15
В-третьих, на основе данных бухгалтерской отчетности может быть
оценена степень выполнения плана, выявлены отклонения фактического
состояния финансово-хозяйственной деятельности организации с
запланированным. По отклонениям отчетных показателей от плановых можно
судить о качестве планирования возможных резервах улучшения итоговых
показателей работы организации, необходимости уточнения плановых расчетов.
Информация бухгалтерской отчетности служит базой для последующего
планирования.
В-четвертых, бухгалтерская отчетность является ключевым средством
коммуникации, обеспечивающим внешним пользователям возможность оценить
имущественное и финансовое состояние организации.
Таким образом, бухгалтерская отчетность организации направлена на
удовлетворение информационных потребностей различных групп
пользователей, состав которых отражен в Приложении 1. Из данного
приложения видно, что в составе пользователей бухгалтерской отчетности
можно выделить две основных их группы:
1. Внутренние пользователи, такие как администрация организации,
руководители подразделений, служащие, менеджеры.
2. Внешние пользователи, которые функционируют вне организации
Интересы внутренних и внешних пользователей бухгалтерской
отчетности организации различны. Так, для внутренних пользователей
бухгалтерская отчетность является важнейшим источником информации для
принятия управленческих решений. К внешним пользователям бухгалтерской
отчетности относятся кредиторы, инвесторы, акционеры, поставщики,
покупатели, налоговые органы; государственные органы экономического и
социального управления; организации бухгалтеров и аудиторов; органы
статистики; арбитраж. Внешние пользователи могут быть прямо или косвенно
заинтересованы в деятельности организации, что определяет их интерес к
бухгалтерской отчетности. Так, например, по данным бухгалтерской отчетности
кредиторы и поставщики оценивают возможности организации своевременно
16
рассчитаться по своим обязательствам. Фактические и потенциальные
инвесторы и акционеры заинтересованы в прибыльности деятельности
организации, и поэтому приоритетной для них является оценка доходности как
осуществленных, так и будущих финансовых вложений. Такие внешние
пользователи бухгалтерской отчетности как налоговые органы, государственные
органы экономического и социального управления, органы статистики и т.д. не
имеют прямого отношения к бухгалтерской отчетности, но тем не менее должны
изучать документы с целью выполнения своих непосредственных функций.
Таким образом, бухгалтерская отчетность организации принадлежит
ключевая роль в обеспечении финансовой информацией как внешних, так и
внутренних пользователей, необходимой для принятия целого ряда
управленческих и финансовых решений. Бухгалтерская отчетность
предоставляет данным группам пользователей широкие аналитические
возможности, что способствует реализации их интересов в отношении
конкретного экономического субъекта с меньшим финансовым риском.
1.2. Методика и техника составления годовой бухгалтерской
отчетности
Как было отмечено выше, основными формами годовой бухгалтерской
отчетности предприятия являются бухгалтерский баланс и отчет о финансовых
результатах. Рассмотрим более подробно методику и технику их составлвления.
Техника составления годовой бухгалтерской отчетности представляет
собой свовокупность всех учетных работ, способствующих составлению
основных форм отчетности. В объем этих работ включается
22
:
- Проведение инвентаризации всех статей баланса;
- Проведение переоценки ценностей;
- Разграничение доходов и расходов между отчетными периодами (счета
96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов», 98
«Доходы будущих периодов»));
22
Мирошниченко Т.А. Бухгалтерский финансовый учет и отчетность (продвинутый уровень): учебник / Т.А.
Мирошниченко, И.М. Бортникова, О.А. Зубарева. - п. Персиановский: изд-во ДонГАУ, 2016. с. 202
17
- Закрытие всех результативных счетов (90 «Выручка», 91 «Прочие
доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», 25 «Общехозяйственные расходы»,
26 «Общепроизводственные расходы»);
- Подведение итогов в журналах – ордерах;
- Составление оборотно – сальдового баланса;
- Составление главной книги
- Формирование статей бухгалтерского баланса
Как видно из представленного выше перечня работ, определяющего
технику составления бухгалтерской отчетности, процесс ее составления
начинается с инвентаризации. Инвентаризация имущества и обязательств
является необходимым условием обеспечения достоверности данных
бухгалтерского баланса. При проведении инвентаризации организациям
необходимо руководствоваться:
- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации;
- Методическими указаниями по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от
13.06.1995 № 49 (в редакции от 08.11.2010);
- Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 «Об
утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по
учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».
По итогам рассмотрения результатов инвентаризации
инвентаризационная комиссия принимает решение о том, каким образом будут
оприходованы излишки, выявленные по результатам инвентаризации, и
компенсированы недостачи, а также утверждает соответствующие протоколы.
На основании утвержденных протоколов бухгалтерия производит записи по
счетам, приводя тем самым в соответствие данные инвентаризации и текущего
учета.
