45
других организациях
Проценты к
получению
722,9
1 124,3
2 346,2
1 623,3
324,6
Проценты к уплате
1 455,9
2 390,8
4 203,7
2 747,8
288,7
Прочие доходы
5 929,3
19 092,1
9 065
3 135,7
152,9
Прочие расходы
11 029,3
18 013,1
8 004,9
-3 024,5
72,6
Прибыль (убыток) до
налогообложения
(882,5)
(4 085)
1 519,4
2 401,9
(-
172,2)
Текущий налог на
прибыль и прочие
отчисления
458,9
780,6
316,3
(-142,7)
68,9
Чистая прибыль
(убыток)
(423,6)
(3 304,5)
1 203,2
1 626,7
(-
284,1)
Прибыль от основной
деятельности
2 370,8
(4 181,7)
1 663,9
(-706,9)
70,2
Прибыль по прочим
операциям
(3 253,2)
96,7
(144,5)
3 108,8
4,4
Относительно табл. 5 следует сделать вывод о преобладании темпа роста
себестоимости над выручкой, что характеризует снижение рентабельности
основной производственной деятельности. Отмечено уменьшение прибыли от
основной деятельности на 706,9 тыс. руб., а также негативное влияние на
формирование чистой прибыли отрицательного финансового результата прочей
деятельности, составивший в 2017 году -144,5 тыс. руб. Положительным
фактором является снижение отрицательного финансового результата от
прочей деятельности на 3 108,8 тыс. руб.
В 2015-2016гг. в результате получения компанией чистого убытка,
отмечена отрицательная доходность от использования имущества,
собственного капитала, отсутствует эффективность исполненных
производственных затрат.
В 2017 году, в результате получения чистой прибыли в размере 1 203,2
тыс. руб., наблюдается повышение эффективности использования имущества и
источников его формирования: рентабельность активов возросла на 1,3% в 2017
году. Следовательно, на 1 рубль средств, вложенных в активы, получено в 2017
году 0,009 рублей чистой прибыли. Повышается эффективность использования
собственного капитала на 3,8%, повысилась капиталоотдача от использования
средств, вложенных в собственный капитал.
46
Глава 3. Бухгалтерская финансовая отчетность предприятия в
соответствии с МСФО
3.1 Этапы составления бухгалтерской финансовой отчетности в
соответствии с МСФО
Объектом применения методики трансформации является бухгалтерская
(финансовая) отчётность, составленная по российским стандартам
бухгалтерского учёта (далее РСБУ - отчётность).
Целью данной методики является составление бухгалтерской
(финансовой) отчётности, соответствующей международным стандартам
финансовой отчётности (далее МСФО-отчётность) путём трансформации
данных отчётности, составленной по российским стандартам бухгалтерского
учёта.
Основными требованиями к применению данной методики являются:
Наличие учётной политики, составленной по международным
стандартам финансовой отчётности, принятой в организации.
Данные учётных регистров, на основе которых составлена российская
отчётность, соответствуют российским стандартам бухгалтерского учёта.
Данные учётных регистров, на основе которых составлена российская
отчётность, содержат необходимый для трансформации аналитический разрез,
а также ряд примечаний, расшифровок, отчётов.
Наличие программы для работы с электронными таблицами,
предоставляющей возможности экономико-статистических расчётов.
Для обеспечения качества предоставляемых данных при составлении
отчётности, исходные данные должны собираться из различных подразделений
организации, являющихся компетентными в отношении той или иной
информации. На Рисунок 4, ниже представлен процесс сбора информации от
подразделений с указанием примерных видов предоставляемых данных.
47
Такой подход позволяет оперативно, с заданной периодичностью
получать ту или иную информацию, касающуюся не только основной
экономической деятельности, основных производственных показателей, но и
информации о состоянии дебиторской задолженности, условиях новых
контрактов на закупку материалов и продажу готовой продукции и др.
В связи с тем, что составление отчётности в соответствие с МСФО – это
процесс, требующий особой тщательности и точности, необходимо
регламентировать порядок предоставления отчётов и сводной информации
путём введения нормативных актов, утверждённых руководством организации.
