25
- в качестве критерия допуска к рынкам капитала;
- использование наряду с национальными стандартами;
- адаптация национальных стандартов к МСФО;
- применение МСФО в качестве национальных стандартов.
Состав МСФО представлен в таблице 1. В настоящий момент времени
действительными признаются как стандарты IAS, подготовленные КМСФО
(IASC), так и стандарты, разработанные его правопреемником – СМСФО
(IASB). Все действующие стандарты имеют одинаковый статус и назначение.
Таблица 1
Структура МСФО
Концептуальные основы составления и представления финансовой
отчетности
МСФО включают:
СМСФО включают:
- IFRSs (новые стандарты)
14 стандартов
- IASs (старые стандарты)
28 стандартов
- IFRICs (новые интерпретации)
18 интерпретаций
- SICs (старые интерпретации)
8 интерпретаций
При этом работа по совершенствованию системы международных
стандартов ведется непрерывно, они дорабатываются и изменяются,
появляются новые, направленные на то, чтобы заменить уже существующие
стандарты, признанные по тем или иным причинам недействительными, или же
на урегулирование новых проблемных областей учета и отчетности.
МСФО определяют:
Состав финансовой отчетности (формы и элементы);
Определения элементов (активы, обязательства, капитал, доходы,
расходы);
Признание элементов;
Измерение элементов (первоначальное и последующее);
Представление элементов в финансовой отчетности;
Раскрытие информации об элементах.
МСФО (IAS) 1 устанавливает, что полный комплект финансовой
отчетности включает в себя следующие компоненты:
26
а) Отчет о финансовом положении;
б) Отчет о финансовых результатах;
в) Отчет об изменениях в капитале;
г) Отчет о движении денежных средств;
д) Существенные выдержки из учетной политики и пояснительные
примечания.
21
В соответствии с Концептуальными основами финансовой отчетности
(далее – Концептуальные основы) «Элементами, непосредственно связанными
с оценкой финансового положения в бухгалтерском балансе, являются активы,
обязательства и собственный капитал. Элементами, непосредственно
связанными с оценкой результатов деятельности в отчете о финансовых
результатах, являются доходы и расходы».
Оценка элементов финансовой отчетности в соответствии с
Концептуальными основами осуществляется следующими методами:
«(а) Историческая стоимость. Активы отражаются в сумме уплаченных
денежных средств или их эквивалентов либо по справедливой на момент
приобретения стоимости вознаграждения, переданного за их приобретение.
Обязательства отражаются в сумме поступлений, полученных в обмен на
обязательство или в некоторых обстоятельствах (например, налог на прибыль)
в сумме денежных средств или их эквивалентов, которые, как ожидается, будут
выплачены для погашения обязательства при обычном ходе деятельности.
Текущая стоимость. Активы отражаются в сумме денежных средств или
их эквивалентов, которая была бы выплачена, если бы эти или эквивалентные
им активы приобретались в данный момент. Обязательства отражаются по
недисконтированной стоимости денежных средств или их эквивалентов,
которые потребовались бы для урегулирования обязательства в данный момент.
22
21
Джикаева И.В. Анализ ликвидности и финансовой устойчивости предприятия // Экономика и управление в
XXI веке: тенденции развития. - 2016. - № 26. - С. 158
22
Маркарьян, Э.А. учеб Финансовый анализ: учеб. пособие. – М.: учебник КноРус, 2017. – с. 82
27
Возможная цена продажи (стоимость погашения). Активы отражаются в
сумме денежных средств или их эквивалентов, которые могли бы быть
получены в данный момент в результате продажи актива в обычном порядке.
Обязательства отражаются по стоимости погашения; иными словами, по
недисконтированной стоимости денежных средств или их эквивалентов,
которые, как ожидается, были бы выплачены для исполнения обязательства при
обычном ходе деятельности.
Приведенная стоимость. Активы отражаются по приведенной к текущей
дате посредством дисконтирования стоимости будущих чистых поступлений
денежных средств, которые, как ожидается, будет генерировать актив при
обычном ходе деятельности. Обязательства отражаются по приведенной к
текущей дате посредством дисконтирования стоимости будущего чистого
выбытия денежных средств, которое, как ожидается, будет необходимо для
погашения обязательств при обычном ходе деятельности».
Концептуальные основы финансовой отчетности, принятые Советом по
МСФО, раскрывают принципы Международных стандартов финансовой
отчетности, которые подразделяются на основополагающие и качественные
характеристики финансовой отчетности.