Разграничение доходов и расходов между отчетными периодами и
закрытие всех результативных счетов необходимо для того, чтоб обеспечить
18
объективное отражение в отчете о финансовыъ результатах и балансе данных о
финансовых результатах, полученных в отчетном периоде. Разграничение
доходов и расходов между периодами предполагает признание доходов и
расходов отчетного и будущего периодов. Доходы и расходы, относящиеся к
данному отчетному периоду, отражаются на счетах учета текущих доходов и
расходов (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25
«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44
«Расходы на продажу », 90-1 «Выручка», 91-1 «Прочие доходы» и др.) и
участвуют в определении финансового результата за этот отчетный период. Если
полученные (начисленные) в отчетном периоде доходы и произведенные
расходы относятся к следующим отчетным периодам, они не включаются в
текущие доходы и расходы, а подлежат учету в составе доходов и расходов
будущих периодов.
Чтобы определить финансовый результат деятельности организации и
отразить его в бухгалтерском балансе, также необходимо закрыть отчетный
период. Все счета, связанные с формированием финансового результата для
составления бухгалтерского баланса условно могут быть разделены на 3 группы:
1. Счета, не имеющие остатка на конец отчетного периода (счета 25
«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»);
2. Счета, которые имеют остаток, но могут быть закрыты полностью (20
«Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29
«Обслуживающие производства и хозяйства»);
3. Счета, не имеющие остатка в целом, но имеющие остаток по каждому
субсчету (счет 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»).
Бухгалтерские проводки, которые составляются при закрытии счетов
финансовых результатов для составления баланса, представлены в Приложении
2.
После закрытия счетов финансовых результатов осуществляется
непосредственно формирование основных форм отчетности. С этой целью
прежде всего осуществляется подведение итогово в журналах – ордерах. Далее
19
обороты по дебету и кредиту отдельных счетов из журналов ордеров и дебетовые
обороты оборотных ведомостей переносятся в Главную книгу. Далее на
основании остатков по счетам Главной книги осуществляется заполнение статей
баланса. Ряд статей составляется с привлечением данных аналитического учета
(ведомостей, журналов-ордеров или иных аналогичных по назначению
регистров). Статьи баланса формируются на отчетную дату отчетного периода,
предыдущий год и год, предшествующий предыдущему.
Далее рассмотрим более подробно особенности формирования
отдельных показателей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых
результатах.
Общая схема формирования бухгалтерского баланса предприятия
показана на рисунке 1.
Рисунок 1. Схема построения бухгалтерского баланса
23
В составе активов баланса можно выделить два основных раздела:
1. Внеоборотные активы. В этом разделе содержится информация о тех
элементах имущества организации, срок полезного использования которых
составляет более одного года, и которые переносят свою стоимость по частям в
23
Тихомиров М.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Новые требования законодательства. – М.: Инфра –
М, 2015. с. 47
Оборотные ведомости по
аналитическим счетам
Регистры аналитического
учета
Главная книга (оборонная
ведомость)
Бухгалтерский баланс
Журналы-ордера
(машинограммы)
Книга учета ценных
бумаг
Кассовая книга
Накопительные и
группировочные ведомости
Первичные и сводные
документы
20
течение нескольких операционных циклов. В составе внеоборотных активов
организации выделяются нематериальные активы, основные средства, доходные
вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения и
прочие внеоборотные активы
2. Оборотные активы. В этом разделе содержится информация о тех
элементах имущества организации, срок полезного использования которых
менее одного года, и которые полностью потребляются в течение одного
операционного цикла. В данном разделе баланса содержится информация о
таких элементах оборотных активов, как запасы, дебиторская задолженность,
краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные
активы.
Информация об активах организации в бухгалтерском балансе
приводится на отчетную дату. Для соблюдения основных требований,
предъявляемых к бухгалтерской отчетности, важно осуществить правильную
оценку статей актива баланса. При проведении такой оценки должны
соблюдаться следующие правила:
- основные средства оцениваются по остаточной стоимости (по затратам
на восстановление за вычетом амортизации);
- стоимость нематериальных активов рассчитывается по остаточной
стоимости (по затратам на приобретение за вычетом амортизации);
- цена незавершенного капитального вложения рассчитывается по
затратам для инвестора;
- стоимость оборудования рассчитывается по себестоимости их покупки;
- финансовые активы рассчитываются по затратам для инвестора;
- материальные ценности рассчитываются по их себестоимости;
- незавершенное производство оценивается по себестоимости
производства;
- издержки обращения учитываются в издержках на остаток товаров;
- расходы периодов будущих учитываются в сумме расходов в отчетном
периоде, отнесенным к будущим периодам отчетности;
21
- готовая продукция рассчитывается по нормативной производственной
себестоимости;
- товары оцениваются по стоимости приобретения;
- товары реализованные, оказанные услуги оцениваются по плановой
себестоимости;
- дебиторская задолженность определяется суммой, которую дебиторы
признали;
- денежные средства оцениваются в рублях, рассчитанных пересчетом
валют.
Статьи пассива баланса группируются по степени срочности погашения
обязательств. Пассив баланса включает в себя три основных раздела:
1. Капитал и резервы. В данном разделен пассива баланса содержится
информация о собственных средствах организации, основными источниками
которых являются уставный, добавочный, резервный капитал, целевые
финансирования и поступления, нераспределенная прибыль (убыток) прошлых
лет и отчетного года.
