12
Существуют также качественные характеристики финансовой
отчетности. Если отчетность соответствует этим характеристикам, она
полезна для пользователей. К качественным характеристикам финансовой
отчетности относятся:
1. Понятность.
Понятность или "прозрачность", согласно МСФО, является основным
качеством информации. Этот критерий предполагает, что пользователи
быстро поймут сообщаемые им сведения. Пользователи, в свою очередь,
должны иметь достаточные знания в области ведения бизнеса и
бухгалтерского учета. Однако сложную для восприятия информацию, которая
необходима для принятия экономических решений, нельзя исключать из
финансовой отчетности лишь по той причине, что она может быть непонятной
для отдельных пользователей.
2. Уместность.
В соответствии с МСФО полезная для пользователей информация - это
уместная информация. Информация является уместной, когда она влияет на
экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые,
настоящие и будущие события, а также подтверждать, или исправлять их
прошлые оценки. [15, с. 77]
Прогнозная и подтверждающая функции информации взаимосвязаны.
Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся
активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются
предсказать способность компании воспользоваться благоприятными
возможностями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию.
Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых
прогнозов, например, касающихся возможной структурной организации
компании, или результата запланированных операций.
Информация о финансовом положении и результатах деятельности в
прошедших периодах часто используется для прогнозирования будущего
финансового положения и результатов деятельности, а также других аспектов,
13
непосредственно интересующих пользователей. К ним относятся выплаты
дивидендов и заработной платы, изменение цен на ценные бумаги и
способность компании в срок выполнять свои обязательства. Для того чтобы
иметь прогнозирующую ценность, информация не должна иметь форму явно
выраженного прогноза. Однако способность прогнозировать на основании
финансовой отчетности усиливается манерой представления информации об
операциях и событиях прошлых периодов. Например, прогнозный потенциал
отчета о прибылях и убытках повышается, если нестандартные, необычные и
редко встречающиеся статьи доходов или расходов раскрываются отдельно.
3. Существенность.
На уместность информации серьезное влияние оказывает ее характер и
существенность. В некоторых случаях одного характера информации
достаточно для того, чтобы определить ее уместность. Например, сообщение
о новом сегменте может повлиять на оценку рисков и возможностей,
имеющихся у компании, независимо от существенности результатов,
достигнутым новым сегментом в отчетном периоде. В других случаях важное
значение имеет как характер, так и существенность, например, размеры
запасов компании (по видам).
Информация считается существенной, если ее отсутствие или искажение
могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, которое
принято на основании финансовой отчетности.
Существенность зависит от размера объекта или ошибки, которые
оцениваются в каждом конкретном случае. Таким образом, существенность,
скорее, показывает порог, точку отсчета и не является основной качественной
характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть
полезной.
В соответствии с российской практикой и нормативным регулированием
бухгалтерского учета и отчетности, финансовые отчеты должны содержать все
данные, которые оказывают существенное влияние на решения пользователей.
Существенность информации и ее значимость в финансовых отчетах
14
российских организаций достигается за счет того, что они составлены по
формам бухгалтерской (финансовой) отчетности. Состав этих форм определен
Законом "О бухгалтерском учете". В Положении по бухгалтерскому учету
"Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99 утверждено приказом
Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н) содержится исчерпывающий
перечень показателей, обязательных для отражения в отчетности в интересах
всех ее пользователей. В российской практике существенными признаются
такие показатели, удельный вес которых превышает 5% в общем итоге.
4. Надежность.
Согласно МСФО чтобы быть полезной, информация также должна быть
надежной. Информация является надежной, когда в ней нет существенных
ошибок и искажений, и когда пользователи могут положиться на нее, как
представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее
обоснованно ожидается, что она будет это представлять.
Информация может быть уместной, но ненадежной по своему характеру
или представлению. Например, если обоснованность и размер иска о
возмещении убытков, который рассматривает суд, оспаривается, то для
компании может быть нецелесообразно признавать всю сумму иска в балансе,
хотя, может быть, уместно будет раскрыть сумму и обстоятельства, связанные
с иском.
