86
− расширение критериев, по которым возможен отказ от
регистрации/перерегистрации организаций.
Очистка ЕГРЮЛ от фирм-однодневок представляется условием
формирования лояльных моделей поведения субъектов налоговых отношений.
Распространение же фирм-однодневок приводит к ситуации, при
которой законопослушные налогоплательщики становятся
неконкурентоспособными и вынуждены либо покидать рынок, либо также
применять «серые» схемы, т.е. придерживаться агрессивной модели поведения.
Для эффективной работы налоговой системы не менее важна
комплексная система регистрации и идентификации налогоплательщиков на
основе межведомственного взаимодействия. Государства, где реализуется
концепция модернизации предоставления услуг гражданам, имеют опыт
комплексного подхода к налоговой и иной регистрации, как физических лиц,
так и организаций. Распространённой практикой становится переход на
использование налогового номера, чтобы позволить налогоплательщикам
получать доступ к государственным услугам.
Так, например, в Италии агентство по доходам разрабатывает единое
удостоверение личности для всех правительственных, муниципальных и
публичных порталов услуг. В Японии все люди и корпорации теперь имеют
уникальный идентификатор с октября 2015 года, известный как «мой номер».
Мой номер, выданный физическим лицам, муниципальным офисам и
корпорациям Национальным налоговым агентством (NТА), требуется по
формам декларации и официальным заявлениям по социальному обеспечению.
NTA ожидает, что агрегирование и сопоставление деклараций и заявлений
повысит точность и эффективность системы социального обеспечения и
налогообложения.
Следовательно, используя зарубежный опыт, считаем целесообразным
предложить для России, чтобы регистрация в налоговых органах могла
использоваться не только для целей контроля за уплатой налогов, но и для
других целей, например, управление социальными программами.
87
ФНС России, как и большинство налоговых администраций за рубежом,
несет ответственность за систему регистрации в пределах своей компетенции.
Имеются и другие структуры, в том числе государственные, например, органы
записи актов гражданского состояния (ЗАГС), Минюст России (при
осуществлении регистрация НКО), ГИБДД России, которые осуществляют
близкие по существу услуги. Опыт работы с ГИБДД России свидетельствует о
многочисленных технических нестыковках учета автотранспорта, что лежит в
основе жалоб по исчислению налогообложения транспорта. Еще больше
вопросов возникает при взаимодействии с органами записи актов гражданского
состояния.
Более перспективным является опыт стран, в которых налоговый
идентификационный номер предоставляется при регистрации рождения
ребенка.
В Мексике граждане могут регистрироваться в режиме онлайн с
использованием уникального национального регистрационного кода, который
содержит идентификационные данные, заверенные Национальным реестром
населения (RFC) (включая биометрическую информацию). Этот номер также
используется для доступа к другим общественным услугам, например,
социальному обеспечению.
Вместе с тем перенимать в полном объеме зарубежный опыт не
представляется целесообразным в единовременном режиме, ибо может
привести вместо улучшения уровня комфортности к повышению
административного и иного бремени.
Управление идентификацией налогоплательщиков и их
межгосударственную идентичность объединим в едином анализе с созданием
комфортных условий для регистрирующихся субъектов. В рейтинге
Всемирного банка по условиям ведения бизнеса имеет место такой индикатор
как «Открытие бизнеса» («Регистрация предприятий»). В настоящее время,
большинство развитых стран постоянно работают над улучшением процедуры
регистрации налогоплательщиков, в т.ч. на основе расширения
88
межгосударственных связей: они предоставляют более одного канала для
возможности регистрации в качестве налогоплательщиков; отдельные лица
могут зарегистрироваться в режиме онлайн или через мобильное приложение.
Тенденция перехода к прогрессивным моделям налогового контроля на
основе новых цифровых технологий предопределило и в России расширение
возможностей онлайн регистрации подконтрольных субъектов для обеспечения
более полного охвата налогообложением деятельности, осуществляемой
различными субъектами. В настоящее время актуальна задача регистрации
«самозанятых» лиц. Официальные данные ФНС РФ свидетельствуют о том, что
этот процесс идет очень медленно. Так, в 2018 году количество самозанятых
граждан составило – 1 529 человек.