2. Долгосрочные обязательства. В данном разделен пассива баланса
содержится информация о заемных средствах и прочих обязательствах
(отложенные налоговые обязательства), оценочные обязательства, которые
формируются на период более 1 года.
3. Краткосрочные обязательства. В данном разделен пассива баланса
содержится информация об обязательствах организации, сформированных на
срок менее 1 года. Они представлены краткосрочными кредитами и займами
организации, кредиторской задолженностью, задолженностью учредителей по
выплате доходов, доходами будущих периодов, резервами предстоящих
расходов и прочими краткосрочными обязательствами.
Оценка статей пассива баланса требует соблюдения следующих правил:
1. Оценка уставного капитала (для акционерных обществ)
осуществляется по номинальной стоимости акций. Разница между номинальной
и рыночной стоимостью акций относится на добавочный капитал;
22
2. Задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал отражается
отдельно по фактической стоимости;
3. Результаты переоценки внеоборотных активов относятся на
добавочный капитал;
4. Долгосрочные и краткосрочные обязательства оцениваются в суммах,
вытекающих из бухгалтерских записей организации. По полученным займам
задолженность допускается показывать с учетом причитающихся на конец
отчетного периода к уплате процентов.
5. Отражаемая в пассиве баланса задолженность по расчетам с
финансовыми, налоговыми органами, банками должны быть согласованы с ними
и тождественны.
6. Кредиторская задолженность в иностранной валюте отражается в
валюте РФ путем пересчета иностранных валют по курсу, действующему на
отчетную дату.
Итоги по каждому разделу баланса суммируются и дают общий итог.
При этом общий итог актива всегда должен быть равен итогу пассива баланса.
Важнейшей формой бухгалтерской отчетности предприятия является
Отчет о финансовых результатах, который характеризует финансовый результат
деятельности предприятия за определенный период, в отличие от бухгалтерского
баланса, который отражает состояние имущества предприятия и источников его
финансирования на определенную дату. Содержание информации, которая
отражается в отчете о финансовых результатах, может быть представлена
следующими разделами:
- Доходы и расходы предприятия;
- Прибыль до налогообложения;
- Отложенные налоговые активы и обязательства;
- Текущий налог на прибыль;
- Чистая прибыль организации.
При отражении информации по каждому из этих разделов, необходимо
соблюдение основных принципов составления отчета о финансовых результатах.
23
В литературе по бухгалтерскому учету, данные принципы формулируются
следующим образом
24
:
1. Все данные указываются нарастающим итогом с начала года по 31
декабря соответствующего года включительно;
2. Каждый существенный показатель должен быть представлен в отчете
отдельно, а несущественные показатели могут быть объединены;
3. Данные в отчете о финансовых результатах за текущий отчетный
период приводятся в сравнении с данными за предыдущий отчетный период.
Оценка основных статей отчета о финансовых результатах
осуществляется следующим образом.
Выручка от реализации (нетто - выручка) - включает стоимость
реализованных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг, за
вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и других налогов и
обязательных платежей.
Себестоимость реализации состоит:
а) для организаций, занятых производством продукции, выполнением
работ, оказанием услуг из:
прямых материальных затрат;
прямых затрат на оплату труда;
косвенных производственных затрат;
других производственных (прямых и косвенных) затрат;
б) для организаций, занятых торговой, снабженческой, сбытовой и иной
посреднической деятельностью, - покупная стоимость товаров;
в) для организаций - профессиональных участников рынка ценных бумаг
- покупная (учетная) стоимость ценных бумаг.
Коммерческие расходы включают в себя затраты по сбыту, относящиеся
к реализованной продукции (работам, услугам) – для организаций,
осуществляющих производство продукции (выполнение работ, оказание услуг),
24
Шеремет А.Д. Старовойтова Е.В. Бухгалтерский учет и анализ: Учебник. 2-е изд. перераб. и доп. – М.: Инфра
– М, 2014. с. 158
24
и издержки обращения – для организаций, осуществляющих торгово –
посредническую деятельность.
Управленческие расходы включают в себя расходы, связанные с
общехозяйственной деятельностью и относящиеся к выпуску продукции,
выполнением работ, оказанием услуг.
Расположение отдельных статей в отчете о финансовых результатах
соответствует порядку формирования финансового результата предприятия,
механизм которого показан на рисунке 2.
Рисунок 2. Схема формирования финансовых результатов
предприятия
25
25
Анализ финансовой отчетности: Учебное пособие/ коллектив авторов; под общ. ред. В.И. Бареленко. 4-е изд.,
перераб.. – М.: Кнорус, 2016 с. 72
Выручка от продаж
Расходы
Себестоимость (-)
Коммерческие расходы
(-)
Управленческие расходы
(-)
Прибыль от продаж (+)
убыток (-)
Прочие доходы (+)
Прочие расходы (-)
Прибыль до налогообложения
Налог на прибыль и другие обязательные платежи
Изменение отложенных
налоговых активов (+)
Изменение отложенных
налоговых обязательств (-)
Текущий налог на
прибыль (-)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода