96
злостных нарушителей (serious defaulters), применительно к которым действует
наиболее обременительный режим налогового контроля в виде
распространения на них режима принудительного налогового мониторинга
54
.
Анализ ситуации с применением налогового мониторинга в российской
практике позволяет предположить уже в ближайшее время целесообразность
апробации в формате проектного подхода имплементацию английского опыта
принудительного мониторинга. Субъектами эксперимента представляются
кредитные организации, что обосновывается следующими факторами:
1) организационными - в настоящее время кредитные организации,
подлежащие налоговому администрированию на федеральном уровне,
обслуживаются в одной межрегиональной инспекции по крупнейшим
налогоплательщикам № 9;
2) экономическими – при всем многообразии операций и услуг,
осуществляемых банками, имеют место отработанные профессиональные
стандарты их проведения и содержания;
3) правовыми – имеют место нормативные документы и выстроенные
автоматизированные информационные системы внутреннего контроля, прежде
всего благодаря строго регулируемой обязанности предупреждения отмывания
денежных средств, полученных преступным путем.
Обратим внимание на второй, экономический фактор. Проведение
налогового мониторинга компаний требует от сотрудников налоговых органов
качественно иного уровня знаний: понимания структуры и специфики их
деятельности, долгосрочной стратегии, экономической сущности проводимых
транзакций и особенностей заключаемых сделок, сферы деятельности,
используемых информационных систем, процедур учета, внутреннего контроля
и т. д. Соответственно одним из аспектов налогового мониторинга является
необходимость выстраивания методологии контроля с учетом понимания
специфики бизнеса налогоплательщика по отраслевому эффекту, так как
происходят и мгновенные изменения бизнес-среды. Поэтому относительная
54
Тасалов, К.А. Риск-ориентированный подход в сфере налогового контроля в Соединенном Королевстве / К.А.
97
однородность операций банков позитивно может сказаться на отработке
элементов риск-ориентированного подхода в налоговом мониторинге.
С позиции третьего фактора следует заметить, что консолидированные
сведения о финансовых операциях, режим автоматического предупреждения
схем отмывания и т.д. создают серьезные предпосылки для использования
данной системы и для целей принудительного налогового мониторинга в
отношении банков, в частности, обслуживаемых на федеральном уровне.
При определении специфики предлагаемого принудительного
налогового мониторинга, следует исходить из того, что предмет налогового
мониторинга законодатель определяет схоже предмету выездной налоговой
проверки (п. 4 статьи 88 НК РФ) – правильность исчисления, полнота и
своевременность уплаты (перечисления) налогов и сборов. Соответственно,
одним из критериев вхождения налогоплательщика в налоговый мониторинг
является техническая готовность к информационному взаимодействию на
основе выбранной им модели представленными на рисунке 22, а именно
посредством предоставления налоговому органу удаленного доступа в
аналитическую витрину налогоплательщика, либо обмен информацией по
телекоммуникационным каналам связи (далее – ТКС), либо получение
информации через специализированного оператора электронного
документооборота (далее - ЭДО).
Рисунок 22. Количество организаций, использующих
альтернативные способы информационного взаимодействия
Тасалов // Налоговед. – 2018. – № 7. – С. 82-91.
98
Вектором перспективного развития рассматривается доступ налогового
органа к учетной системе налогоплательщика (или к витрине данных), так как
здесь есть возможность перейти из регистра бухгалтерского учета к скан-образу
первичного документа, что более удобно, чем получение документов по ТКС
(последнее следует рассматривать как переходный период).
В случае принудительного налогового мониторинга представляется
целесообразным лишить налогоплательщика права выбора и определить
информационное взаимодействие только через предоставление налоговому
органу доступа в учетную систему организации. Тем самым на основе
оперативного доступа к данным, являющимся основаниями для исчисления и
уплаты налогов, к порядку отражения доходов, расходов и объектов
налогообложения в регистрах налогового и бухгалтерского учета, а также к
информации о применяемой системе и процедурах внутреннего контроля за
полнотой и своевременностью уплаты налогов, налоговые органы могут
определить не только состояние объекта в прошедшие моменты времени, но
спрогнозировать его поведение при различных управляющих воздействиях.
