14
бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается
руководителем организации и руководителем специализированной организации
(централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский
учет.
1.2. Характеристика форм отчетности в соответствии с международными
стандартами
Международные бухгалтерские стандарты (International Accounting
Standards, IAS) с 2001 г. именуются (с постепенной заменой прежнего названия)
как Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial
Reporting Standards, IFRS). В любом переводе они обозначают Международные
стандарты финансовой отчетности (МСФО).
Цель МСФО заключается в том, чтобы помочь инвесторам в анализе
финансового состояния компаний для контролируемости фактических и
потенциальных инвестиций в эти компании. Для этого финансовая отчетность
должна быть надежной и прозрачной, что достигается специально
разработанными правилами, которые не зависят от
законодательно/профессионально установленных национальных. МСФО
служат инструментом глобальной унификации финансовой отчетности, что
соответствует процессу глобализации экономики.
МСФО не означают унифицированные «мировые инструкции» и не
обязательны для применения, им следуют добровольно - страны и компании.
На уровне стран происходит официальная адаптация МСФО (в России - в виде
ПБУ). С 2005 г. отчетность ряда российских компаний поэтапно (2004 - 2010
гг.) переводится на МСФО в соответствии с концепцией развития
бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу
3
.
3
Бухгалтерский учет: практический курс подготовки бухгалтера /под ред. З.Тумасян.-М.: Рим Групп,2010.-
992с.
15
Европейский союз (ЕС) переходит на МСФО с 2005 г. по кон-
солидированной отчетности (кроме IAS32 и IAS39). В США приняты меры для
конвергенции МСФО и ГААП (Generally Accepted Accounting Principles, US
GAAP - сокращенное обозначение учетной системы США), с тем, чтобы в
США признавать отчетность, составленную в соответствии с МСФО.
Последние отражают накопленный мировой предпринимательский и
финансовый опыт (негативный в том числе) и являются профессиональным
ответом специалистов на него. МСФО разрабатывает Комитет (КМСФО). Цели
его деятельности сформулированы во Введении к МСФО (2002 г.) и включают
развитие глобальных бухгалтерских стандартов (Global Accounting Standards),
наблюдение за их соблюдением, конвергенцию с национальными стандартами.
МСФО ориентируются на коммерческие организации, но некоммерческие
также могут их использовать; МСФО регулируют индивидуальную и консо-
лидированную отчетность.
Правление (Совет) разрабатывает стандарты (IAS, с 2001 г. IFRS), ПКИ
(SIC, с 2001 г. IFRIQ - разъяснения (интерпретации) к стандартам,
Консультативная группа (Advisory Group, 1981) и Консультативный совет по
стандартам (Standards Advisory Coincil, SAC, 1995) - рекомендации при
разработке стандартов. Рабочим языком Комитета считается английский,
поэтому для освоения содержания МСФО требуется знание британо-амери-
канской финансовой и бухгалтерской терминологии.
Процедура разработки стандартов включает такие этапы, как:
Постановка проблемы Правлением в Исходном документе (Issues Paper)
и назначение Подготовительного комитета (Steering Committee).
Подготовка Схемы вопроса (Point Outline) Подготовительным
комитетом на основе изучения национальной и региональной практики.
Дискуссионный документ/Замечания (Discussion Paper) Правления по
Схеме вопроса.
Проект основных принципов (Draft Statement of Principles).
17
последующие - с учетом изменений стандарта). С 2001 г. происходит
интенсивное обновление МСФО, что представляет определенные сложности.
Разработка Международного стандарта финансовой отчетности ведется
в рамках открытого процесса, предусматривающего обсуждение спорных
технических вопросов и оценку поступающей информации посредством целого
ряда механизмов. В зависимости от характера проекта у заинтересованных
сторон имеются следующие возможности для участия в разработке
Международных стандартов финансовой отчетности:
участие в формировании позиции в качестве Члена Консультативного
совета по стандартам;
участие в работе Подготовительного комитета;
участие в работе других специализированных консультативных групп;
представление комментариев по Проекту основных принципов или
другому документу с аналогичным содержанием;
представление комментариев по Предварительному варианту стандарта;
участие в открытых слушаниях;
участие в апробации стандартов на практике.