Основополагающие принципы представлены следующими базовыми
допущениями:
а) Принцип начисления. Данный принцип в литературе также
встречается под названием «метод начисления». В Международных стандартах
финансовой отчетности его сущность необходимость соблюдения определяют
Концептуальные основы финансовой отчетности и МСФО (IAS) 1:
«организация обязана составлять финансовую отчетность (за исключением
отчета о движении денежных средств), применяя бухгалтерский метод
начисления».
23
23
Львова, И.Н. Пути улучшения финансового состояния предприятия // Научное сообщество студентов :
материалы XII Междунар. студенч. науч.–практ. конф. (Чебоксары, 1 окт. 2016 г.) / редкол.: О.Н. Широков [и
др.] – Чебоксары: ЦНС «Интерактив плюс». - 2016. – С. 141
28
Указанный принцип можно интерпретировать так: регистрация фактов
хозяйственной жизни, оказывающих финансовое воздействие на организацию,
осуществляется в том периоде, в котором они имели место, не зависимо от
факта поступления или списания денежных средств.
б) Принцип непрерывности. Допущение непрерывности, помимо
указанных выше документов, раскрывается также как минимум еще в двух:
МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и
прекращенная деятельность" и МСФО (IAS) 10 "События после отчетной
даты".
Качественные характеристики информации включают в себя
требования, которые позволят сделать представляемые в финансовой
отчетности данные полезными для пользователя и пригодными для принятия
обоснованных экономических решений.
а) Уместность. Если информация способна оказать влияние на принятие
экономических решений пользователями, может быть использована в качестве
базы для оценки полученных результатов и прогнозов будущих событий, то
такая информация является уместной.
Финансовая информация способна повлиять на решения, если она имеет
прогнозную ценность, либо подтверждающую ценность, либо обе эти
характеристики.
Помимо этого, информация называется уместной, если она существенна.
Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут
повлиять на решения, принимаемые пользователями.
24
б) Достоверное представление. Его сущность состоит в том, что
представленные в отчетности данные должны быть свободы от существенных
ошибок и искажений, так же как и от пристрастных оценок. Для того чтобы
быть идеальным с позиции правдивого представления, отображение должно
24
Камышанов П.И., Камышанов А.П. «Бухгалтерская финансовая отчетность» Составление и анализ – 8-е
издание, 2016. – с. 256
29
обладать тремя характеристиками. Оно должно быть полным, нейтральным и
не содержать ошибок.
в) Сопоставимость. Состоит в том, что пользователи информации
должны иметь возможность для сравнения данных отчетности с данными за
другие временные периоды и с данными других компаний. Соблюдение
данного принципа достигается, в первую очередь благодаря стабильности
методов учета. Конечно, при изменении условий хозяйствования, методы учета
могут быть изменении, иначе информация не будет удовлетворять принципу
надежности. Но такие изменения и их причины должны раскрываться в
отчетности.
г) Проверяемость. Проверяемость означает, что разные осведомленные и
независимые наблюдатели могут прийти к общему мнению, хотя и не
обязательно к полному согласию, относительно того, что определенное
отображение является правдивым представлением.
Проверяемость может быть прямой либо косвенной. Прямая
проверяемость означает подтверждение числовой или иной информации путем
непосредственного наблюдения, например, путем пересчета денежных средств.
Косвенная проверяемость означает проверку исходных данных для модели,
формулы и иных составляющих модели и пересчет полученных результатов с
использованием той же методологии.
25
д) Своевременность. Своевременность означает наличие доступной
информации у лиц, принимающих решения, в то время, когда она может
повлиять на принимаемые ими решения.
е) Понятность. Данные, раскрываемые в финансовой отчетности,
должны быть доступны для понимания различным группам пользователей.
Такая информация должна быть однозначной и конкретной, лишенной
излишней детализации. Кроме того, ожидается, что пользователи обладают
определенным уровнем знаний.
25
Кузьмина Д. П. Бухгалтерский баланс как форма годовой бухгалтерской отчетности // Молодой ученый. —
2016. — №20. — С. 335
30
Принципы МСФО способствуют наиболее полному удовлетворению
интересов пользователей информации, представленной в финансовой
отчетности.
Пользователи финансовой отчетности имеют разные, порой, даже
противоположные, интересы. Финансовая отчетность, соответствующая
МСФО, отражает реальное финансовое положение компании, однако, не
способна удовлетворить все интересы каждой категории пользователей.
Поэтому в соответствии с МСФО ключевыми пользователям финансовой
отчетности являются существующие и потенциальные инвесторы, заимодавцы
и прочие кредиторы, являющиеся поставщиками капитала.