Контроль за доходами не стоящих на учете в налоговых органах
субъектов совсем недавно представлялся «низкоэффективным» как исходя из
соотношения уровня поступлений по результатам контрольных мероприятий и
расходов на них, так и вследствие отсутствия возможности правового влияния
на налогоплательщиков с агрессивной моделью поведения (только по
результатам контрольных закупок). Между тем вопрос «серого»
экономического оборота через физических лиц – это вопрос и справедливости
налогообложения и уровня налоговой культуры в обществе.
Важнейшей обеспечительной мерой результативного налогового
контроля представляется именно особый порядок регистрации
налогоплательщиков из числа самозанятых. В 2018 году был разработан и
апробируется с 01 января 2019 года в четырёх пилотных регионах специальный
налоговый режим – «Система налогообложения в виде налога на
профессиональный доход для физических лиц, не имеющих наемных
работников». Учет осуществляется с использованием мобильного приложения
на основе модели онлайн-касс, но в упрощенном варианте, без представления
налоговой отчетности. Таким образом решается и задача комфортности
регистрации, а в последующем и условия деятельности без камеральных и
выездных налоговых проверок. В результате новые технологии регистрации
89
можно считать фактором развития модели партнерства (взаимодействия)
субъектов налогообложения через реализацию принципа самоначисления.
Дальнейшее расширение эксперимента по применению налога на
профессиональный доход целесообразно было бы осуществлять с учетом
региональных особенностей и предыдущего опыта легализации самозанятых
лиц, в частности, в тех регионах, где отмечено большое число
зарегистрированных в добровольном порядке субъектов. Это позволит
адаптировать опыт и одновременно совершенствовать схожий по конструкции
методический инструментарий регулирования применения ККТ в различных
регионах.
Также, с нашей точки зрения, инструментом результативного
налогового контроля представляется досудебное урегулирование налоговых
споров. Процедура досудебного урегулирования оказывает существенное
позитивное влияние на отношения между налоговыми органами и
налогоплательщиками. Развитие института досудебного урегулирования
налоговых конфликтов, прежде всего, обусловлено целью создания баланса
фискальных интересов государства, с одной стороны, и интересов
налогоплательщиков в их защите от должностных злоупотреблений налоговых
органов, с другой стороны.
Досудебное урегулирование представляется инструментом реализации
концепции партнёрского взаимодействия между налогоплательщиками и
налоговыми органами как результат:
1) предотвращения налоговых споров за счет сокращения
потенциальных причин их возникновения, в т.ч. преодоления коллизий при
проведении налогового контроля из-за несовершенства налогового
законодательства;
2) создания условий для единства правоприменительной практики, в т.ч.
в результате выработки общей позиции налоговых органов относительно
сложных операций или событий;
90
3) закрепления в законодательстве норм по защите прав и законных
интересов налогоплательщиков, жалобы которых рассматриваются по
процедуре досудебного урегулирования, а именно через введение института
апелляционного обжалования, недопустимости ухудшения положения лица по
результатам рассмотрения его жалобы, возможности учесть позицию
вышестоящего налогового органа при обращении в арбитражный суд и др.;
4) содействия формированию конструктивных отношений между
налогоплательщиками (иными лицами) и налоговыми органами, в т.ч. в
результате упрощения способов взаимодействия, например, подача жалоб через
интернет-сервисы с отслеживанием стадий и оперативности разрешения
налоговых споров.
Таким образом, досудебное урегулирование споров способствует
укреплению доверия налогоплательщиков к налоговым органам, учитывая и
повышение прозрачности процедуры рассмотрения жалоб.
Обобщение факторов влияния модификации взаимоотношений
налоговых органов и налогоплательщиков на налоговый контроль позволяет
выделить пять основных направления обеспечения повышения его качества в
результате совершенствования методического инструментария досудебного
разрешения налоговых споров:
1) разработка дифференцированных механизмов разрешения налоговых
споров (в зависимости от стадии процесса рассмотрения; универсальный и
упрощенный порядок; мировое соглашение и т.д.);
2) ужесточение требований вышестоящих органов к собранной
доказательной базе при проведении налоговых проверок, поскольку принято
решение доводить до судебной стадии разрешения спора только обоснованные
решения, опираясь на неопровержимые факты;
3) обеспечение контроля за соблюдением налогового законодательства
нижестоящими налоговыми органами, в том числе с целью повышение
объективности рассмотрения споров;
91
4) разработка превентивных мер снижения доли налоговых споров,
передаваемых в суд, в т.ч. в результате оперативного мониторинга судебной
практики, складывающейся по результатам ранее рассмотренных в досудебном
порядке обращений (жалоб), создания информационно–аналитических баз
решений, вынесенных по результатам рассмотрения жалоб, а также сводных
аналитических материалов;
5) выявление и аналитическая обработка типичных причин
возникновения жалоб, рассматриваемых в досудебном порядке, включая
внутрисистемную обработку информации по запросам межрегиональных
инспекций по крупнейшим налогоплательщикам по процедуре рассмотрения
жалоб.
