16
денежных средств. Государственный финансовый контроль осуществляется по
линии законодательной власти (парламентский контроль), по линии Президента
РФ (президентский контроль), по линии исполнительной власти
(правительственный контроль).
Ведомственный контроль проводят контрольно-ревизионные отделы
министерств, ведомств, которые осуществляют проверки финансово-
хозяйственной деятельности подведомственных организаций, учреждений.
Внутрифирменный (внутрихозяйственный, корпоративный) контроль
проводят экономические, в том числе и финансовые службы организаций,
предприятий, учреждений. Объект контроля – финансово-хозяйственная
деятельность. Цель контроля – обеспечение интересов хозяйствующих
субъектов, выявление внутрихозяйственных резервов увеличения доходов и
сокращения нерациональных расходов, повышение эффективности
использования финансовых, материальных и трудовых ресурсов.
Контроль со стороны коммерческих банков за деятельностью организаций-
клиентов проводят коммерческие банки, обслуживающие организации,
предприятия, учреждения. Цель контроля – обеспечить соблюдение клиентами
банков правил наличных и безналичных денежных расчетов, а также
определение кредитоспособности клиентов.
Общественный контроль осуществляют неправительственные организации
(профсоюзы, СМИ и др.) Объект контроля зависит от задач общественных
организаций (например, профсоюзы должны контролировать своевременность
выплаты заработной платы, а также различных социальных пособий – по
временной нетрудоспособности, при рождении ребенка, по уходу за детьми до
достижения ими 1,5 года и т.д.)
Независимый контроль, который проводят аудиторские фирмы или
аудиторы, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей,
имеет цель установления достоверности бухгалтерского учета и финансовой
отчетности.
17
Правовой контроль проводят правоохранительные органы в форме
ревизий, судебно – бухгалтерских экспертиз.
Гражданский контроль осуществляют физические лица при получении
ими заработной платы, пособий, дивидендов, а также при налогообложении их
доходов и имущества.
В зависимости от времени и периодичности проведения различают
предварительный, текущий и последующий контроль
12
.
Предварительный финансовый контроль проводится до совершения
финансовых операций, на стадии составления, рассмотрения и утверждения
бюджетов различных уровней, целевых программ, балансов финансовых
ресурсов, финансовых разделов бизнес – планов хозяйствующих субъектов,
финансовых планов и смет некоммерческих организаций и бюджетных
учреждений. Он имеет предупредительный характер, способствует
предотвращению нерационального расходования финансовых ресурсов,
выявлению резервов увеличению доходов и прибыли.
Текущий (оперативный) финансовый контроль осуществляется в процессе
производственной и хозяйственной деятельности, исполнения бюджетов, смет
доходов и расходов, совершения денежных сделок. Его задачей является
предупреждение и выявление нарушений финансовой дисциплины, требований
бухгалтерского учета и отчетности.
В процессе текущего финансового контроля особое внимание обращается
на целевое и эффективное использование средств, сохранность собственности. На
уровне хозяйствующих субъектов текущий финансовый контроль обеспечивает
выявление резервов увеличения выручки, снижения себестоимости, получения
прибыли.
Текущий финансовый контроль проводится повседневно финансовыми и
бухгалтерскими службами, с тем чтобы обнаружить и устранить допущенные
ошибки. Оперативность и гибкость здесь имеют первостепенное значение.
12
Финансы: Учебное пособие. В 2-х т. / О.В. Малиновская, И.П. Скобелева, А.В. Бровкина. - М.: ИНФРА-М,
2018. – С. 220.
18
Последующий финансовый контроль проводится путем анализа и ревизии
финансовой и бухгалтерской отчетности по окончанию отчетного периода. Его
главная цель – оценить результаты финансово-хозяйственной деятельности,
эффективность осуществления финансовой стратегии и политики.
Последующий финансовый контроль позволяет оценить эффективность
организации финансовой работы хозяйствующих субъектов, министерств и
ведомств, а также самих контрольных органов, выявить недостатки
предварительного и текущего финансового контроля.
По сферам финансовой деятельности различают контроль: бюджетный,
налоговый, таможенный, валютный, кредитный, страховой.
Бюджетный контроль является одним из важнейших видов финансового
контроля. Его задача на стадиях составления, рассмотрения и утверждения
бюджетов – проверка полноты использования в доходной части бюджета
имеющихся резервов. По расходам бюджета проверяется целесообразность
финансирования каждого вида затрат. В процессе исполнения бюджетов
контролируется своевременность выделения бюджетных средств, целевое и
эффективное их использование.
