности и временной определенности фактов хозяйственной деятельно-
сти. Непрерывность бухгалтерского учета в Законе РФ «О бухгалтерском уче-
те» означает, что он должен вестись постоянно с момента регистрации органи-
зации как юридического лица до реорганизации или ликвидации в соответствии
с законодательством РФ, т.е. все факты хозяйственной деятельности, которые
оцениваются в денежном выражении, должны найти отражение в системе бух-
галтерского учета. Принцип непрерывности деятельности, зафиксированный в
Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности,
предполагает возможность оценки большинства активов организации по фак-
тической себестоимости приобретения, заготовления, производства и лишь не-
большой части по цене реализации. [15]