16
Если предприятие самостоятельно приняло решение о проведении
аудита бухгалтерской отчетности, аудиторское заключение, подтверждающее
достоверность бухгалтерской отчетности, также может быть включено в состав
бухгалтерской отчетности.
Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить
аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии
с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в
составе бухгалтерской отчетности отчет об изменениях капитала (форма № 3),
отчет о движении денежных средств (форма № 4), приложение к
бухгалтерскому балансу (форма № 5), пояснительную записку.
9
Субъекты малого предпринимательства, обязанные проводить
аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии
с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в
составе бухгалтерской отчетности отчет об изменениях капитала (форма № 3),
отчет о движении денежных средств (форма № 4), приложение к
бухгалтерскому балансу (форма № 5) только при отсутствии соответствующих
данных. Данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тыс.
руб. без десятичных знаков. Экономический субъект, имеющий существенные
обороты продаж, обязательств и т.п., может приводить данные в мил. руб. без
десятичных знаков.
В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток
и помарок.
Если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому
учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей при
исчислении промежуточных, итоговых данных или имеет отрицательное
значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в
круглых скобках (убыток, себестоимость проданных товаров (продукции,
работ, услуг), расходы, уменьшение капитала и др.).
9
Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 18.07.2017 г. с
последними изменениями и дополнениями).
17
Показатели форм отчетности за отчетный период должны быть
сопоставимы с соответствующими показателями предшествующих лет.
Причины несопоставимости и методы корректировки раскрываются в
пояснительной записке.
Реальность статей бухгалтерской отчетности должна подтверждаться
результатами инвентаризации активов и обязательств.
Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным
бухгалтером предприятия. Если бухгалтерский учет ведется на договорных
началах специализированного предприятия или специалистом, то отчетность
подписывается руководителем специального предприятия либо специалистом,
ведущим бухгалтерский учет.
Составлять бухгалтерскую отчетность обязаны все экономические
субъекты в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете».
Таким образом, основными элементами бухгалтерской отчетности
являются «Бухгалтерский баланс» (форма № 1), «Отчет о финансовых
результатах» (форма № 2), «Отчет об изменениях капитала» (форма № 3),
«Отчет о движении денежных средств» (форма № 4), «Приложение к
бухгалтерскому балансу» (форма № 5), «Отчет о целевом использовании
полученных средств» (форма №6) (для некоммерческих организаций),
пояснительная записка, а также в некоторых случаях аудиторское заключение.
Конкретный состав отчетности зависит в первую очередь от её вида
(промежуточный, годовой и т.д.), а также от вида хозяйствующего субъекта.
1.2. Нормативное регулирование бухгалтерской отчетности
Бухгалтерский учет, согласно законодательству Российской Федерации,
представляет собой систему сбора, регистрации и обобщения информации в
стоимостном выражении об имуществе, обязательствах предприятия и их
движении путем сплошного, непрерывного и документарного учета всех
18
фактов хозяйственной жизни
10
. Как экономико-правовая категория учета в
литературных источниках обычно рассматривается как сплошное, непрерывное
и взаимосвязанное отражение фактов хозяйственной жизни предприятия на
основании документации в разного рода измерителях с целью накопления и
обобщения соответствующей информации и проведения контроля над
деятельностью предприятия.
Основными задачами бухгалтерского учета являются
11
:
– формирование полной и достоверной информации о деятельности
предприятия и его имущественном положении, которая необходима
внутренним и внутренним пользователям бухгалтерской отчетности. К
внутренним относятся руководители, акционеры, участники и собственники
имущества. К внешним относятся: инвесторы, кредиторы и иные пользователи
бухгалтерской отчетности.
– обеспечение информацией, которая необходима внутренним и
внешним пользователям отчетности в целях контроля за соблюдением
законодательной базы Российской Федерации при проведении хозяйственной
деятельности и их целесообразностью, наличием и движением имущества и
обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов
в соответствии с утвержденными нормативами и сметами;
– предотвращение отрицательных результатов деятельности
предприятия и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения его
финансовой устойчивости.