Налоговый контроль является частью финансового контроля. Его основная
цель – мобилизация налоговых доходов бюджетов всех уровней бюджетной
системы РФ, установленных налоговым законодательством
13
.
Главной задачей таможенного контроля является обеспечение
своевременности и полноты уплаты таможенных сборов и пошлин в бюджет.
По методам проведения финансового контроля различают: проверки,
обследования, надзор, анализ финансовой деятельности, наблюдения, ревизии
14
.
В процессе проведения проверок на основе первичных документов,
регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и статистического
наблюдения рассматриваются отдельные вопросы финансово-хозяйственной
деятельности и намечаются меры по устранению выявленных недостатков.
13
Нестеров, Г.Г. Налоговый контроль: учебное пособие / Г.Г. Нестеров, А.Н. Попонова, А.В. Терзиди, - 2-е изд.,
перераб. и доп. – М.:Эксмо, 2019. – С. 84
19
Проверки подразделяются на документальные (выездные) и камеральные.
Документальную проверку проводят непосредственно в организациях и
учреждениях в присутствии должностных лиц. Камеральная проверка
проводится по месту нахождения контрольного органа на основе
предоставленных ему документов и имеющихся у субъекта контроля
материалов о проверяемых юридических и физических лицах.
Обследование заключается в личном ознакомлении специалистов
контролирующего органа непосредственно на месте с отдельными сторонами
деятельности предприятий, организаций, учреждений. В процессе обследования
могут проводиться контрольные замеры выполняемых работ, расхода
материалов, топлива, энергии, устанавливаться скрытые объекты
финансирования и налогообложения путем опроса, анкетирования, инспекции
на месте.
Надзор проводится контролирующими органами за деятельностью
субъектов получивших лицензию на определенный вид деятельности. Целью
надзора является контроль за соблюдением установленных правил и нормативов,
нарушения которых влечет за собой отзыв лицензии (например, на право
ведения страховой, банковской деятельности, торговли подакцизными
товарами).
Цель экономического анализа – детальное изучение финансовой и
бухгалтерской отчетности для оценки результатов хозяйственной деятельности,
финансового состояния организаций, предприятий и учреждений
15
.
Наблюдение (мониторинг) представляет собой систему постоянно
совершаемых контрольных действий в целях определения текущих изменений в
деятельности хозяйствующих субъектов. Например, кредитные организации
осуществляют постоянное наблюдение за использованием выданных ссуд и за
финансовым состоянием заемщика. Неэффективное использование полученных
14
Основы интегрированного риск-ориентированного внутреннего контроля и аудита хозяйствующих
субъектов : учеб. пособие / В. Д. Андреев. - М. : Магистр: ИНФРА-М, 2019. – С. 168.
15
Володин А.А. Управление финансами. Финансы предприятий: Учебник / А.А. Володин, Н.Ф. Самсонов, Л.А.
Бурмистрова; Под ред. А.А. Володина. - 2-e изд. - М.: ИНФРА-М, 2019. – С. 51
20
ссуд и снижение платежеспособности могут привести к ужесточению условий
кредитования и требованию досрочного возврата кредита.
Ревизия – это основной, наиболее глубокий, всеобъемлющий метод
финансового контроля. Ревизии направлены на установление обоснованности,
целесообразности и эффективности использования финансовых ресурсов,
соблюдения финансовой дисциплины, обеспечения достоверности ведения
финансового учета и отчетности
16
.
Цель ревизии – выявление и предупреждение нарушений в финансово-
хозяйственной деятельности ревизуемого объекта.
По полноте охвата хозяйственной деятельности различают ревизии
полные и частичные, комплексные и тематические, сплошные, выборочные и
комбинированные. Ревизии могут быть плановые и внеплановые (внезапные),
документальные и фактические (с проведением инвентаризации ценностей).
Государственный финансовый контроль проводят органы
законодательной и исполнительной власти. Законодательные (представительные)
органы государственной власти и представительные органы муниципальных
образований осуществляют следующие формы финансового контроля
17
:
– предварительный контроль в процессе рассмотрения и утверждения
законов (решений) о бюджете и по другим финансовым вопросам;
– текущий контроль при рассмотрении вопросов исполнения бюджетов,
налогового законодательства и других финансовых вопросов на заседаниях
комитетов, комиссий, во время парламентских слушаний и в связи с
депутатскими запросами;
– последующий контроль в ходе рассмотрения и утверждения отчетов об
исполнении бюджетов.
