22
организаций при определении конкретного содержания состава и форм
бухгалтерской отчетности. Очевидно, например, что организации с
различными (порой на порядок) масштабами деятельности и имущества
должны составлять свою отчетность, руководствуясь описанным выше
требованием к информации. При применении такого требования, возможно,
возникает конфликт в соблюдении требования сопоставимости и полноты
представленной в финансовых отчетах информации.
13. Баланс между качественными характеристиками.
На практике часто необходимо равновесие или компромисс между
качественными характеристиками отчетности. Цель в данном случае - достичь
оптимального соотношения характеристиками финансовой отчетности для
достоверного отражения финансового состояния предприятия. Относительная
важность характеристик в различных случаях - дело профессионального
суждения.
В российской практике ввиду ограниченности профессионального
суждения баланс между качественными характеристиками не соблюдается.
14. Достоверное и объективное представление.
О финансовой отчетности часто говорят, что она дает достоверное и
объективное представление о финансовом положении компании, его
изменении, а также результатах деятельности компании. Если при
составлении бухгалтерской отчетности применяются основные качественные
характеристики и бухгалтерские стандарты, то такая отчетность достоверно и
объективно отражает финансовое состояние предприятия.
Статья 13 Закона "О бухгалтерском учете" позволяет отступать от
правил бухгалтерского учета в тех случаях, когда они не позволяют
достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты
деятельности предприятия. Факты неприменения правил бухгалтерского учета
должны быть указаны в пояснительной записке к годовой бухгалтерской
отчетности. Только в этом случае они не признаются нарушением
законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.
23
Определение основополагающих допущений и требований к
информации, раскрываемой в финансовых отчетах, в системе МСФО и в
РСУиО практически совпадают. За некоторым исключением, все основные
допущения и требования, закрепленные в МСФО, присутствуют и в РСУиО.
Совпадают также и определения этих допущений и требований. Однако в
зарубежной практике указанные требования последовательно выполняются, а
в российской практике, за некоторым исключением, не выполняются, или
выполняются непоследовательно, формально.
Причина этого заключается в следующем: отчетность зарубежных
компаний призвана удовлетворять информационные запросы
заинтересованных пользователей. Российские же предприятия составляют
отчетность в основном для налоговых органов, которые навязывают
предприятиям небухгалтерские методы формирования отчетности.
1.3. Основные сходства и отличия формирования бухгалтерской
отчетности по российским и международным стандартам
Основная цель финансовых отчетов - обеспечить заинтересованных
пользователей информацией о финансовом положении организации.
Информация о финансовом положении, в основном, дается в бухгалтерском
балансе. Он состоит из таких элементов, как Активы, Обязательства и
Собственный Капитал.
Информация о деятельности организации дается в Отчете о прибылях и
убытках, в котором описаны другие элементы - Доходы и Расходы.
Информация об изменениях в финансовом положении дается в финансовых
отчетах в обособленном виде.
Составные части финансовых отчетов взаимосвязаны, так как они
отражают различные аспекты одних и тех же фактов хозяйственной жизни.
Хотя каждый отчет представляет информацию, которая отличается от других
отчетов, ни один из них не служит только одной цели и не дает всю
информацию, необходимую для удовлетворения особых потребностей
24
пользователей. Например, отчет о прибылях и убытках дает неполную картину
деятельности, если он не используется в сочетании с балансовым отчетом и
отчетом об изменениях в финансовом положении.
Финансовая отчетность отражает финансовые результаты операций и
других событий, объединяя их в широкие категории в соответствии с их
экономическими характеристиками. Эти широкие категории называются
элементами финансовой отчетности. Элементами, непосредственно
связанными с измерением финансового положения в балансе, являются
активы, обязательства и капитал. Элементами, непосредственно связанными с
измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках,
являются доходы и расходы.
Согласно МСФО, активы - это ресурсы, контролируемые организацией.