В центральном аппарате ФНС России для повышения обеспечительного
значения досудебного урегулирования важно расширять взаимодействие
различных Управлений, прежде всего досудебного урегулирования налоговых
споров и относящихся к контрольному блоку. Сбор, систематизация и
аналитическая обработка юридической и экономической информации позволит
сделать необходимые выводы для совершенствования налогового
законодательства в части процедуры проведения контрольных мероприятий и
сбора доказательной базы, а также для составления мотивационных
заключений налоговых органов.
Новые формы налогового контроля требуют квалифицированного
профессионального труда работников налоговых органов. Для повышения
качества контрольной работы к обеспечительным мерам следует отнести и
развитие внутреннего налогового аудита как специфической формы контроля
за реализацией и исполнением налогового законодательства налоговыми
органами.
С позиций теории управления внутренний контроль реализует функцию
обратной связи, обеспечивая органы управления информацией о
гипотетических и реальных рисках и препятствиях, возникающих при
достижении запланированных целей деятельности.
92
Под содержанием внутреннего налогового аудита в этом случае
представляется возможным понимать:
– комплексный анализ проведенных налоговых проверок и принятых
решений, т.е. фактически исполнения налоговыми работниками
законодательства;
– проведение мониторинга налоговых проверок, отчетности;
– разработка и совершенствование методологии/методики налогового
контроля, в том числе проведение его посредством «бесконтактного»
взаимодействия, позволяющего в большей мере исключать возможность
различных «договоренностей» на местах.
Внутренний контроль обладает также такими преимуществами, как
использование знания контролерами объекта проверок, непрерывность и
возможность проведения большого объема специальных процедур. Поэтому
целесообразно применять опыт ряда экономически развитых стран,
разработавших государственные программы, направленные на дальнейшее
совершенствование внутреннего контроля в органах исполнительной власти и
государственных учреждениях.
Так, например, анализ, проведенный во второй главе выпускной
квалификационной работы показал, что суммы доначислений по результатам
налоговых проверок существенно различаются в регионах между собой. В
связи с этим целесообразен и в этом случае риск-ориентированный подход к
осуществлению мероприятий внутреннего аудита, а именно с определением зон
высокого риска.
Предложенная совокупность мер, названных как обеспечительные меры
повышения результативности налогового контроля, позволит успешно
реализовывать мероприятия налогового контроля.
3.2. Налоговый мониторинг как элемент совершенствования форм
налогового контроля
Введение налогового мониторинга в современную российскую практику
стало очередным доказательством тренда выстраивания партнерских
93
отношений налоговых органов с налогоплательщиком на основе новых
контрольных технологий.
По состоянию на 1 января 2019 года 44 организации различных сфер
деятельности, применяющие налоговый мониторинг, обеспечивают 12,25%
налоговых поступлений в федеральный бюджет
51
.
В главе 14.7. «Налоговый мониторинг. Регламент информационного
взаимодействия» НК РФ не дается прямое юридическое определение понятия
налогового мониторинга, но по содержанию имеющихся статей дефиницию
можно считать, как договор между налогоплательщиком и государством (в
лице налоговых органов), утверждающий порядок (регламент)
информационного взаимодействия. При этом уместно обратить внимание на то,
что взаимодействие со стороны налогоплательщика реализуется путем
открытия доступа налоговому органу к его информационным системам
(данным бухгалтерского и налогового учетов) и (или) представлению
налоговому органу необходимых материалов для исчисления (удержания),
уплаты (перечисления) налогов и сборов в электронной форме. Соответственно
в налоговом мониторинге наиболее выпукло проявляется новая идеология
налогового администрирования в призме интероперабельности (англ.
interoperability — способность к взаимодействию), а именно способности
продукта или системы, интерфейсы которых полностью открыты,
взаимодействовать и функционировать с другими продуктами или системами
без каких-либо ограничений доступа и реализации.