Для осуществления финансового контроля со стороны представительных
органов власти созданы специальные структуры. Например, парламентский
16
Аудит: теория и практика: Учебник: В 2 частях Часть 2: Практический аудит / Л.И. Воронина. – 4-е изд.,
перераб. и доп. – М. : ИНФРА-М, 2019. – С. 44.
17
Государственные и муниципальные финансы: Учебник для студентов вузов / Под ред. Поляка Г.Б., - 4-е изд.,
перераб. и доп. - М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2016.– С 23.
21
контроль на федеральном уровне осуществляют комитеты и комиссии Совета
Федерации и Государственной Думы, Счетная палата РФ.
Таким образом, финансовый контроль многоаспектное понятие,
включающее достаточно большое количество различных компонентов. Вместе
с тем, современные условия развития экономики, показывают, что одним из
основных элементов контрольной деятельности государства является
налоговый контроль, о котором пойдет речь в следующем параграфе выпускной
квалификационной работы.
1.2. Налоговый контроль в системе контрольной деятельности:
отечественный и зарубежный опыт
Один из центральных элементов действующей системы контрольной
деятельности – контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах
налогоплательщиками (плательщиками сборов). Это следствие объективности
противоречий интересов отдельных субъектов налоговых отношений,
поскольку для налогоплательщиков налоговые обязательства представляют
собой расходы «без взаимности», а для государства – «жизненно важные»
доходы.
В Конституции РФ закреплена обязанность платить законно
установленные налоги и сборы. Тем самым для налогоплательщиков возникают
налоговые обязательства, а для государства – право взимать налоги и
осуществлять связанные с ними действия, администрирование, контроль и
проч
18
. Именно поэтому, как отмечает И. В. Горский, налоговый контроль –
неотъемлемая часть любой системы обязательных платежей, та сфера, в
которой «непосредственно вступают во взаимоотношения налогоплательщик и
государство в лице налогового органа»
19
. В первой редакции НК РФ не было
определено понятие налогового контроля, но в ст. 82 НК РФ налоговый
контроль рассматривался как деятельность работников налоговых органов.
Следует вспомнить, что современные подходы налоговых органов к
осуществлению налогового контроля в значительной степени претерпели
18
Кашин В. А., Аронов А. В. Налоги и налогообложение : учеб. пособие. М.: Магистр, 2017. – С. 31.
22
изменения, произошло смещение концептуальной идеологии налогового
контроля вследствие перехода от традиционной к партнерской модели
взаимоотношений субъектов налоговых отношений. Модификация отношений
налогоплательщиков и налоговых органов имеет свои основания.
С одной стороны, отмечается ужесточение мер в области налогового
администрирования, в том числе через внедрение новых методик и
инструментов налоговых проверок прежде всего на базе информационных
технологий и управления большими данными, через обеспечение
информационного взаимодействия между налоговыми, таможенными и
правоохранительными органами, включая международных партнеров. Кроме
того, выделяется блок налогового контроля за применением трансфертного
ценообразования в целях сокрытия некоторыми налогоплательщиками
налоговой базы, а также мероприятия в рамках реализации плана BEPS по
контролю за использованием льготного налогообложения по территориальному
принципу (в первую очередь офшоры) и проч.
С другой стороны, сложность хозяйственных операций, расширение
международных корпораций, трансатлантические миграции бизнеса, цифровые
технологии ведения торговой деятельности и многие другие факторы
объективно потребовали повышения уровня доверия и заставили налоговые
органы пойти на «сближение» с налогоплательщиками, в том числе в
направлении минимизации издержек по налоговому контролю, а для
налогоплательщика – по исполнению налоговых обязанностей. Есть понимание
того, что добросовестные налогоплательщики — основа общества и
государства, а налоговая культура строится на взаимном уважении всех
участников налоговых правоотношений
20
.
Вместе с тем современный крупный бизнес представляет собой
сложноструктурированные институты, что позволяет ему успешно
реализовывать стратегии налогового планирования, заставляя налоговые
19
Горский И. В. Теория налогообложения : учеб. пособие. М : Академия бюджета и казначейства, 2018. – С. 50.
20
Гончаренко Л. И. Методология налогообложения и налогового администрирования коммерческих банков. М.:
Магистр, 2017. – С. 191.
