15
называются IFRS — International Financial Reporting Standards, то есть
Международные Стандарты по Финансовой Отчетности.
Иерархия стандартов МСФО (в порядке уменьшения важности):
- стандарты МСФО;
- интерпритации;
- приложения к стандартам МСФО
- рекомендации по стандартам МСФО, выпущенные Советом по
МСФО
Область действия и применение:
МСФО применяются в отношении публикуемой финансовой
отчетности всех коммерческих предприятий (МСФО могут также применятся
некоммерческими предприятиями, государственными организациями и
учреждениями;
МСФО применяется в отношении финансовой отчетности общего
назначения, то есть финансовой отчетности, которая призвана удовлетворять
информационные запросы самых разных категорий пользователей
МСФО применяются со дня, указанного в стандарте. Если не
указано иное, он не имеет обратной силы.
МСФО применяется:
— в качестве национальных стандартов учета или основы для
национальных стандартов;
как международный ориентир для стран, разрабатывающих
собственные правила;
органами регулирования;
крупными транснациональными компаниями для привлечения
финансирования на международных рынках капитала.
Подготовка отчетности по МСФО предусмотрена либо разрешена в
более чем 200 странах, например:
- Бангладеш, Чехия, Эстония, Украина, Казахстан - все
16
зарегистрированные на бирже компании, включая национальные должны
следовать МСФО;
- Страны ЕС - все зарегистрированные на бирже компании должны были
перейти на МСФО не позднее 1 января 2005 года;
- Россия, Белоруссия, ОАЭ - отчетность по МСФО обязательна в
банковском секторе.
Финансовая отчетность по МСФО не разрешена, например, в Аргентине,
Саудовской Аравии, Индонезии, Корее.
Таким образом, МСФО - не набор жестких правил бухгалтерского учета,
а именно стандарты (концепции) отражения хозяйственных операций в
отчетности.
МСФО охватывают широкий спектр учетных операций. Существуют
определенные аспекты деловой практики, для которых МСФО устанавливают
обязательные правила. Основы МСФО – это элементы финансовой отчетности,
принципы МСФО и виды основных отчетов.
Элементы финансовой отчетности в соответствии с МСФО: активы,
обязательства, капитал, доходы и расходы.
Основополагающие принципы МСФО:
принцип начисления. В соответствии с этим принципом события
отражаются в том периоде, когда они произошли, независимо от движения
денежных средств.
принцип непрерывности деятельности, который подразумевает, что
компания продолжит работу в ближайшем будущем, и у руководства нет ни
планов, ни необходимости сворачивать деятельность.
Отчетность в соответствии с МСФО должна содержать 4 отчета:
Отчет о финансовом положении: он также называется балансом. МСФО
влияют на то, как взаимосвязаны между собой компоненты баланса.
Отчет о совокупном доходе: это может быть одна форма, или ее можно
разделить на отчет о прибылях и убытках МСФО и отчет о прочих доходах,
17
включая имущество и оборудование.
Отчет об изменениях капитала: также известен как отчет о
нераспределенной прибыли. Он отражает изменения в прибыли за данный
финансовый период.
Отчет о движении денежных средств: в этом отчете суммируются
финансовые транзакции компании за данный период, при этом денежные
потоки разделяются на потоки по операционной деятельности, инвестициям и
финансированию. Рекомендации по данному отчету содержатся в МСФО 7.
В дополнение к этим базовым отчетам, компания также должна
представить приложения со сводкой своей учетной политики. Полный отчет
часто рассматривается в сравнении с предыдущим отчетом, чтобы показать
изменения в прибыли и убытках. Материнская компания должна создавать
отдельные отчеты для каждой из своих дочерних компаний, а также
консолидированную финансовую отчетность МСФО
9
.
Существуют различия между МСФО и общепринятыми стандартами
бухгалтерского учета других стран, которые влияют на расчет финансового
соотношения. Например, МСФО не так строги при определении выручки и
позволяют компаниям быстрее сообщать о доходах, поэтому, следовательно,
баланс в рамках этой системы может показывать более высокий поток доходов.
МСФО также имеют другие требования к расходам: например, если компания
тратит деньги на разработку или инвестиции на будущее, она не обязательно
должна показывать их как расход (т.е. их можно капитализировать)
10
.
Еще одна разница между МСФО и ГААП заключается в определении
порядка учета запасов. Есть два способа отслеживать запасы: FIFO и LIFO.
FIFO означает, что самая последняя единица запасов остается непроданной до
продажи предыдущих запасов. LIFO означает, что самая последняя единица
9
Калайда А.Д. Сравнительный анализ содержания бухгалтерского баланса по российским и международным
стандартам / А.Д. Калайда, И.А. Бабалыкова//Формирование экономического потенциала субъектов
хозяйственной деятельности: проблемы, перспективы, учетно-аналитическое обеспечение. 2016. - С. 75-80.
10
Оксанич Е.А. Проблемы перехода российского бухгалтерского учета на международные стандарты / Оксанич
Е.А., Больбат А.И. // Современные проблемы бухгалтерского учета и отчетности Материалы II Международной
студенческой научной конференции. — 2015. — С. 28-32.
18
запасов будет продана первой. МСФО запрещают LIFO, в то время как
американские и другие стандарты позволяют участникам свободно их
использовать.
В последние годы Международные стандарты финансовой отчетности
получили широкое мировое признание в качестве эффективной системы
подготовки достоверной финансовой отчетности.
В России в 1998 году Правительство утвердило "Программу
реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО". Согласно
которой целью реформирования учета было признано его приведение в
соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. За
прошедшее время в России было утверждено двадцать новых положений и
десяток методических указаний по бухгалтерскому учету, ориентированных на
требования МСФО, введен новый план счетов, пересмотрены нормы
гражданского, налогового, таможенного законодательства.
В 2004 году была утверждена "Концепция развития бухгалтерского
учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу", которая определила,
что к 2010 году в России:
в обязательном порядке консолидированную финансовую
отчетность в формате МСФО будут составлять все общественно значимые
хозяйствующие субъекты (банки, страховые организации, компании, чьи акции
котируются на рынке ценных бумах и т.д.);
остальные организации будут работать по российским ПБУ,
которые подлежат максимальному сближению со стандартами и толкованиями
МСФО;
для малого бизнеса с учетом международного опыта будет
разработана упрощенная система учета и отчетности.
Таким образом, на сегодняшний день вопрос о том, быть или не быть
МСФО в России решен на концептуальном уровне: в ближайшие годы МСФО
будут активно применяться российскими компаниями.
19
В отличие от РСБУ международные стандарты прописывают только
принципы составления финансовой отчетности, в них нет установленного
плана счетов, перечня бухгалтерских проводок, нет правил, строго
предписывающих те или иные способы ведения учета. Российский
бухгалтерский учет, напротив, устанавливает правила, а не принципы учета.
Документальное оформление операций, технические процедуры учета в России
строго регламентированы.
Основной целью подготовки отчетности по МСФО является
предоставление пользователям информации, необходимой им для принятия
экономических решений:
- инвестировать;
- выдать кредит;
- купить акции на бирже;
- дать выгодные условия по оплате поставки
При подготовке отчетности по МСФО необходимо помнить, что
основными пользователями, на которых ориентированы цели составления
отчетности по МСФО являются инвесторы и кредиторы (поставщики и банки).
Один из основных методов подготовки финансовой отчетности в
соответствии с требованиями МСФО – это трансформация.
Основные этапы трансформации финансовой отчетности в соответствии
с МСФО:
разработка учетной политики;
выбор функциональной валюты и валюты представления;
расчет начальных балансов;
разработка модели трансформации;
оценка корпоративной структуры компании с целью определения
дочерних, ассоциированных, аффилированных и совместных предприятий,
включенных в бухгалтерский учет;
определение особенностей бизнеса компании и сбор информации,
20
необходимой для расчета корректировок трансформации;
перегруппировка и реклассификация финансовых отчетов по
национальным стандартам до МСФО.
1.3. Основные проблемы составления бухгалтерской финансовой
отчетности в соответствии с МСФО
На сегодняшний день, учетный процесс организации представляет собой
сложный механизм, включающий в себя наблюдение, измерение и техническую
обработку поступающих первичных данных, заключительным этапом которого
является формирование финансовой отчетности.
В своих трудах, Соколов Я.В. приводит следующее определение
финансовой отчетности - это совокупность данных финансового учета,
сгруппированных в специализированных формах и составленных для
представления внутренним и внешним пользователям
11
.
Внешним пользователям, таким как учредители, инвесторы, акционеры
информация необходима для оценки доходности ценных бумаг и степени
риска. Кредиторы с помощью отчетности организации оценивают способность
своевременного погашения долга. Поставщики и покупатели, в свою очередь,
заинтересованы в исполнении обязательств и своевременного осуществления
расчетов. А органы Правительства проявляют интерес к информации об объеме
производства, уплате налогов для рационального распределения ресурсов,
формирования инвестиционной и налоговой политики.
Наряду с тем, для внутренних пользователей – руководителей,
менеджеров представляются детализированные данные внутренней отчетности,
позволяющие оценить реальный уровень затрат и динамику продаж.
Многие ученые полагают, что качественная подготовка финансовой
отчетности напрямую зависит от организационной структуры, схемы
документооборота, соблюдения законодательства иных сфер регулирования
11
Соколов Я.В. Бухгалтерская финансовая отчетность: учеб. пособие (ГРИФ). – Изд-во Магистр, 2017
21
(налогового, гражданского, валютного)
12
. Качественная подготовка отчетности
организации способна обеспечить ее конкурентоспособность, а в ряде случаев
даже избежать банкротства. Так, при составлении финансовой отчетности
следует руководствоваться определенными принципами бухгалтерского учета,
в рамках которых все хозяйствующие субъекты должны осуществлять свою
деятельность.
В экономической литературе авторы выделяют около двадцати
принципов учета. В российской и международной системах учета данные
принципы имеют ряд расхождений.
Так, согласно МСФО, при ведении учета и подготовке отчетности
организации должны соблюдать принципы начисления и непрерывности
деятельности. Принцип начисления построен на том, что все хозяйственные
операции отражаются в бухгалтерском учете именно в момент совершения, а не
в момент получения определенной экономической выгоды. Например, при
отгрузке товара покупателю операция в бухгалтерском учете отражается сразу
в момент отгрузки, а не при поступлении выручки.
Следующий принцип – непрерывности деятельности, который
базируется на отсутствии у организации намерения приостанавливать или же
полностью прекращать свою деятельность в обозримом будущем.
В свою очередь, российское законодательство выделяет такие
принципы как: непрерывности деятельности, временной определенности
фактов хозяйственной деятельности, последовательности применения учетной
политики и имущественной обособленности организации.
Принцип временной определенности построен на том, что совершенный
хозяйственный факт относится к тому периоду, в котором он фактически был
зарегистрирован, вне зависимости от времени поступления актива и выплаты
денежных средств по нему. Данный принцип является комплексным, т.к. он
12
Безверхий К. В. Некоторые вопросы порядка составления отечественной финансовой отчетности
предприятий в контексте законодательных изменений / К. В. Безверхий, Т. В. Бочуля // Учет и финансы. - 2017.
- № 3 (61). - С. 26-28.
22
состоит из принципа периодичности, принципа признания доходов и принципа
соотнесения доходов и затрат в учете.
В российской системе учета ключевым является принцип
имущественной обособленности, который представляет собой закрепление в
балансе только собственного имущества хозяйствующего субъекта, что
позволяет не допускать отражения обязательств между собственником и иными
субъектами в учете. Данный принцип позволяет контролировать ликвидность и
платежеспособность организации. Эта информация привлекает кредиторов, т.к.
они заинтересованы в гарантиях возврата ссуд.
Также, принцип имущественной обособленности удовлетворяет
интересы органов Правительства, т.к. он исключает ведение «двойного счета»
при расчетах макроэкономических показателей.
Нарушение принципов учета приводит к сбою в отражении отчетных
показателей и, как следствие, сбою в оценке финансовых результатов
организации.
Таким образом, какую бы организация не выбрала систему учета, ей
необходимо принимать во внимание ключевые принципы подготовки и
качественные характеристики финансовой отчетности, так как именно
отчетность служит основным источником информации о деятельности
организации. Детальное изучение финансовой отчетности позволяет находить
все недостатки в работе организации и помогает наметить пути
совершенствования ее деятельности.
Для того, чтобы финансовая отчетность удовлетворяла потребности
пользователей, то есть отвечала поставленным целям, она должна состоять из
определенных элементов.
Так, в соответствии с МСФО, элементом результаты операций и других
событий, связанных с деятельностью предприятия, подлежащих раскрытию
финансовой отчетности в виде укрупненных экономически однородных групп.
23
Под элементами понимают специальные блоки, из которых состоят
финансовые отчеты, классы статей. Статьи представляют в числовом и
текстовом виде ресурсы предприятия, требования на эти ресурсы и влияние
операций и других событий и обстоятельств, которые вызывают влияние
изменений в этих ресурсах и требованиях
13
.
Состав элементов финансовой отчетности выделяются в МСФО и
представлены в таблице 1.
Таблица 1
Элементы финансовой отчетности
Название
элемента
финансовой
отчетности
Положение о Концепции
финансового учета (США)
Концептуальная основа
МСФО
1
2
3
Активы
Возможные будущие экономические
выгоды, получаемые или
контролируются конкретным
предприятием в результате прошлых
операций или событий (assets)
Ресурс, контролируемый
предприятием в результате
прошлых событий, от
которого ожидают
поступления будущих
экономических выгод на
предприятие (assets)
Обязательства
Возможные будущие расходования
экономических выгод, которые
возникают в результате существования
задолженности конкретного предприятия
передать активы или предоставить
услуги другим субъектам хозяйствования
в будущем в результате операций или
событий (liabilities)
Нынешняя задолженность
предприятия, которая
возникает в результате
прошлых событий и
погашение которой, как
ожидается, приведет к
выбытию из предприятия
ресурсов, содержащих себе
будущие экономические
выгоды (liabilities)
Собственный
капитал или
чистые
активы
Остаточный показатель, отражающий
долю в активах предприятия, которая
остается после вычета его обязательств
(equity or net assets)
Остаточная доля в активах
предприятия после вычета
всех его обязательств
(equity)
Инвестиции
владельцев
(взносы)
Увеличение собственного капитала
конкретного субъекта хозяйствования,
которые являются результатом передачи
ценностей другими субъектами или
увеличение доли собственника
(investments by owners)
не определяется
Выплаты
Уменьшение собственного капитала
конкретного субъекта хозяйствования,
которые являются результатом передачи
активов, предоставление услуг или
возникновения обязательств перед
собственниками (distributions to owners)
не определяется
13
Анищенко А.В. Бухгалтерская отчетность в российской учетной системе/ А.В. Анищенко // Российский
налоговый курьер. - 2016. - № 3. - С. 3-6.
24
Продолжение таблицы 1
1
2
3
Совокупный
доход
Изменение собственного капитала
предприятия за период в результате
операций, событий и обстоятельств, не
связанных по инвестициям или
изъятиями собственников
(comprehensive income)
не определяется
Доходы от
основной
деятельности
Поступления или иное увеличение
активов предприятия или уменьшение
обязательств (или комбинация двух
предыдущих действий) в результате
производства или поставки продукции,
оказания услуг или других видов
деятельности, которые составляют
основную или операционную
деятельность такого предприятия
(revenues)
Увеличение экономических
выгод в течение учетного
периода в виде
поступления или
увеличения полезности
активов или в виде
уменьшения обязательств,
результатом чего является
увеличение собственного
капитала, (income)
Расходы
основной
деятельности
Расходование или иное использование
активов или увеличения обязательств
(или комбинация двух предыдущих
действий) в результате производства
или поставки продукции, оказания услуг
или осуществления других видов
деятельности, которые составляют
основную или операционную
деятельность такого предприятия
(expenses)
Уменьшение экономических
выгод в течение учетного
периода в виде выбытия
или амортизации активов
или в виде возникновения
обязательств, результатом
чего является уменьшение
собственного капитала, за
исключением уменьшения,
связанного с выплатами
участникам (expenses)
Прочие
доходы
Увеличение собственного капитала
(чистых активов) от неоперационной
деятельности предприятия или других
операций, событий и обстоятельств,
которые влияют на него, за
исключением получения доходов от
операционной деятельности и операций
с собственниками (gains)
не определяется
Прочие
расходы
Уменьшение собственного капитала
(чистых активов) от неоперационной
деятельности предприятия или других
операций, событий и обстоятельств,
которые влияют на него, за
исключением осуществления расходов
от операционной деятельности и
операций с собственниками (losses)
не определяется
Как видно из таблицы 1, единый унифицированный перечень элементов
отсутствует. Так, в системе US GAAP выделяют большее количество элементов
по сравнению с МСФО, что, прежде всего, объясняется большей детализацией
и аналитичностью информации, подлежащей раскрытию. Для того, чтобы
элемент был раскрыт в финансовой отчетности, он должен не только