Правление КМСФО публикует годовой отчет о работе, проделанной за
предыдущий год, и приоритетных направлениях деятельности на будущий год.
Благодаря данному отчету у заинтересованных сторон появляется возможность
высказать свои комментарии.
1.3. Основные проблемы составления бухгалтерской финансовой
отчетности в соответствии с МСФО
Широкая распространенность МСФО во многом основывается на
возможности подготовки высококачественной финансовой отчетности, которая
удовлетворяет любые информационные потребности пользователей. В
настоящее время МСФО пользуются большой популярностью в мире. Их
применяют более чем в 100 странах. Данные стандарты рекомендованы
18
Международной организацией комиссии по ценным бумагам (МОКЦБ) к
использованию для составления финансовой отчетности в целях
международного листинга эмитентов. Крупнейшие фондовые биржи
(Лондонская, Франкфуртская, Гонконгская и др.) разрешают представление
иностранными компаниями отчетности по МСФО для допуска их ценных бумаг
к обращению на рынках. Ряд ведущих кредитных организаций (Международная
финансовая корпорация (IFC), Европейский банк реконструкции и развития и
др.) называют наличие отчетности по МСФО в числе необходимых условий для
получения финансирования.
Заметной современной тенденцией является конвергенция МСФО и
Общепринятых принципов бухгалтерского учета. Стандарты учета США были
выбраны Советом по МСФО в качестве объекта конвергенции с целью
упростить выход на американский рынок капитала компаниям, применяющим
международные стандарты.
Предпосылками международной стандартизации бухгалтерского учета
являются глобализация экономических отношений и несопоставимость
финансовой отчетности компаний из разных стран вследствие отличий
национальных правил ее подготовки. Помимо стандартизации существует
альтернативный подход к решению проблемы несопоставимости отчетных
данных, а именно — гармонизация бухгалтерского учета. Однако в настоящее
время большее применение находит стандартизация, результатом которой
являются разработка и применение системы МСФО. Международные
стандарты представляют собой принятые в общественных интересах положения
о порядке подготовки и представления финансовой отчетности. Это
наднациональные стандарты, которые предназначены для составления
отчетности любой организацией независимо от вида деятельности, отраслевой
принадлежности, размера и организационно-правовой формы.
Концептуальные основы составления отчетности в соответствии с
МСФО представляют собой систему взглядов на формирование ее показателей,
позволяющую понять данный процесс, дающую целостное представление о
19
нем, а также определяющую методологию и организацию практической
деятельности. Каждой учетной системе присущ собственный набор принципов
составления отчетности.
Цель финансовой отчетности в соответствии с Принципами МСФО
состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах
деятельности и об изменениях в финансовом положении компании, полезной
широкому кругу пользователей для принятия экономических решений.
Российская Концепция трактует цель формирования финансовой
отчетности аналогично Принципам МСФО. Несмотря на поэтапное
реформирование бухгалтерского учета в РФ, его нормативная база на
сегодняшний день значительно отличается от требований МСФО.
Консерватизм организаций и их ориентация только на цели налогообложения
затрудняет им возможность использовать в полной мере разрешенные
отечественными нормативами методы учета, приближенные к требованиям
МСФО. В результате показатели финансовой отчетности российских
организаций существенно отличаются от показателей отчетности, составленной
в соответствии с МСФО. В итоге отличается и оценка финансового состояния и
результатов деятельности организации, полученная на основании данных
финансовой отчетности пользователями.
Подготовка и принятие рациональной, экономически обоснованной
учетной политики с целью подготовки отчетности по МСФО оказывает
существенное влияние на эффективность использования трудовых и
финансовых ресурсов компании. Систематизация принципов, правил,
сложившейся учетной практики в одном документе является важным
элементом, который будет способствовать улучшению качества подготовки
отчетности, повышению культуры обработки учетной информации, служить
значимым элементом в ходе подготовки примечаний к отчетности, а также
позволит внешним и внутренним пользователям лучше понять принципы,
правила подготовки отчетности по МСФО. Рассматривая учетную политику
20
компании как инструмент оптимизации процесса подготовки отчетности по
МСФО, необходимо использовать три ключевых правила
4
.