5. Правдивое представление.
Для того, чтобы быть надежной, информация должна правдиво
представлять операции и прочие события. Например, баланс должен правдиво
отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату
стали активы, обязательства и капитал компании, отвечающие критериям
признания.
Существует риск, что большая часть финансовой информации не столь
правдива, как предполагается. Но это не результат искажения, а, скорее,
трудности либо в идентификации операций и других событий для измерения,
или в выборе и применении методов измерения и представления.
15
В определенных случаях величина финансового воздействия объектов
могла бы быть настолько неопределенной, что компания в целом не
признавала бы ее в финансовой отчетности. Например, хотя большинство
компаний с течением времени создают свою деловую репутацию, обычно ее
очень трудно измерить с достаточной степенью надежности.
В РСУиО правдивость информации финансовых отчетов обеспечивается
использованием методов учета и процедур оценки, утвержденных Минфином
России. Существенные способы ведения бухгалтерского учета бухгалтер
должен раскрывать в пояснительной записке, которая входит в состав годовой
бухгалтерской отчетности организации.
Правдивость отчетных данных предполагает также отсутствие
существенных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности. В
соответствии с Законом о бухгалтерском учете в состав бухгалтерской
отчетности должно входить аудиторское заключение, подтверждающее ее
достоверность и правдивость. Таким образом, государство защищает
интересы пользователей информации.
6. Преобладание сущности над формой.
Согласно МСФО, информация должна принимать во внимание не
столько юридическую форму сделок или иных фактов хозяйственной
деятельности, сколько их экономическую сущность. Например, по договору
аренды предприятие может передать актив другой стороне таким образом, что
в документах будет предполагаться передача юридического права
собственности этой организации. Тем не менее могут существовать
соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования
экономической выгодой от этого актива. В этом случае отчет о продаже не
будет представлять правдиво совершенную сделку.
РСУиО также провозглашен принцип приоритета содержания перед
формой. Так, в ПБУ 1/98 предусмотрено, что хозяйственные операции должны
отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы,
сколько из экономического содержания. Однако на практике этот принцип
16
иногда не соблюдается, так как отсутствует механизм реализации - в основу
большинства учетных действий положен первичный документ, который
должен отвечать установленным требованиям.
Специалисты Минюста РФ полагают, что в соответствии с Гражданским
кодексом РФ к активам любой организации можно относить только стоимость
ее собственного имущества. Именно таким образом трактуется положение
пункта 2 статьи 8 Закона "О бухгалтерском учете" налоговыми органами в
России: "Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается
обособленно от имущества других юридических лиц, находящихся у данной
организации". На этом основании у налоговых органов возникает требование
учитывать лизинговое имущество на забалансовых счетах, несмотря на то, что
по своему экономическому содержанию лизингополучатель вполне может
учитывать его в балансе как имущество, приравниваемое к собственному.
Действительно, по договору лизинга арендатор может заказать любое
оборудование или другое имущество, а лизингодатель оплачивает его и
передает лизингополучателю на полный амортизационный срок, то есть, по
сути, безвозвратно. В течение срока лизинга лизингополучатель обязан
оплатить стоимость имущества и проценты за его использование. Но
лизинговое имущество в зависимости от условий договора будет числиться и
амортизироваться на балансе лизингодателя. Известно, что лизинговые
операции часто проводят банки, следовательно, в таких случаях лизинговое
имущество числится на балансе банка. Если тот же банк выдает организации
долгосрочный кредит на покупку оборудования по кредитному договору, а не
договору лизинга, то такое оборудование по форме и содержанию будет
учитываться и амортизироваться на балансе организации, его купившей и
эксплуатирующей. И в первом, и во втором случае оборудование используется
в экономике организации с одинаковыми последствиями. В учете оно будет
отражено по разному, а бухгалтерская отчетность укажет различные
характеристики структуры собственного и заемного капитала и существенные
отклонения в показателях эффективности.
17
7. Нейтральность.