1.3. Основные проблемы составления бухгалтерской финансовой
отчетности в соответствии с МСФО
МСФО (Международные Стандарты Финансовой Отчетности) -
комплекс специализированных стандартов, с помощью которых
осуществляется регламентирование порядка создания финансовой отчетности,
находящейся в свободном доступе для внешних пользователей. Их
использование ставит перед собой цель - сформировать адекватно
воспринимаемую и понятную пользователям финансовую отчетность.
Основное отличие от РСБУ (Российские Стандарты Бухгалтерской
Учета) заключается в конечных пользователях информацией: российский учет
нацелен на органы государственного управления и статистики, а
международный - на инвесторов.
26
И если действующий в Российской Федерации Закон «О
Консолидированной финансовой отчетности» № 208 ФЗ определил
обязательные условия и критерии участников бизнес-процессов, которые
должны готовить и отчитываться по МСФО, то каким образом компании
должны осуществлять этот переход, остается на усмотрение владельцев и
26
Жукова О.В. Анализ финансовой устойчивости предприятия на примере ФОК // Синергия учета, анализа и
аудита в обеспечении экономической безопасности бизнеса и государства. - 2016. - № 2. - С. 93
31
управленцев хозяйствующего субъекта. Можно смело сказать, что в данный
момент на повестке дня актуален вопрос, как организовать внедрение МСФО, а
не нужны ли России МСФО.
Вопрос внедрения МСФО-отчетности откладывается многим
компаниями. Если собственники, биржи, банки пока не требуют отчетность по
МСФО, так и незачем ее составлять. Но многие сегодняшние руководители
понимают, что у каждой компании просто должна быть МСФО-отчетность. Она
больше влияет на имидж организации, это дополнительное преимущество в
любых переговорах.
Российские стандарты бухгалтерского учета — это совокупность норм
федерального законодательства РФ и Положений по бухгалтерскому учёту
(ПБУ), издаваемых Министерством Финансов РФ, которые регулируют правила
бухгалтерского учёта в России.
27
Международные стандарты финансовой отчетности – это определенный
набор документов, то есть стандартов и интерпретаций, регулирующих правила
составления финансовой отчетности для внешних пользователей.
Следовательно, основным различием между международными
стандартами и российской системой учета является разница в конечных целях
использования финансовой информации. РСБУ традиционно ориентируются на
запросы регулирующих органов, в первую очередь, налоговых служб, в то
время как МСФО ориентированы, главным образом, на пользователей,
имеющих финансовый интерес, то есть на акционеров, инвесторов и
контрагентов. Также стоит отметить, что МСФО построены на принципе
прозрачности. Их цель - предоставить достаточный объем полезной
информации широкому пользователю. РСБУ находятся только на начальном
этапе перехода к широкому раскрытию информации в финансовых отчетах.
Сравним МСФО в области формирования финансовой отчетности и
отдельно бухгалтерского баланса. Анализ сравнения международных и
27
Кузьмина Е. С., Воливок О. А. Бухгалтерский баланс как информационная база анализа финансового
состояния предприятия и оценка вероятности его банкротства // Молодой ученый. — 2016. — №6. — С. 467
32
российских подходов к составлению финансовой отчетности представлен в
таблице 2, анализ сравнения требований МСФО и РСБУ к составлению
бухгалтерского баланса представлен далее в таблице 3.
Таблица 2
Сравнительный анализ общих требований к составлению
финансовой отчетности в соответствии с МСФО и РСБУ
Сравниваемый
элемент
МСФО
РСБУ
1. Состав
финансовой
отчетности
Отчет о финансовом положении,
отчет об изменениях в
собственном капитале, отчет о
денежных потоках, примечания,
состоящие из краткого обзора
основных положений учетной
политики и прочей
пояснительной информации;
Бухгалтерский баланс, отчет о
финансовых результатах,
приложения к ним и пояснительная
записка, а также аудиторское
заключение, если организация в
соответствии с федеральными
законами подлежит обязательному
аудиту.
2.Сравнительные
данные
В финансовой отчетности
требуется представить
сравнительные данные за
предыдущий год для всех
числовых показателей
По каждому числовому показателю
бухгалтерской отчетности должны
быть приведены данные минимум
за два года – отчетный и
предшествующий отчетному.
3. Отчетная дата
Требуют составления
финансовой отчетности не реже
раза в год, но не содержат
понятия «отчетная дата».
Отчетность составляется за
отчетный год, которым считается
период с 1 января по 31 декабря, а
отчетной датой принят последний
календарный день отчетного
периода.
Одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не
всегда применяемым в российской системе учета, является приоритет
содержания над формой представления финансовой информации.
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
предусматривает возможность сочетания двух подходов при формировании
баланса, представляя одни активы и обязательства с подразделением на
краткосрочные и долгосрочные, а другие - в порядке ликвидности, если это
позволяет представить информацию в более надежной и более показательной
форме.
28
28
Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебник / Г.В. Савицкая - 5-е изд., перераб.
и доп. - М.: Инфра-М, 2014. — с. 41
33
Такое представление информации об активах и обязательствах может
быть использовано, в частности, организациями, которые занимаются большим
количеством разнообразных видов деятельности.
Таблица 3
Сравнительный анализ общих требований к составлению
бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО и РСБУ
Сравниваемый
элемент
МСФО
РСБУ
1. Форма
бухгалтерского
баланса
Стандартная форма не
предусмотрена, но необходимо
раздельное представление
общей суммы активов и
обязательств. Руководство
имеет возможность на свое
усмотрение выбирать формат
представления данных.
Организации могут самостоятельно
разрабатывать форму на основе
образцов, рекомендованных
Министерством финансов РФ. На
практике формы отчетности
российских компаний, как правило, не
отличаются от рекомендованных.
2. Разделение
на
краткосрочные
и
долгосрочные
статьи
бухгалтерского
баланса
Является обязательным (если
не используется формат
представления информации в
порядке ликвидности).
Активы и обязательства
представляются как краткосрочные,
если срок обращения (погашения) по
ним не более 12 месяцев после
отчетной даты или
продолжительности операционного
цикла, если он превышает 12 месяцев.
Все остальные активы и обязательства
представляются как долгосрочные.
3. Зачет
активов и
обязательств
Зачет активов и обязательств
не допускается, за
исключением тех случаев,
которые отдельно
предусматриваются в
стандарте.
Аналогично МСФО не допускается
зачет между статьями активов и
обязательств, кроме случаев, когда
такой зачет предусмотрен
соответствующими ПБУ.
МСФО и РСБУ по-разному устанавливают требования в отношении
необходимой детализации информации по линейным статьям (МСФО) и
группам статей (РСБУ). В РСБУ группировка статей в группы произведена
непосредственно в тексте нормативного документа (п. 20 ПБУ 4/99) и в
рекомендуемой форме бухгалтерского баланса. МСФО устанавливают
обязанность по раскрытию в балансе или в примечаниях к нему дальнейших
подклассов каждой из представленных в балансе линейных статей,
классифицированных таким способом, который соответствует операциям
организации.
34
Таким образом, введение МСФО непременно станет важным переходом
на новый этап развития российских секторов экономики. Оценить
положительный эффект внедрения МСФО на первоначальном этапе будет
трудно, так как данный переход может повлечь за собой как положительные,
так и отрицательные моменты. Среди преимуществ перехода на МСФО:
удобство МСФО для внутреннего использования; повышение уровня
квалификации бухгалтеров; унификация (понятность бухгалтерского баланса
для специалистов разных стран), а также привлечение финансирования, так как
на сегодняшний день практически невозможно привлечение зарубежного
капитала без отчетности, составленной в соответствии с МСФО.
29
Среди отрицательных моментов стоит отметить тот факт, что
отчетность, сформированная по МСФО, не гарантирует притока иностранных
инвестиций в силу множества других факторов. Кроме того, например,
величина чистой прибыли согласно международным стандартам может быть
значительно ниже, чем по российскому учету. К тому же переход на МСФО
потребует от компании дополнительных трудовых и финансовых затрат.
В отличие от отчётности, составленной по российским стандартам
бухгалтерского учёта, МСФО-отчётность имеет большую прозрачность и
достоверность, чего нельзя в полной мере сказать о российской отчётности. Это
связано в первую очередь со спецификой российского учёта, где на одну
ступень с бухгалтерским учётом встаёт налоговый учёт, зачастую диктующий
бухгалтерскому учёту порядок отражения фактов хозяйственной деятельности
без права выбора. Если за нарушения в бухгалтерском учёте организации
грозит незначительный штраф или он вовсе не предусмотрен, то в налоговом
учёте существует целая система штрафов за налоговые ошибки, суммы которых
достаточно велики. В связи с этим российские бухгалтера начинают
подстраивать свой бухгалтерский учёт, ориентируясь на налоговый учёт, что
приводит к риску искажения реального финансового состояния
29
Сабитова, Г.М. Финансовое состояние предприятия как важнейшая характеристика его деятельности //
Молодой ученый. - 2016. - №18. - С. 281