Рисунок 4. Сбор информации от подразделений организации для
составления отчётности методом трансформации
ООО «МэйджорСервисМ», анализ финансового состояния которого был
произведён выше, обязано представить материнской организации отчётность,
составленную по международным стандартам финансовой отчётности. В связи
с тем, что ранее ООО «МэйджорСервисМ» не составляло МСФО-отчётность,
ему следует руководствоваться требованиями МСФО (IFRS) 1 «Первое
применение международных стандартов финансовой отчётности».
48
Цель данного стандарта – упрощение процесса перехода на МСФО
организациям, которым приходится принять МСФО впервые. Кроме того, он
нацелен на упрощение подготовки информации с точки зрения её
сопоставимости за разные отчётные периоды.
Данный стандарт должен применяться к первой годовой финансовой
отчётности организации, составленной в соответствие с МСФО, а также к
промежуточной отчётности, составленной в соответствие МСФО (IAS) 34
«Промежуточная финансовая отчётность» за период, предшествующий
отчётному периоду.
Для ООО «МэйджорСервисМ» первой отчётной датой является 2017
год, в этой связи предшествующим сопоставимым периодом для него является
2016 год. Это обуславливает необходимость отражения в первой МСФО
отчётности трёх отчётных дат, а именно 31 декабря 2017 года – будет для него
отчётной датой, 31 декабря 2016 года – концом периода, предшествующего
отчётному периоду, и 01 января 2016 года (или 31 декабря 2015 года) – началом
периода, предшествующего отчётному периоду.
На Рисунке 5 указаны периоды, которые должны быть представлены в
первой отчётности, составленной в соответствие с МСФО. Таким образом, на
схеме представлены три отчётные даты, на которые составляется отчёт о
финансовых результатах и два отчётных периода, за которые составляется
отчёт о совокупной прибыли.
Подход, предполагающий составление первой финансовой отчётности за
прошедшие периоды, называется ретроспективным. Он требует организованной
системы сбора бухгалтерских и производственных данных, их обработки и
надёжного хранения полученной информации. Такой жёсткий подход делает
подготовку первой МСФО-отчётности достаточно сложным и трудоёмким
процессом, так как иногда приходится поднимать информацию архивов,
которые не всегда в организации содержатся в надлежащем порядке. Кроме
того, это может требовать дополнительных затрат, например, на привлечение
49
услуг экспертов-оценщиков, для ретроспективного определения справедливой
стоимости ряда статей отчётности.
Рисунок 5. Даты и периоды перехода на МСФО для составления
первой финансовой отчётности ООО «МэйджорСервисМ»
Основным требованием МСФО (IFRS) 1 является полное применение
стандартов МСФО, действовавших на отчётную дату. Однако стандарт
предоставляет ряд добровольных освобождений, а также обязательных
исключений, которые связаны с применением ретроспективного метода.
Освобождения касаются тех стандартов, ретроспективное применение
которых предполагает существенную трудоёмкость или понесение
дополнительных затрат, способных перекрыть выгоду от получения
достоверной информации для её пользователей. Список освобождений
достаточно широк. Мы отметим несколько из них: объединение бизнеса,
справедливая стоимость в качестве условной первоначальной стоимости,
накопленные разницы при пересчёте в другую валюту, затраты по займам,
аренда, договоры страхования и др. Стоит отметить, что применение
освобождений не является обязательным и при составлении отчётности могут
применяться выборочно, либо не применяться вовсе.
50
Также стоит отметить, ряд случаев, когда применение ретроспективного
применения стандартов является нецелесообразным. В этих случаях
ретроспективное применение недопустимо и информация должна быть
представлена в полном объёме. В список таких исключений входят:
- неконтролирующие доли; государственные займы; расчётные оценки;
- классификация и оценка финансовых активов;
- прекращение признания финансовых активов и обязательств;
- учёт хеджирования;
- встроенные производные финансовые инструменты.