Российское законодательство о бухгалтерском учете состоит из
Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»,
которое устанавливает единые правовые и методологические основы
организации и ведения учета в Российской Федерации, а также иных
Федеральных законов, указов Президента и Постановлений Правительства
10
Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 18.07.2017 г. с
последними изменениями и дополнениями).
11
Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 18.07.2017 г. с
последними изменениями и дополнениями).
19
Российской Федерации. Согласно Федеральному закону от 06.12.2011 г. № 402-
ФЗ «О бухгалтерском учете» данный Федерльного закона распространяется на
все предприятия, которые находятся на территории Российской Федерации и
филиалы и представительства зарубежных предприятий, которые находятся на
Российской территории, если другое не предусмотрено международными
соглашениями Российской Федерации. Законодательная система России в
вопросах бухгалтерского учета призвана обеспечивать единообразное ведение
учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, которые
осуществляются всеми предприятиями, а также составление и представление
сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении
экономического субъекта, их доходах и расходах, которая необходима
пользователям отчетности.
Объекты бухгалтерского учета – имущество предприятия, их
обязательства и хозяйственные операции, которые осуществляются
экономическими субъектами в процессе их деятельности
12
.
Общее методологическое руководство учета в России проводится
Правительством Российской Федерации. Органы, которым законодательно
предоставлено право регулирования учета, разрабатывают и утверждают в
пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми
предприятиями на территории Российской Федерации
13
:
– планы счетов бухгалтерского учета;
– положения по бухгалтерскому учету;
– иные нормативно-правовые акты и указания.
Министерство финансов Российской Федерации, с учетом возложенных
на него задач занимается рассмотрением и анализом сводной бухгалтерской
отчетности федеральных органов исполнительной власти, проводит
методическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью предприятия
12
Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 18.07.2017 г. с
последними изменениями и дополнениями).
13
Гражданский кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ (в ред. от 29.07.2017 г. № 259-
ФЗ)//СПС «Гарант».
20
независимо от их организационно-правовых форм и подчиненности, принимает
меры по совершенствованию учета, утверждает план счетов, типовые формы
учета и отчетности, руководит работой по переоценке товарно-материальных
ценностей, устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности
бюджетных учреждений. Для рассмотрения предложений по
совершенствованию методологии бухгалтерского учета и отчетности
Министерством финансов могут быть созданы методологические советы из
специалистов, сотрудников научных учреждений, представителей иных
экономических субъектов. Акты Министерства финансов имеют
межведомственное значение и служат методической основой ведомственного
регулирования бухгалтерского учета.
В случаях противоречий между нормами законодательства о
бухгалтерском учете и ведомственными актами, которые его регулируют,
судебные органы обязаны руководствоваться нормами, которые содержатся в
Федеральных законах и иных законодательных актов, а не нормами положений
и т.п. Стоит отметить, что каждый ведомственный акт должен приниматься в
пределах компетенции издающего его органа, установленной
законодательством. Предприятия в Российской Федерации занимаются
самостоятельным формированием учетной политики.
Основные требования к ведению учета в Российской Федерации
определены правилами статьи 8 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-
ФЗ «О бухгалтерском учете», конкретизирующиеся в иных подзаконных актах.
Данные требования следующие
14
:
– учет имущества, обязательств и фактов хозяйственной жизни
ведется в российской валюте;
– учет ведется экономическим субъектом непрерывно с момента его
регистрации до его реорганизации или ликвидации;
14
Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 18.07.2017 г. с
последними изменениями и дополнениями).
21
– имущество, которое находится в собственности предприятия
учитывается отдельно от имущества иных экономических субъектов, которые
находятся в данной предприятии;
– данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и
остаткам по счетам синтетического учета;
– все факты хозяйственной жизни и результаты инвентаризации
подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета.
Министерство юстиции Российской Федерации 01.10.2010 г.
зарегистрировало приказ Министерства финансов Российской Федерации №
144н, где говорится о внесении поправок в законодательство по бухгалтерскому
учету. Все нововведения касаются малых субъектов хозяйствования и
значительно упрощают ведение учета в данных субъектах хозяйствования.
Стоит отметить, что поправки не распространяются на кредитные компании
эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. В силу вступили изменения
начиная с годовой отчетности за тот год.
Понятие субъектов малого бизнеса дано в Федеральном законе от
24.07.2007 г. № 209-ФЗ (ред. от 27.11.2017 г.) «О развитии малого и среднего
предпринимательства в Российской Федерации». Критерии отнесения
субъектов хозяйствования к малым следующие:
15
– суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов
Российской Федерации, муниципалитетов, иностранных субъектов
хозяйствования, иностранных граждан, общественных и религиозных
объединений, благотворительные и иных фондов в уставном капитале субъекта
малого предпринимательства не должно превышать 25%. Помимо этого, доля
участия, которая принадлежит одному или нескольким юридическим лицам,
которые не являются субъектами малого и среднего бизнеса, также не должна
быть больше 25%;
– средняя численность персонала не должна быть больше ста человек;
15
Федеральный закон от 24.07.2007 г. № 209-ФЗ (ред. от 27.11.2017 г.) «О развитии малого и среднего
предпринимательства в Российской Федерации»//СПС «Консультант Плюс».
22
– выручка от продаж без учета косвенных налогов или стоимость
активов не должна быть выше 800 мил. руб.
Приказ Министерства Финансов Российской Федерации внес изменения
в пункт 12 ПБУ 9/99 «Доходы организаций»
16
. Субъекты малого бизнеса имеют
право признания выручки по мере поступления средств от покупателей.
Предприятия могут использовать кассовый метод при соблюдении
следующих условий:
– сумма выручки может быть определена;
– произведенные доходы или расходы, которые будут произведены в
связи с данной операцией, могут быть определены.
Что касается вопросов учета расходов в пункт 18 ПБУ 10/99 «Расходы
организации»
17
предусмотрена возможность признания расходов после
погашения задолженности. Данный вариант может быть использован в случаях,
когда выручка признается по мере поступления.
Согласно ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций» малые субъекты
хозяйствования могут отражать в отчетности последствия изменений учетной
политики перспективно, то есть с начала внесения корректировок, если иное не
предусмотрено законодательством РФ
18
.
1.3. Порядок формирования и требования, предъявляемые к
бухгалтерской отчетности
Формирование информации для целей составления бухгалтерской
(финансовой) отчетности осуществляется в системе бухгалтерского
финансового учета на основе следующих принципов
19
:
16
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Утверждено приказом
Минфина РФ от 06.05.1999 г. №32н (в ред. от 06.04.2015 г. №57н)// СПС «Консультант Плюс».
17
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Утверждено приказом
Минфина РФ от 06.05.1999 г. №33н (в ред. от 06.04.2015 г. №57н)// СПС «Консультант Плюс».
18
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). Утверждено
приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. №106 н (в ред. от 28.04.2017 г. № 69н).
19
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).
Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. №43н (в ред. от 08.11.2010 г. №142н)// СПС «Консультант
Плюс».
23
– принцип имущественной обособленности предприятия (имущество
предприятия и ее собственника должны учитываться раздельно);
– принцип непрерывности деятельности предприятия я состоит в том,
что на дату составления отчетности у экономического субъекта нет намерения
прекратить деятельность. В этом случае имущество в учете и отчетности
отражается по стоимости, сложившейся в бухгалтерском учете, за исключением
имущества, по которому предприятие обязано создавать оценочные резервы
(материально-производственные запасы, ценные бумаги, дебиторскую
задолженность).
Если предприятие намерена прекратить свою деятельность (часть
деятельности), то в отчетности имущество должно быть отражено по текущей
рыночной стоимости, а также предприятие должно начислить резервы по
обязательствам, которые возникнут в связи с прекращением деятельности;
– последовательность применения учетной политики состоит в том,
что предприятие из года в год применяет одни и те же способы ведения учета
по схожим хозяйственным операциям. Если предприятие меняет способ
ведения учета, то последствия таких изменений измеряются в денежном
выражении и отражаются в пояснительной записке;
– принцип временной определенности фактов хозяйственной
деятельности (доходы и расходы отражаются в том отчетном периоде, в
котором они имели место; если расходы связаны с получением доходов в
нескольких отчетных периодах, то они распределяются между этими отчетным
периодами).
Для пользователей информация, содержащаяся в отчетности, должна
быть полезной. Полезность информации обеспечивается ее соответствием
следующим качественным характеристикам
20
:
– уместность (способность повлиять на принятие управленческих
решений);
20
Петров А.М. Бухгалтерский финансовый учет. Практикум: Учебное пособие. - М.: ИНФРА - М,
2016 г. – С. 280
24
– существенность (показатель считается существенным, если его
раскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных
пользователей, принимаемые на основе отчетной информации).
Рекомендуемый приказом Минфина России от 22.07.2003 г. № 66н «О формах
бухгалтерской отчетности организаций» уровень существенности - 5 %;
– нейтральность (исключение одностороннего удовлетворения
интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед
другими). Информация не является нейтральной, если посредством отбора или
формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью
достижения предопределенных результатов или последствий;
– сопоставимость (информация должна быть сопоставима в разные
отчетные периоды). Сопоставимость обеспечивается преемственностью
учетной политики при отражении схожих хозяйственных операций. При
изменении учетной политики последствия изменений измеряются в денежном
выражении и раскрываются в пояснительной записке;
– достоверность и полнота. Достоверной и полной считается
бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных
нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Этапы формирования финансовой отчетности
21
.
Процесс подготовки бухгалтерской отчетности включает два этапа:
подготовительные работы по составлению годовой отчетности и
непосредственное составление баланса и других отчетных форм.
Подготовительные работы включают в себя:
– проверку полноты оформления всех хозяйственно-финансовых
операций первичными документами и отражение их в учетных регистрах. В
частности, выясняется: все ли первичные документы поступили в бухгалтерию,
правильно ли включены в издержки производства расходы будущих периодов,
начислены ли предусмотренные учетной политикой фонды и резервы
21
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).
Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. №43н (в ред. от 08.11.2010 г. №142н)// СПС «Консультант
Плюс».
25
предстоящих расходов, списаны ли с баланса непригодные к эксплуатации
основные средства, полностью ли начислены амортизация основных средств и
нематериальных активов и т.д.;
– контроль качества и сроков проведения инвентаризации статей
баланса и отражения в учете ее результатов;
– проведение переоценки по постановлениям правительства
основных средств и других активов и отражение в учете ее результатов;
– сверку сальдо расчетов с налоговыми органами, банками,
внебюджетными фондами с оформлением соответствующих актов;
– внесение в случае необходимости исправлений в учетные данные
по результатам проверки государственных и ведомственных контролирующих
органов, а также аудиторов.
В соответствии с порядком внесения исправлений в бухгалтерский учет
в случаях обнаружения искажений и ошибок до окончания отчетного года
исправления в учетные данные вносятся в месяце, когда были обнаружены
искажения и ошибки, независимо от того, в каком отчетном периоде эти
искажения и ошибки были допущены.
22
В случае выявления неправильного отражения хозяйственных операций
на счетах бухгалтерского учета за прошлый год после утверждения годового
отчета исправления в бухгалтерскую отчетность за прошлый год не вносятся.
– перенесение в соответствующие журналы-ордера и ведомости
данных листов-расшифровок, накопительных ведомостей, разработочных
таблиц;
– проведение реформации баланса путем закрытия по состоянию на
31 декабря, сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки»:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» - Кредит счета 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на сумму
нераспределенной прибыли;
22
Мельник М.В. Бухгалтерский учет в коммерческих организациях: Учебное пособие. - М.: Форум,
ИНФРА - М, 2016 г. – С. 480