При этом значительный удельный вес контрольных процедур, непосредственно
интегрированных в автоматизированную систему бухгалтерского учета и
формирования налоговой отчетности, обеспечивает высокий уровень доверия
налогового органа к результатам их выполнения, а также формирует у него
уверенность в том, что в данном случае в большей степени исключается
влияние человеческого фактора.
В этой связи считаем целесообразным выделить кредитные организации,
попадающие в зону риска проведения принудительного налогового
мониторинга, на основе такого критерия как имеющие убыток в течении 2 лет
подряд (один из показателей, который может отражать уровень риска в
деятельности организации).
Используя данные Банка России, можно выявить, что по предложенному
критерию риск включения в систему принудительного налогового мониторинга
имеют 34 кредитные и некредитные финансовые организации.
99
Для участников процедуры налогового мониторинга на инициативных
(добровольных) началах важным преимуществом является возможность
запросить у налогового органа мотивированное мнение в случае возникновения
сомнений или неясности относительно правильности исчисления налогов и
сборов не только по результатам совершенных фактов хозяйственной жизни, но
и на этапе структурирования и заключения хозяйственных договоров.
Учитывая печальные результаты для деловой репутации налоговых скандалов
вокруг Google, Apple, Starbucks, Amazon, снижение рисков неопределённости
на предварительном этапе в процессе налогового мониторинга позитивно
воспринимается корпоративным менеджментом.
Выделяется несколько категорий запросов мотивированного мнения со
стороны налогоплательщиков:
– о налоговых последствиях совокупности сделок, экономика которых
неочевидна;
– по вопросам, ответы на которые зависят от наличия тех или иных
документов у плательщика;
– по общим вопросам методологического характера, не связанным с
конкретными сделками;
– по вопросам о конкретных операциях, последовательное совершение
которых обладает признаками получения необоснованной налоговой выгоды
или необходимости применения положений ст. 54.1 НК РФ.
Сравнительная схема налогового мониторинга добровольного и
принудительного характера представлена на рисунке 23.
В случае применения принудительного налогового мониторинга следует
отказать налогоплательщикам в праве на запрос мотивированного мнения по
всем позициям, имеющимся на настоящий момент, кроме как по общим
вопросам методологического характера, не связанным с конкретными
сделками. Другие основания запросов могут быть исполнены при
определенных обстоятельствах для налогоплательщиков, продолжающим
применять агрессивную модель поведения.
100
Рисунок 23. Сравнительная схема налогового мониторинга
добровольного и принудительного характера
Таким образом, учитывая предлагаемые ограничения, принудительный
налоговый мониторинг правильнее назвать обязательным расширенным
информационным взаимодействием налогового органа с налогоплательщиком с
высоким налоговым риском в поведении.
Анализируя далее институт налогового мониторинга, как элемента
концепции партнерского взаимодействия субъектов налоговых отношений
следует уделить дополнительное внимание мотивированному мнению
налогового органа. Оно может составляться как по запросу организации, так и
по инициативе налогового органа. При этом мотивированное мнение все же
отражает позицию налогового органа по вопросам правильности исчисления
налогов, в том числе в случае, если при проведении налогового мониторинга
налоговым органом установлен факт, допущенных ошибок (п. 3 ст. 105.30 НК
РФ). Однако более тесное взаимодействие и открытый диалог между
участниками налогового мониторинга предполагает все же добровольное
представление уточненных деклараций. По данным ФНС России в период
101
проведения налогового мониторинга в бюджет по уточненным декларациям
были произведены доплаты налоговых платежей на сумму около 4,5 млрд руб.