Чтобы быть надежной, информация, содержащаяся в финансовой
отчетности, должна быть нейтральной. Финансовая отчетность не будет
нейтральной, если самим подбором или представлением информации она
оказывает влияние на принятие пользователем решения.
При сопоставлении положений МСФО и практики РСУиО в отношении
нейтральности информации, содержащейся в финансовых отчетах, можно
сказать, что различий в толковании этого требования практически не
существует. Однако в практике составления отчетности российскими
предприятиями требование нейтральности (объективности) не всегда
соблюдается потому, что руководством предприятия субъективно выделяются
приоритетные группы пользователей (например, определенные инвесторы из
числа всех инвесторов или, чаще - налоговая инспекция). Таким образом,
отчетность российских предприятий не всегда нейтральна.
8. Осмотрительность.
Осмотрительность согласно МСФО - это осторожность в формировании
суждений, которые необходимы при расчетах в условиях неопределенности.
Согласно этому принципу, активы или доходы не должны быть завышены, а
обязательства или расходы - занижены. Соблюдение принципа
осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и
чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы, или завышать
обязательства или расходы. В таком случае финансовая отчетность не была бы
нейтральной, и, следовательно, утратила бы надежность.
Что касается применения принципа осмотрительности в РСУиО, то ПБУ
1/98 установлено, что учетная политика должна обеспечить большую
готовность к учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и
активов, не допуская создания скрытых резервов. Как видим, концепция
осмотрительности изложена почти в такой же формулировке, как она
представлена в МСФО.
18
Хотя действующие методические инструкции Минфина России по
бухгалтерскому учету предусматривают начисление оценочных резервов по
ценным бумагам, товарно-материальным запасам, сомнительным долгам, но
на практике такие резервы российскими организациями создаются крайне
редко.
Важным шагом на пути реализации принципа осмотрительности
является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ. Согласно этому документу, резервы по сомнительным
долгам создаются по результатам инвентаризации дебиторской
задолженности, в то время как до принятия нового Положения по
бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности резерв по сомнительным
долгам рекомендовалось начислять только по окончании отчетного года.
Также если до 1 января 1999 г. по полученным займам задолженность
разрешалось показывать с учетом причитающихся на конец отчетного периода
к уплате процентов, то с 1 января 1999 г. это положение уже не определяется
учетной политикой и все организации обязаны показывать задолженность по
полученным займам и кредитам с учетом причитающихся к уплате на конец
отчетного периода процентов.
Отметим также, что в самих документах РСУиО содержатся
противоречия. В письме Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 "О
порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями,
применяемым при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные
работы и оказанные услуги" (с последующими изменениями и дополнениями)
предписано проценты по векселям полученным, но не оплаченным и не
индоссированным, отражать на счете прибыли по мере их получения.
Принцип же осмотрительности требует, чтобы проценты были начислены по
мере реализации. С вступлением в силу с 1 января 2000 г. ПБУ 9/99 "Доходы
организации" (утверждено приказом Минфина России от 31 мая 1999 г. N 32н)
введена новая норма, согласно которой при продаже продукции, товаров,
выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита,
19
предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается
к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Такой
порядок соответствует положениям МСФО.
9. Полнота.
Зачастую финансовая информация неполно представляет
хозяйственную деятельность предприятия. Это происходит не из-за
необъективности, а из-за имеющихся трудностей, связанных или с
определением операций и других событий, которые должны быть измерены,
или с разработкой и применением методик измерения и представления,
отражающих суть этих фактов. В некоторых случаях измерение финансового
эффекта может быть таким неопределенным, что организация обычно не
представляет его в финансовых отчетах. Например, несмотря на то, что
большинство предприятий с течением времени генерирует гудвилл (цену
фирмы) внутри фирмы, обычно трудно распознать или измерить его
достоверность. В других случаях существует возможность измерения такого
влияния и определения риска ошибки, сопровождающей его измерение и
признание.
10. Сопоставимость.