Во-первых, в учетной политике должно быть закреплено
принципиальное согласие компании применять для ведения бухгалтерского
учета и при составлении финансовой отчетности российские правила,
гармонизированные с международными стандартами. Трансляция оборотов
счетов из российского учета в данные по МСФО возможна только в случае
полного соответствия методологии учета, что закрепляется на стадии
формирования учетной политики организации по конкретным вопросам
организации и ведения бухгалтерского учета на основании выбора одного
способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской
Федерации, и нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Во-вторых, учетная политика должна закреплять тот или иной способ
формирования информации об объекте, если МСФО допускает в данном случае
альтернативность или описывает только механизм отражения в отчетности, не
ставя на первое место задачу максимально грамотного отражения в учете
информации для пользователя.
В-третьих, именно в учетной политике компания должна
самостоятельно определить те аспекты формирования финансовой отчетности,
которые не регламентированы международными стандартами и/или
российскими правилами. В случае, когда международные стандарты и/или
российские правила учета не регулируют отдельные объекты, при разработке
положений учетной политики компания может опираться либо на
профессиональное суждение в отношении этих объектов, либо на принципы
подготовки и представления финансовой информации, выпущенные Советом
по МСФО.
4
Аудит: учебник для вузов / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; Под редакцией профессора
В.И. Подольского. – 3-е издание, переработанное и дополненное – М.: ЮНИТИ – ДАНА, Аудит, 2015. – 583 с.
22
целей составления отчетности используется функциональная валюта.
Функциональной валютой, как было отмечено ранее, является основная валюта
той экономической среды, в которой компания осуществляет свою
деятельность. Функциональная валюта определяется с учетом ряда критериев
согласно п. 9 МСФО 21 «Влияние изменений обменных курсов валют». Для
того чтобы провести трансформацию надлежащим образом, важно иметь
качественные исходные данные: бухгалтерская отчетность не должна
содержать существенных ошибок и искажений. Проблема заключается в том,
что даже в отношении аналогичных требований РПБУ и МСФО компании
могут применять неверные методы учета. Поэтому в ходе подготовительного
этапа нужно проверить правильность учета по РПБУ. В противном случае
трансформация даст недостоверные результаты только потому, что
недостоверным был источник — отчетность по российским правилам. На этом
заканчивается подготовительный этап и начинается аналитический.
Второй этап трансформации бухгалтерской отчетности — это
аналитический этап, который направлен на выявление и уточнение области
трансформационных корректировок. На наш взгляд, его целесообразно начать с
составления учетной политики по МСФО.
Задачей третьего этапа является получение информации, необходимой
для расчета сумм корректировок. С ее помощью в дальнейшем выполняется
реклассификация объектов бухгалтерского учета, составляются
корректирующие проводки, т. е. осуществляются последующие этапы
трансформации. Кроме того, собранные данные послужат основой для
примечаний к финансовым отчетам, подготовленным по МСФО. По нашему
мнению, сбор информации необходимо начать с исследования общих
требований к составлению отчетности в формате МСФО.
Далее следует четвертый (рабочий) этап, задача которого — внесение
корректировок в российскую бухгалтерскую отчетность. Трансформационные
записи позволяют исправить неточности и нарушения российских правил учета,
23
а также устранить выявленные различия между МСФО и действующей
системой бухгалтерского учета в России.
Контрольный (пятый) этап трансформации состоит в проверке
обоснованности трансформационных корректировок и правильности их
расчета, а также в исправлении выявленных ошибок и искажений.
В последние годы многие российские компании, не дожидаясь
законодательного признания МСФО в нашей стране, в добровольном порядке
уже начали готовить отчетность по Международным стандартам финансовой
отчетности согласно запросам инвесторов, кредиторов, иностранных партнеров
и других заинтересованных пользователей. На основе изучения имеющихся
методик формирования отдельной финансовой отчетности в соответствии с
требованиями МСФО, рассмотренными в научной и специализированной
литературе, с учетом всех способов получения финансовой отчетности по
МСФО, заслуживает внимания методика формирования отдельной финансовой
отчетности в соответствии с требованиями МСФО, разработанная
А.Ю.Карецким, состоящая из четырех модулей: стратегического,
методического, прикладного и контрольного
5
.