Использование таких ресурсов, возможно, вызовет в будущем приток
экономической выгоды. Будущая экономическая выгода, воплощенная в
активе, - это потенциал, вкладываемый прямо или косвенно в приток
денежных средств или их эквивалентов. Будущие экономические выгоды от
использования активов могут возникать в тех случаях, когда:
- актив используется обособленно или в сочетании с другим активом для
производства товаров и услуг, которые предназначены для реализации;
- актив обменивается на другие активы;
- актив используется для погашения обязательств;
- актив распределен между владельцами организации.
В МСФО указывают, что многие активы, например, недвижимость,
здания и оборудование имеют физическую форму. Однако физическая форма
не является необходимым признаком актива. Например, патенты и авторские
права являются активами, если организация в будущем ожидает получение
прибыли от их использования и если они контролируются организацией.
Многие активы, например счета дебиторов, связаны с юридическими
правами, включая право на владение. Однако при определении актива право
на владение не является основным. Например, собственность, которую берут
25
в аренду, является активом, если организация контролирует выгоды, которые
должны быть получены от ее использования. Несмотря на то, что способность
организации контролировать выгоды обычно является результатом
осуществления юридических прав, объект может соответствовать
определению актива даже при отсутствии правового контроля. Например, ноу-
хау, полученное в процессе деятельности организации, могут соответствовать
определению актива, когда организация, сохраняя в тайне это ноу-хау,
контролирует прибыли, которые должны быть от них получены.
Предприятия обычно получают активы, покупая или производя их,
однако, есть и другие способы получения активов. Например, недвижимость,
которая предоставлена организации правительством по программе поддержки
экономического развития. Сделки или другие события, ожидаемые в будущем,
сами по себе не приводят к появлению активов. Так, например, намерение
купить товарные запасы не соответствует определению актива.
Существует тесная связь между затратами, оформленными как
издержки, и созданием активов, но эти процессы не всегда совпадают во
времени. Так, если организация несет затраты, это может быть свидетельством
того, что происходит поиск будущих вероятных экономических выгод.
Однако это еще не значит, что такой актив, соответствующий определению,
будет получен.
Отсутствие же затрат не мешает объекту отвечать определению актива,
таким образом, он становится "кандидатом" для признания его в балансовом
отчете. Например, объекты, которые были переданы организации
безвозмездно, могут соответствовать определению актива.
Такая важная категория как активы в настоящее время в действующем
российском законодательстве по бухгалтерскому учету не определено. Это
приводит к тому, что в российской учетной практике, в отличие от МСФО,
актив может быть признан в балансе, когда были понесены затраты,
исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за
пределами отчетного периода. Это относится, например, к статье
26
"незавершенное производство" российского баланса, куда попадают работы,
выполняемые для внутреннего потребления (например, незавершенный
капитальный ремонт); издержки обращения на остаток товаров; коммерческие
расходы, относящиеся к работам и услугам, не реализованным на сторону;
доля общехозяйственных расходов, относящаяся к незавершенному
производству и списанная со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет
счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29
"Обслуживающие производства и хозяйства".
Обязательства согласно МСФО - это существующая на отчетную дату
задолженность организации, погашение которой вызывает уменьшение
экономической выгоды в виде оттока ресурсов. Обязательства могут
возникать в силу действия договора или правовой нормы либо делового
договора доверия.
Погашение обязательств может осуществляться различными способами:
- выплатой денежных средств;
- передачей других активов;
- предоставлением услуг;
- заменой одного обязательства другим;
- переводом обязательства в капитал;
- снятием требования со стороны кредитора.
Существует также условное обязательство, которое возникает, если
руководство организации решит приобрести активы в будущем. Однако это не
является причиной для появления настоящего обязательства. Иногда
компания может признать в качестве долга будущие выплаты. Это характерно
для тех случаев, когда выплаты базируются на ежегодных закупках или носят
постоянный характер. В качестве примера таких обязательств можно привести
существующие гарантийные обязательства и отчисления в пенсионные
фонды.
В российской учетной практике, в отличие от МСФО, не все будущие
выплаты признаются в качестве долга. Например, в РСУиО не учитывается
27
отложенный налог на прибыль, а в МСФО существует отдельный стандарт N
12 "Налоги на прибыль", регламентирующий отражение отложенного налога
на прибыль.