Почти все корректировки, формирующиеся в результате первого
применения МСФО, признаются в составе нераспределённой прибыли на
начало периода, представленного в составе отчётности по МСФО первым.
Кроме того, необходимо обеспечить сверку по конкретным статьям, что
обусловлено переходом от РСБУ к МСФО.
Корректировочные записи, произведённые в связи с переходом на
МСФО, отражаются по статье «Нераспределённая прибыль» или «Резервы» в
зависимости от сути корректировки.
Особенностью второго и последующих отчётных периодов является
необходимость учёта корректировок, сформированных в предыдущие отчётные
периоды. Необходимо помнить, что трансформируется текущая российская
отчётность, а не МСФО-отчётность, составленная путём трансформации в
предшествующем отчётном периоде.
В связи с этим некоторые корректировки, которые в обычных условиях
напрямую влияют на отчёт о финансовых результатах, будут частично
корреспондировать со счетами доходов и расходов, а частично с
нераспределённой прибылью прошлых лет. Другие корректировки будут
представлять собой сторно начислений предшествующего периода в связи с
признанием этих сумм и по российским стандартам бухгалтерского учёта.
Корректировочные записи разделяются на три основные группы:
51
Реклассификация статей. Заключается в перемещении остатков между
показателями отчётности в соответствие с международными стандартами
финансовой отчётности, например, перемещение остатков авансов выданных
под приобретение запасов или основных средств из дебиторской
задолженности в соответствующую статью: либо в запасы, либо в
незавершённое строительство.
Признание и непризнание активов и обязательств. Представляет собой
определение части активов, которые в соответствие с международными
стандартами финансовой отчётности на отчётную дату должны быть признаны
или наоборот, не должны быть признаны, в отличие от порядка признания в
соответствие с российскими стандартами бухгалтерского учёта. К таким
моментам можно отнести вопросы признания объекта лизинга на балансе
организации, признание выручки, переход рисков по которой перешёл в
соответствие с МСФО, а право собственности в соответствие с РСБУ – нет.
Разницы в оценке всех активов и обязательств согласно МСФО. При
произведении стоимостной оценки активов и обязательств на дату отчётности в
соответствие с международными стандартами финансовой отчётности, такой
как определение справедливой стоимости основных средств или остатков
запасов на отчётную дату, возникают разницы, которые должны быть учтены
при проведении трансформации РСБУ-отчётности в МСФО отчётность.
Отчёты о движении денежных средств и об изменениях в капитале
составляются уже на уровне консолидации, в связи этим рассмотрим только
общие принципы подготовки данных отчётов. Главным отличием составления
отчёта о движении денежных средств в соответствии с МСФО является
возможность определять направленность денежного потока от операционной
деятельности двумя способами: прямым и косвенным, в то время как в РСБУ
весь отчёт должен быть составлен прямым методом.
На практике составление отчёта о движении денежных средств
косвенным методом гораздо менее трудозатратно, нежели при прямом методе,
52
так как для этого необходим баланс, показатели которого надлежащим образом
структурированы, а также отчёт о совокупной прибыли.
Для составления отчёта о движении денежных средств прямым
способом требует основательного этапа подготовки, состоящего в получении
ряда реестров с разделением всех уплаченных и полученных денежных средств
на три вида деятельности: операционная, инвестиционная и финансовая.
Сложность прямого метода состоит в том, что ряд документов, получаемых от
поставщика, может содержать в себе части, относящиеся к разным видам
деятельности, например, для строительства основных средств, относящиеся к
инвестиционной деятельности и материалов, применяемых в текущем ремонте,
обязательным к отражению в составе операционной деятельности. Это
приводит к необходимости подготовки таких реестров задолго до составления
самой отчётности.
Для составления отчёта о движении денежных средств методом
трансформации необходимо сделать таблицу корректировок, в которой
определяются статьи баланса, по которым происходило движение в периоде,
составления отчётности, а также привести данные отчёта о совокупной
прибыли за отчётный период. Следующим шагом будет расчёт изменений по
каждой статье баланса между текущим периодом и предшествующему
отчётному периоду, кроме того исключаются статьи, не вызвавшие движения
денежных средств, операций начисления, а также внутригрупповые обороты.