23
органы радикально менять процедуры контроля исходя из осознания
последствий глобализации финансовых рынков и интеграции в международное
экономическое пространство.
Определение и формы налогового контроля представлены на рис. 1.
Рисунок 1. Формы налогового контроля
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых
органов в пределах их компетенции посредством налоговых проверок,
получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и
плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета
и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения
дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
Принципами налогового контроля являются: законность, единство,
гласность, федерализм, плановость, независимость, объективность,
правомочность, эффективность и компетентность. Среди них выделим
следующие
21
:
1) принцип единства, состоящий в требовании единообразного
применения налогового законодательства всеми участниками налогового
администрирования;
21
Кучеров, И.И. Налоговое право России. Курс лекций. / И.И. Кучеров. – М.: Учебно-консультационный центр
«ЮрИнфоР», 2017. – С. 58.
24
2) принцип независимости по отношению к объектам
администрирования, в том числе от налогоплательщиков, по отношению к
которым осуществляются контрольные мероприятия. Одно из проявлений этого
принципа – запрет государственных служащих ФНС России заниматься
коммерческой деятельностью;
3) принцип эффективности, реализация которого в значительной мере
определяет целевую установку деятельности субъектов налогового
администрирования, в частности риск - ориентированную политику налогового
контроля на основе углубленного предварительного мониторинга деятельности
налогоплательщика с заключением о целесообразности последующей выездной
проверки по выявленным точкам риска;
4) принцип правомочности, который состоит в обеспечении строгого
соблюдения налогового законодательства всеми участниками налоговых
отношений, в том числе при совершении контрольных действий
уполномоченными органами управления.
В развитых странах политика государства в сфере налогового контроля
исходит из того, что проверка соблюдения налогоплательщиками налогового
законодательства должна служить двум целям: гарантировать должное
функционирование системы самостоятельного определения
налогоплательщиками своих налоговых обязательств и выявлять и
расследовать любые случаи налоговых злоупотреблений. Иначе говоря,
налоговые органы при исполнении своих обязанностей в сфере налогового
контроля должны помогать и оказывать информационное и иное содействие
добросовестным налогоплательщикам, но для тех, кто склонен к налоговым
правонарушениям, налоговые проверки должны действовать как инструмент
принуждения и наказания.
Главной задачей налоговых проверок является профилактика
правонарушений. Помимо профилактической роли налоговые проверки могут
играть и репрессивную роль. Тщательные проверки налоговых деклараций
могут предотвратить повторение одних и тех же ошибок со стороны
25
налогоплательщика. Ошибки или нарушения, которые выявляются в ходе
налоговых проверок, можно подразделить на
22
:
а) ошибки, допущенные по небрежности или из-за недостатка внимания;
б) нарушения, допущенные от неправильного или неполного понимания
закона;
в) злоупотребление легальными льготами или недоработками в
законодательстве;
г) намеренно допущенные ошибки или искажения в отчетности
(включая применение методов укрытия их от налоговой проверки).
Система налогового контроля включает в себя методы предварительного
наблюдения (учет и регистрация налогоплательщиков и объектов
налогообложения), текущего контроля (общий надзор за соблюдением
налоговой дисциплины в стране) и последующего контроля (проверки и
ревизии отчетности налогоплательщиков и своевременности внесения ими
налоговых платежей).
Последний вид контроля обычно объединяется общим понятием
налогового аудита. Налоговый аудит проводится силами налоговых органов, но
при этом он основывается на широком использовании информации из самых
разных источников – банковской, биржевой, таможенной и т.д.
23
Налоговый аудит в порядке самоконтроля может проводиться и
непосредственно налогоплательщиками – как самостоятельно, с помощью
собственных служб внутреннего контроля, так и при использовании услуг
независимых аудиторских компаний. Однако если в исполнении сотрудников
налоговых органов налоговый аудит преследует исключительно цели проверки
правильности и полноты исполнения налогоплательщиками их налоговых
обязательств, то аудиторские проверки служб внутреннего контроля и
независимых аудиторов включают в себя также и вопросы так называемого
налогового планирования (оптимизации или минимизации налоговых платежей
22
Красницкий, В.А. Организация и методика проведения налоговых проверок: Учебное пособие / В.А.
Красницкий. – под ред. Павловой Л.П. – Финансы и статистика, 2015. – С.84.