55
Вместе с тем обращает на себя тот факт, что налоговым органам
запрещено направлять налогоплательщику мотивированное мнение по
вопросам, связанным с осуществлением контроля соответствия цен,
примененных организацией в контролируемых сделках, рыночным ценам.
Представляется правомерным выделить как минимум две взаимосвязанные
причины:
1) недостаточный опыт как в составлении мотивированного заключения,
так и определения уровня рыночности цен, особенно в сложных операциях;
2) вероятность создания неравных условий деятельности различных
хозяйствующих субъектов-налогоплательщиков.
Для понимания принятого российским законодателем решения
проанализируем в данном контексте сложившуюся ситуацию в европейских
странах. Дело в том, что налоговые соглашения, как правило, заключаются с
целью подтверждения, что внутригрупповые операции не нарушают налоговое
законодательство соответствующей страны. Тем не менее, в ряде случаев они
могут давать неоправданные конкурентные преимущества отдельным
компаниям. В результате мотивированные заключения налоговых органов
стали рассматриваться в контексте создания условий недобросовестной
страновой конкуренции на едином европейском рынке, что, в сущности, может
приравниваться к форме незаконной государственной помощи.
Для выявления подобной практики Европейская комиссия осуществляет
мониторинг налоговых соглашений, заключаемых в странах-членах ЕС.
Активность использования данного инструмента странами-членами ЕС
различна. Некоторые страны ежегодно заключают с компаниями тысячи
различных налоговых соглашений, при этом многие из них касаются вопросов
трансфертного ценообразования. На первом этапе Европейская комиссия
55
Доклад об осуществлении Федеральной налоговой службой государственного контроля (надзора) в
соответствующих сферах деятельности и об эффективности такого контроля (надзора) в 2018 году
[Электронный ресурс] / Официальный сайт ФНС России – Режим доступа: nalog.ru
102
инициировала расследование трёх дел о государственной помощи посредством
налоговых соглашений, заключённых Ирландией (с Apple), Люксембургом (с
Fiat) и Нидерландами (со Starbucks). Впоследствии Европейская комиссия
открыла расследования ещё по двум налоговым соглашениям, заключённым
Люксембургом (с Amazon и с McDonald's) и Бельгией (относительно
предусмотренного в бельгийском налоговом законодательстве механизма
особого налогообложения сверхприбылей, the Excess Profit scheme).
Анализ решений Европейской комиссии по рассмотренным делам
показал, что претензии относились не столько к нормам национального
налогового законодательства и даже налоговых соглашений, а к тому, что
некоторые европейские государства использовали эти инструменты для
фактического поощрения уклонения от уплаты налогов в национальных
юрисдикциях. В условиях участия России в межгосударственных соглашениях
и союзах, представляется обоснованным создание их участниками совместного
реестра соглашений, заключаемых в странах-участниках, включая соглашения
по трансфертному ценообразованию, с последующей их профессиональной
оценкой специально созданным институтом.
Накопление отечественного опыта и развитие методологической базы
даст возможность как расширения сферы применения мотивированных мнений,
так и предоставления права их подготовки межрегиональным налоговым
инспекциям по крупнейшим налогоплательщикам. Кроме того, включение
контроля за применением цен в правовое поле налогового мониторинга следует
признать обоснованным и своевременным как важнейшей части контроля
налоговых платежей сложно структурированных международных компаний,
работающих в юрисдикции членов различных экономических союзов. Однако
следует четко определить компетенции налоговых органов в рассматриваемом
вопросе.
В обобщенном виде предварительные налоговые разъяснения налоговых
органов зарубежных стран делятся на две группы: решение по частным
вопросам и публичное решение. В первом случае - это решение для
103
конкретного налогоплательщика, а во втором, относится ко всем сделкам,
зачастую характеризующимся как сложные и высокорискованные. В
российской практике преобладают на настоящее время первые. Представляется,
что для расширения сферы применения налогового мониторинга на крупный и
средний бизнес в переходный период возможно было бы представление права
налоговым консультантам (крупным консалтинговым фирмам) обращаться в
налоговые органы за мотивированным мнением относительно сложных и
неоднозначно решаемых вопросов, касающихся нескольких (более 5)
налогоплательщиков, пользующихся услугами в данной компании.