Далее корректируются статьи отчёта о совокупной прибыли на изменения в
балансе следующим образом:
Для активов:
- увеличение активов – это отток денежных средств; - уменьшение
активов – это приток денежных средств; Для обязательств направление
обратное:
- увеличение обязательств – это приток денежных средств;
- уменьшение обязательств – это отток денежных средств;
53
Важным требованием является правильное распределение денежных
потоков по видам деятельности. В целом, для понимания сути направления
денежного потока, инвестиционную деятельность можно обозначить как
деятельность по управлению активами, а финансовую деятельность как
деятельность по управлению обязательствами (пассивами).
Отчёт об изменениях в капитале также должен составляться уже на
уровне консолидации, так как это позволит избежать возможных ошибок в
интерпретации того или иного показателя движения капитала для разных
участников группы в зависимости от их роли в группе. Информация для отчёта
об изменении капитала уже должна содержаться в показателях отчёта о
финансовом положении и совокупной прибыли. Потребуются дополнительные
расшифровки информации, раскрытие которой в отчёте о финансовом
положении и совокупной прибыли не предусмотрено, но имеется в
распоряжении организации.
Перевод отчётности из функциональной валюты в валюту
представления должен быть произведён строго с требованиями материнской
организации, которая будет проводить консолидацию. Однако существуют
правила, по которым должен производиться данный пересчёт, установленные
пунктами 38-43 стандарта МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных
курсов валют» в отношении валюты представления и функциональной валюты
при условии, что данные валюты не являются гиперинфляционными.
Так, активы и обязательства на каждую отчётную дату отчёта о
финансовом положении переводятся по курсу закрытия на дату составления
данного отчёта о финансовом положении. Доходы и расходы для каждого
отчёта о совокупной прибыли должны переводиться по обменному курсу на
дату совершения операций, однако, если не происходило существенных
колебаний обменного курса, допустимо применение приблизительного курса,
который применяется в отношении всех доходов и расходов, отражённых в
отчёте о совокупной прибыли. Возникающие в результате перевода курсовые
разницы должны учитываться в составе прочей совокупной прибыли.
54
Таким образом, по своей сути возникающие курсовые разницы это
разница между переводом активов и обязательств по обменному курсу
закрытия и переводом доходов и расходов по обменным курсам валют на даты
операций или по среднему курсу.
Основными техническими средствами для трансформации отчётности
являются информационная база, бухгалтерская программа, в которой ведётся
учёт в соответствие с российскими стандартами бухгалтерского учёта, а также
программы для работы с электронными таблицами, предоставляющей
возможности экономико-статистических расчётов. Кроме того на рынке
информационных технологий в настоящее время представлен ряд решений,
позволяющих автоматически перевести российскую бухгалтерскую отчётность
в отчётность, соответствующую международным стандартам. Особенно такие
решения привлекают пользователей, не обладающих специальными навыками
работы электронными таблицами. Однако у такого программного обеспечения
существует ряд недостатков, которые выявляются на начальном этапе
эксплуатации такой системы. Во-первых, это необходимость длительных
пуско-наладочных работ под специфику деятельности организации. Вовторых,
это необходимость постоянного обновления и дополнения системы в связи с
возникновением новых различий между РСБУ и МСФО.
Использование электронных таблиц, предоставляющих возможности
экономико-статистических расчётов, предоставляет, по нашему мнению,
большую гибкость и мобильность при выполнении процедуры трансформации.
Этот метод позволяет подвязывать расчёты в том порядке, в каком
удобно пользователю, однако, именно здесь повышается риск допущения
ошибок при недостаточном уровне владения такими таблицами.
В целом применение информационных систем для трансформации это
промежуточное звено для перехода к параллельному учёту. Можно
предположить, что такие системы путём внедрения в них дополнительных
модулей обработки бухгалтерской информации постепенно приведут
трансформацию отчётности к параллельному учёту.