Собственный капитал представляет собой вложения собственников и
накопленную прибыль организации. В бухгалтерском балансе собственный
капитал может быть разбит на подклассы. Например, уставный капитал,
нераспределенная прибыль и резервы показываются отдельно. Такие
классификации являются показателями правовых или других ограничений
возможности предприятия распределять или иначе использовать собственный
капитал, поэтому они имеют значение для пользователей финансовых отчетов
при принятии решений.
Создание резервов иногда предусматривается уставом или другим
законом с тем, чтобы дать компании и ее кредиторам дополнительную защиту
от последствий возможных убытков.
Другие резервы могут создаваться в том случае, когда национальный
закон о налогообложении предусматривает освобождение от налогов или их
снижение при переводе средств в такие резервы. Наличие и размер таких
юридических, уставных или налоговых резервов представляет собой
информацию, которая может быть уместной для пользователей при принятии
решений. Переводы в такие резервы - это использование нераспределенной
прибыли, а не расходы.
Важнейшими элементами финансовой отчетности являются доходы и
расходы, квалификация которых необходима для процесса формирования
достоверных финансовых результатов организации.
Доходы согласно МСФО - это увеличение экономических выгод в
течение отчетного периода в форме притока или увеличения активов, или
уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не
связанного с вкладами участников акционерного капитала. Доход включает в
себя выручку, полученную в результате основной (уставной) деятельности
организации, и доходы, полученные в результате неосновной деятельности.
28
Выручка, полученная от основной деятельности, называется самыми
разными терминами: реализация, вознаграждения, проценты, дивиденды,
роялти, гонорары, рента - в зависимости от типа предприятия. Примером
доходов от неосновной деятельности могут служить доходы от реализации
внеоборотных активов и внереализационные доходы, например, доход от
переоценки рыночных ценных бумаг или от увеличения балансовой стоимости
долгосрочных активов.
При учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления
услуг, использования другими сторонами активов компании, приносящих
проценты, лицензионные платежи и дивиденды, в системе МСФО
применяется специальный стандарт N 18 "Выручка". Таким образом, подробно
определены вопросы учета доходов от основной, систематической
деятельности.
Определение доходов, соответствующее МСФО, дано в Положении по
бухгалтерскому учету "Доходы организации" (утверждено приказом Минфина
России от 6 мая 1999 г. N 32н).
Новым для российского бухгалтерского учета стало положение пункта
6.2., согласно которому при продаже продукции, товаров, выполнении работ,
оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде
отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в
полной сумме дебиторской задолженности, что соответствует положениям
МСФО. До 1 января 2000 года в РСУиО если коммерческий кредит
оформлялся векселем, сумма процентов по кредиту не включалась в сумму
выручки за отгруженные товары (работы, услуги). С 1 января 2000 года
соответствовать нормам МСФО стало также определение суммовых разниц.
Так, в соответствии с пунктом 6.6. ПБУ 9/99 величина выручки увеличивается
или уменьшается на суммовую разницу, возникающую при оплате в рублях
обязательств, выраженных в иностранной валюте. До 1 января 2000 года в
РСУиО действовал порядок отражения любых суммовых разниц на счете 80
"Прибыли и убытки".
29
Расходы согласно МСФО - это уменьшение экономической выгоды в
отчетном периоде в форме оттока или использования активов или
возникновения обязательств, которые ведут к уменьшению собственного
капитала и не связаны с его распределением между участниками.
Расходы включают в себя затраты и убытки, возникающие в ходе
основной деятельности предприятия. К таким затратам относятся затраты на
производство продукции (работ, услуг), амортизация и т.п. Убытки могут
возникать в результате стихийных бедствий, продажи внеоборотных активов,
а также в результате внереализационных операций (например, изменений
валютных курсов, переоценки активов и т.п.).
С 1 января 2000 года вступило в силу ПБУ 10/99, в котором дано
определение расходов, соответствующее изложенному в МСФО. В ПБУ 10/99
дана классификация всех возможных расходов организации, которая дает
возможность компаниям однозначно, не пользуясь дополнительными
регламентирующими инструкциями, определять экономический статус
различных расходов. Положение определяет, в каких случаях выбытие
активов не является расходами. В отличие от МСФО, ПБУ 10/99 не относит к
расходам затраты организации, имеющие непроизводственную
направленность: это расходы на осуществление спортивных мероприятий,
отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и
иных аналогичных мероприятий.