Именно высокие требования к уровню используемых информационных
технологий объективно предопределили установление в законодательном
порядке достаточно высокого уровня критериев к налогоплательщику -
«кандидату». Так, с заявлением о проведении налогового мониторинга вправе
обратиться организация, у которой за календарный год, предшествующий году
заявления о проведении налогового мониторинга, совокупная сумма
51
Мишустин, М.В. Крупнейшие российские компании присоединились к налоговому мониторингу
[Электронный ресурс] / М.В. Мишустин. – Режим доступа: https://www.rbc.ru/economics/19/12/2018/
5c1a40ab9a794792c6baec3d
94
подлежащих уплате НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ
составляет не менее 300 миллионов рублей; суммарный объем полученных
доходов - не менее 3 миллиардов рублей; совокупная стоимость активов –
также не менее 3 миллиардов рублей. В результате на налоговый мониторинг
до настоящего времени могут претендовать лишь представители крупного
бизнеса. Всего в России по состоянию на ноябрь 2019 года – этим критериям
отвечают 1905 российских компаний, а 687 из них максимально готовы к
такому переходу
52
.
Объективные условия (структурные изменения в экономике, в
частности, развитие цифрового сегмента экономики, мировые экономические
санкции), а также развитие института налогового мониторинга потребовало
через реализацию организационно-компетентностного принципа работы
межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам изменений
в структуре налоговых органов, а именно укрупнение и выделение новых
сегментов экономики для целей администрирования крупнейших
налогоплательщиков. Кроме этого, изменились и критерии отнесения
организаций к крупнейшим налогоплательщикам с целью определения
налоговых органов, в которых они являются объектами налогового контроля
53
.
К организациям, подлежащим налоговому администрированию на федеральном
уровне, отнесены те, которые имеют объем доходов выше 35 млрд рублей, а на
региональном уровне – от 2 до 35 млрд рублей включительно. Такие показатели
как активы и сумма начисленных налогов уже не являются критериями
отнесения налогоплательщиков к крупнейшим.
Целесообразно выделение единых критериев для наделения
налогоплательщика статусом крупнейшего и возможности инициативного
перехода на налоговый мониторинг. Ими могли бы стать объем доходов и
суммарная величина налоговых платежей по бюджетообразующим налогам. На
данный момент компромиссным вариантом выглядит тот факт, что ФНС
52
Официальный сайт Федеральной налоговой службы РФ [Электронный ресурс] – URL: http:// www.nalog.ru.
95
России оставила за собой право относить того или иного налогоплательщика к
категории крупнейших вне зависимости от выполнения установленных
критериев. Позитивно и то, что симметрично с налоговым мониторингом
устранена обязанность по сохранению статуса крупнейшего
налогоплательщика на определенный срок в случаях реорганизации или в
случаях, когда налогоплательщик перестает удовлетворять установленным
критериям.
Введение единых критериев позволило бы привести к прикреплению
налогоплательщиков к одному из соответствующих налоговых органов. Тем
самым обеспечивался бы организационный подход к передаче права
проведения налогового мониторинга из центра в регионы. Кроме того, со
временем встанет вопрос о расширении сферы распространения налогового
мониторинга. В этой связи единые критерии станут предпосылкой и к
имплементации зарубежного опыта по применению налогового мониторинга с
учетом уровня риска в деятельности хозяйствующих субъектов.
Так, в Великобритании для субъектов крупного бизнеса создан наиболее
прозрачный режим контроля. Британский риск-ориентированный подход
направлен на разделение подконтрольных субъектов на две категории:
низкорисковых и не относящихся к таковым вне зависимости от
дифференциации по группам налогоплательщиков. Одним из условий
получения налогоплательщиком статуса низкорискового – предоставление
информации о сделках в режиме реального времени. Инициатива в
предоставлении сведений остается за налогоплательщиком, причем это лишь
ожидаемое поведение, рекомендуемое для желающих сохранить низкий
уровень риска. Налоговый орган не может обязать налогоплательщика
предоставить эти сведения или самостоятельно их получить иначе, чем
инициировав контрольное мероприятие – проверку налогового комплаенса.
Вместе с тем, интерес представляет административный способ воздействия на
53
Об утверждении положений о межрегиональных инспекциях Федеральной налоговой службы по крупнейшим
налогоплательщикам [приказ Федеральной налоговой службы от 21 февраля 2018 г. N ММВ-7-4/106@]
[Электронный ресурс] // СПС «Консультант плюс»: Версия Проф. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/