Стратегический модуль методики формирования отдельной финансовой
отчетности в соответствии с МСФО рассматривает аспекты, определяющие
цели и задачи при формировании финансовой отчетности для нужд
пользователей, набор форм отчетности и декомпозицию стратегических целей и
их реализацию при формировании комплексной учетной политики в системе
хозяйствующего субъекта.
Методический модуль рассматривает аспекты процесса подготовки
отдельной отчетности по МСФО, которые могут быть воплощены в
определенных процедурах.
Прикладной модуль состоит из рекомендуемых этапов подготовки
отдельной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
5
Бухгалтерский учет: Учебник для студентов и вузов / Ю.А. Бабаев, И.П. Комиссарова, В.А. Бородин; Под
редакцией профессора Ю.А. Бабаева, профессора И.П. Комисаровой. – 2-ое издание, переработанное и
дополненное – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2015. – 527 с.
24
Контрольный модуль занимает неотъемлемое место в процессе
подготовки отчетности по МСФО, поскольку проведение контрольных
мероприятий позволяет обеспечить достоверность подготовленной отдельной
финансовой отчетности.
При подготовке консолидированной отчетности финансовая отчетность
материнской и дочерних компаний объединяется путем построчного сложения
аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.
Следует отметить, что до настоящего времени не сложилось единого подхода к
определению этапов формирования консолидированной отчетности, раскрытию
организационного механизма этого сложного учетного процесса. Процесс
формирования консолидированной финансовой отчетности в каждой группе
компаний выстраивается индивидуально и зависит от множества факторов:
организационно-правовой формы, применяемых стандартов, технических и
других возможностей компаний.
При формировании методики составления консолидированной
отчетности по МСФО учитывались следующие позиции
6
:
- во-первых, точность исходной информации используемой при
консолидации, в большой мере зависит от степени методологической
проработанности процесса формирования отдельной финансовой отчетности, а
также строгого соблюдения участниками процесса подготовки финансовой
отчетности методики и регламента отражения фактов возникновения
хозяйственных операций в соответствии с требованиями МСФО;
- во-вторых, методики подготовки отчетности могут значительно
варьироваться в различных компаниях в зависимости от их отрасли, поэтому
вовлечение в процесс подготовки консолидированной отчетности внутренних
специалистов, работающих в компании, знающих специфику ее деятельности,
является необходимым.
На основе изучения методик формирования консолидированной
финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, рассмотренных
6
Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет. – М., Проспект, 2015. – 558 с.
25
в научной и специализированной литературе, предложены авторские подходы к
формированию консолидированной финансовой отчетности в соответствии с
требованиями МСФО, которые включают следующие модули.
Стратегический модуль предлагаемой методики формирования
консолидированной финансовой отчетности по МСФО рассматривает
следующие аспекты. Во-первых, определение целей и задач при формировании
консолидированной финансовой отчетности для нужд пользователей. Во-
вторых, при составлении отчетности потребуется декомпозиция стратегических
целей и их реализация при формировании комплексной учетной политики в
системе хозяйствующих субъектов, которая должна стать базой при подготовке
отчетности по МСФО с возможностью максимальной интеграции
информационных потоков бухгалтерского учета. В-третьих, потребуется
разработка регламента процесса формирования консолидированной
финансовой отчетности с целью определения единых процедур формирования
консолидированной финансовой отчетности, включая следующую
информацию: сроки; состав и периодичность подготовки отчетности;
участники процесса; ответственность и контроль; инструменты; документация.
Методический модуль методики формирования консолидированной
финансовой отчетности, с точки зрения постановки процесса подготовки
консолидированной отчетности, представляет собой методологическую основу
применения единых принципов учета и единообразия в отражении
внутригрупповых операций, а также описывает модель и правила выполнения
консолидации данных компаний, подлежащих включению в состав отчетности
группы компаний.
Прикладной модуль включает следующие процедуры: определение
периметра консолидации и выбор соответствующего метода консолидации
данных финансовых отчетов компаний, входящих в периметр. По результатам
процедур, входящих в прикладной модуль, возможно составление оборотно-
сальдовой ведомости на уровне консолидированных данных по МСФО,