Налоговый мониторинг как элемент концепции партнерского
взаимодействия субъектов налоговых отношений проявляется и в порядке
применения полученных разъяснений. В одних странах применение этого акта
обязательно только для налоговых органов (например: Нидерланды,
Финляндия, Польша, Швеция). В США же способы разрешения налоговых
споров зависят от вида решения. Так, "Письмо-указание" («Letter rulling»),
"Окончательное соглашение" («Closing agreement») – носят обязательный
характер для налогоплательщика и Службы внутренних доходов; "Письмо-
разъяснение" («Determination letter») – является трактовкой принципов
налогообложения и имеющихся прецедентов; «Информационное письмо»
(«Information letter») – носит исключительно информационный характер,
выпускается с целью привлечения внимания налогоплательщиков к возникшим
прецедентам и установлению новых принципов
56
.
Российская практика сохранения за налогоплательщиком права не
согласиться с мотивированным мнением налогового органа в целом
соответствует международной практике. Предоставленные
налогоплательщиком в налоговый орган разногласия вместе с имеющимися
материалами направляются в ФНС России для инициирования проведения
взаимосогласительной процедуры. Результатом может быть уведомление
56
Налоги и бизнес-климат в России XI Всероссийский налоговый форум ТПП «Круглый стол» № 5. «Налоги и
бизнес-климат в России: найти компромисс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа:
http://nalogforum.tpprf.ru/nalog/folder1/
104
центральным аппаратом ФНС России налогоплательщика об изменении
мотивированного мнения либо оставлении его без изменения.
Вместе с тем, в настоящее время взаимосогласительные процедуры со
стороны налогового органа проводятся не на уровне инспекции, где состоит на
учете налогоплательщик, и даже соответствующего управления ФНС России по
субъекту Российской Федерации, а осуществляется руководителем
(заместителем руководителя) ФНС России, т.е. на уровне центрального
аппарата. Считается, что это сводит к минимуму возможность какого-либо
коррупционного проявления. Однако расширение сферы налогового
мониторинга неминуемо приведет и к методическим, и к организационным
изменениям. Одной из возможных мер могло бы стать повышение
транспарентности подготовленных материалов и имплементации опыта США
по подготовке мотивированных заключений в формате «информированное
письмо».
Таким образом, расширение применения такого инструмента налогового
администрирования как налоговый мониторинг будет способствовать
прозрачности бизнеса, укреплению доверительных связей между налоговыми
органами и налогоплательщиками, решению спорных вопросов в досудебном
порядке.
Подводя итог материалу, изложенному в третьей главе выпускной
квалификационной работы, можно сделать следующие выводы.
Необходимо внести изменения в налоговое законодательство путем
введения такой формы налогового контроля как текущий (оперативный)
налоговый контроль. Выездной и камеральный контроль осуществляются на
основе уже сформированных налоговых деклараций и документов, т.е. это
последующий контроль. Оперативный же контроль проводится в отношении
текущих операций, причем в новых условиях цифровизации фактически в
режиме реального времени. Прямо не вмешиваясь в деятельность
хозяйствующего субъекта, контроль применения ККТ и налоговый мониторинг,
как предложенные формы текущего (оперативного) налогового контроля,
105
оказывают косвенное влияние на налоговую дисциплину и должную
осмотрительность при совершении операций.
В целях совершенствования форм контрольной деятельности налоговых
органов целесообразно внедрить в проектном режиме институт «расширенного
информационного взаимодействия» для крупнейших налогоплательщиков, у
которых прослеживается агрессивная модель поведения. Спецификой
последствия решения о применении в принудительном порядке «расширенного
информационного взаимодействия» предлагается считать отказ от преференций
в виде возможности получения мотивированного мнения налогового органа.