Согласно МСФО, информация, содержащаяся в финансовой отчетности
организации, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с
информацией других предприятий. Это позволяет проследить тенденции в
финансовом положении предприятия и результатах деятельности. Поэтому
измерение и отражение всех хозяйственных операций должно проводиться
последовательно, в соответствии с выбранной учетной политикой. Данный
принцип вовсе не означает единообразия. Однако для обеспечения
сопоставимости данных необходимо знать учетную политику, ее изменения и
последствия этих изменений в течение текущего периода и ряда предыдущих
лет.
В российской практике ведения бухгалтерского учета и составления
отчетности сопоставимость информации гарантирует статья 6 Закона "О
20
бухгалтерском учете". Этой статьей предусмотрена стабильность учетной
политики, последовательность методов обработки данных, а также установлен
порядок изменения учетной политики в случаях, когда это имеет
существенные последствия для понимания отчетной информации
пользователями. [16, с. 66]
Известно, что за рубежом в учетной практике различных организаций
одной страны, например США, календарные границы отчетного года могут не
совпадать. В основном это связано с сезонным характером деятельности
предприятий различных отраслей промышленности, сельского хозяйства,
образования и оказания услуг. Статья же 14 Закона "О бухгалтерском учете"
устанавливает единые календарные границы отчетного года для всех
организаций, ведущих свою деятельность в России. Квартальная отчетность
для российский организаций является промежуточной и составляется
нарастающим итогом с начала отчетного года. Однако отсутствие в
российской практике стандарта о подготовке финансовой отчетности в
условиях гиперинфляции ограничивает ее сопоставимость во времени.
11. Своевременность.
В соответствии с МСФО это качество финансовой информации
ограничивает ее уместность и надежность. Если информация поступила
несвоевременно, она уже может быть неуместна. Руководство предприятия
должно сбалансировать достоинства своевременности и надежности
информации. Для своевременного информация зачастую представляется до
того, как выяснены все аспекты операции или другого события. При этом
надежность информации снижается. И наоборот, если отчетность задержана
до выяснения всех аспектов, информация может оказаться чрезвычайно
надежной, но мало полезной для пользователей, которые должны были
принять решения раньше. В достижении баланса между уместностью и
надежностью, во главу угла должны ставиться потребности пользователей,
принимающих экономические решения.
21
Согласно российскому законодательству, отчетная информация
представляется в сроки, в которые она не теряет своей ценности для
пользователя. Статьей 15 Закона "О бухгалтерском учете" установлено, что
годовые отчеты представляются в течение 90 дней, а квартальные - в течение
30 дней по окончании отчетного периода. Эти требования к срокам более
жесткие по сравнению с теми, которые установлены в других странах, они
позволяют обеспечить актуальность отчетной информации.
12. Баланс между выгодами и затратами.
Согласно МСФО соотношение между выгодами и затратами - это скорее
принципиальное ограничение, а не качественная характеристика. Выгоды,
извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение.
Однако оценка выгод и затрат в значительной степени вопрос суждения. Более
того, затраты совсем не обязательно ложатся на тех пользователей, которые
получают выгоды. Кроме того, выгодами могут воспользоваться не только те
пользователи, для которых информация была подготовлена. Например,
представление дополнительной информации заимодавцам может снизить
стоимость займа для компании. По этим причинам очень трудно применять
тест оправданности затрат в каждом конкретном случае. Тем не менее,
специалисты, устанавливающие стандарты, как и составители и пользователи
финансовой отчетности, должны знать об этом ограничении.
Что касается применения в РСУиО этого ограничения на финансовую
информацию, то оно в достаточном объеме еще не выполняется. Так, в
соответствии с нормативными документами Минфина России все российские
организации заполняют отчетность путем заполнения единых стандартных
форм бухгалтерской отчетности - баланса, отчета о прибылях и убытках и
приложений к ним. Объясняется это, что бухгалтерская отчетность
используется налоговыми органами в качестве заменителя форм налоговых
деклараций и документов, подтверждающих правильность их заполнения.
Следовательно, и в применении принципа соблюдения баланса выгоды -
затраты, проявляется конфликт налоговых органов и самих коммерческих