Так же, как и в МСФО, в ПБУ 10/99 в составе расходов по обычным
видам деятельности отражены суммовые разницы. Таким образом, с 1 января
2000 года величина расходов определяется (уменьшается или увеличивается)
с учетом суммовых разниц.
Очень важен вопрос о критериях признания элементов финансовых
отчетов. Признание - это процесс включения в баланс или в отчет о прибылях
и убытках отдельных статей, отвечающих определению элемента финансовых
отчетов. Согласно МСФО, статья может быть признана, если она
соответствует следующим критериям:
30
- существует вероятность того, что любая экономическая выгода,
ассоциируемая с этой статьей, будет получена или утрачена компанией;
- объект имеет оценку и стоимость, которые можно измерить.
Соответствие между элементами финансовой отчетности обуславливает
взаимосвязь в их признании. Так, признание определенного актива
автоматически требует признания соответствующего дохода или
обязательства. Существуют два критерия принятия элементов финансовой
отчетности.
1) В первом критерии используется понятие вероятности будущей
экономической выгоды. Это понятие соотносится с неопределенностью среды,
в которой работает предприятие. При подготовке финансовых отчетов степень
неопределенности оценивается исходя из имеющихся данных. Например, если
существует уверенность в том, что счета дебиторов будут оплачены, то эти
счета принимаются как активы. Для большинства видов задолженности есть
вероятность неоплаты. В данном случае признается расход, представляющий
ожидаемое сокращение экономических выгод.
2) Второй критерий принятия элемента финансовой отчетности - это
стоимость, измеренная с большой степенью достоверности. Разумная оценка
статей является неотъемлемой частью финансовых отчетов. Если такую
оценку дать невозможно, статья не признается в балансовом отчете или в
отчете о прибылях и убытках. Например, ожидаемые доходы, которые,
возможно, будут получены в результате удовлетворения законных претензий,
могут соответствовать определению как актива, так и дохода. Однако, если
невозможно дать их оценку с большой степенью достоверности, статья не
должна быть принята в качестве актива или дохода, а само существование
претензии будет раскрыто в приложениях к отчетности.
Исходя из требований МСФО, в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 установлены
правила признания доходов и расходов, то есть определения момента, когда
они должны отражаться в бухгалтерском учете. Так же как и в МСФО, ПБУ
9/99 разрешило организациям признавать в бухгалтерском учете выручку от
31
выполнения работ (оказания услуг, продажи продукции) с длительным циклом
изготовления по мере готовности работы (услуги, продукции) или по
завершении выполнения работы в целом. До 1 января 2000 года в соответствии
с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина
СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 и Инструкцией по его применению подобное
правило действует только в отношении предприятий, выполняющих работы
долгосрочного характера. Эти предприятия отражали информацию о
законченных этапах работ, имеющих самостоятельное значение, на счете 36
"Выполненные этапы по незавершенным работам". ПБУ 9/99 распространило
это правило на продукцию и услуги с длительным циклом исполнения и
изготовления. При этом выручка от выполнения конкретной работы, оказания
конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском
учете по мере готовности, только если готовность можно определить. Кроме
того, в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, услуг
или изделий организация может одновременно (в одном отчетном периоде)
применять разные способы признания выручки, предусмотренные ПБУ 9/99 в
одном отчетном.
В РСУиО понятие признания активов и обязательств не раскрыто, не
приведены и соответствующие критерии их признания. Это является одним из
существенных различий между системами российских стандартов и МСФО.
Следствием этого, по мнению автора, является недостоверность отчетности
российских компаний.
Существенным также является вопрос оценки элементов финансовых
отчетов. Оценка - это определение денежной суммы, на основании которой
элементы финансовых отчетов должны быть признаны и внесены в
бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях и убытках. Для этого требуется
выбрать конкретный метод оценки. В качестве последнего могут выступать:
Фактическая стоимость приобретения. Активы учитываются по сумме
уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по
справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения.