12
реальных данных в его бухгалтерском учете. Целью такого исследования
является получение развернутой и достоверной информации по финансовой и
хозяйственной деятельности проверяемого предприятия, а также выявление
ошибок при ведении бухучета, установление соответствия норм и правил
компании в области бухгалтерского учета действующему законодательству РФ.
1.2. Виды бухгалтерских экспертиз и их различия между аудитом,
документальной ревизией и налоговой проверкой
Виды бухгалтерской экспертизы зависят от того, какие задачи и вопросы
поставлены перед специалистом-экспертом, чтобы досконально и тщательно
осуществить данные экспертные исследования.
К видам бухгалтерской экспертизы относятся
26
:
– первичные исследования ― выполняются при первом обращении к
экспертам;
– повторные проверки ― необходимы, если при первичных
исследованиях не получены достоверные факты, и не обоснованность выводов;
– комиссионные проверки ― осуществляются несколькими
специалистами-экспертами;
– комплексные исследования ― выполняются в сочетании с иными
экспертными проверками.
Процессуальные виды бухгалтерской экспертизы
27
:
– досудебная: проводится по запросу адвоката, физических или
юридических лиц, с последующим составлением заключения специалиста
(досудебная бухгалтерская экспертиза, внесудебная бухгалтерская экспертиза,
независимая бухгалтерская экспертиза);
26
Дрога А. А. Актуальные проблемы производства судебно-бухгалтерских экспертиз на
современном этапе расследования преступлений экономической направленности // Общество и
право. 2017. – №1 (59). – С. 108
27
Моисеева И.И. Бухгалтерская экспертиза в системе бухгалтерского учета и экономического
анализа // Экономика и предпринимательство. 2019. – № 2 (103). – С. 1199
13
– судебная: проводится только по определению суда, либо по
постановлению следователя, по результатам которой оформляется заключение
эксперта (судебно-бухгалтерская экспертиза, бухгалтерская экспертиза для
суда).
В настоящее время бухгалтерская экспертиза способна интегрировать
различные виды исследований в рамках бухгалтерского учета, включая аудит,
документальную ревизию, налоговую проверку. Сходство этих видов
экономического контроля обеспечивается за счет
28
:
– высокого уровня профессиональной компетенции и квалификации лиц,
поскольку проведение бухгалтерской экспертизы, аудита либо ревизии требует
реализации специальных экономических знаний лиц, проводящих проверку;
– единых источников информации (информационной базой эксперта-
бухгалтера, аудитора и ревизора служат законодательство и нормативные акты
в области бухгалтерского и налогового учета, первичная учетная документация,
учетные регистры, бухгалтерская отчетность хозяйствующего субъекта);
– общего методического инструментария в виде комплекса общенаучных,
расчетно-аналитических приемов, методов документальной и фактической
проверки на различных стадиях контрольной работы;
– характерных для всех видов исследований принципов объективности и
обоснованности системы доказательств, конкретности и адресности при
определении размера недостач ценностей и иного ущерба, независимости,
конфиденциальности, добросовестности и т.д.;
– экономической оценки последствий выявленных несоответствий
(ошибок, отклонений, искажений) и разработки мероприятий для их
предупреждения в будущем.
Отличительные особенности бухгалтерской экспертизы, аудита и
документальной ревизии представлены в таблице 1 и на рисунке 1.
28
Якубенко И.А., Богданова Н.В. Бухгалтерская экспертиза, как способ предупреждения
финансовых злоупотреблений // Актуальные проблемы экономики, социологии и права. 2019. – № 4.
– С. 69
14
Таблица 1
Сравнительная характеристика форм финансового контроля
Критерии
сравнения
Инициативная
бухгалтерская
экспертиза
Судебно-
бухгалтерская
экспертиза
Аудит
Ревизия
Цель
проведения
Оценка
обстоятельств,
требующих
заключения
эксперта-бухгалтера
Разрешение
вопросов
относительно
фактов
хозяйственной
деятельности,
нашедших
отражение в
бухгалтерском
учете и отчетности
Выражение мнения
по поводу
достоверности
данных
бухгалтерской
(финансовой)
отчетности;
оказание
сопутствующих и
прочих услуг,
связанных с
аудиторской
деятельностью
Выявление
признаков
правонарушений и
проверка законности
фактов
хозяйственной
деятельности,
включая
обоснованность их
отражения в
бухгалтерском учете
и отчетности
Предназ-
начение
Служит способом сбора доказательств
Позволяет
пользователю
отчетности прийти к
объективным
выводам
относительно
имущественного и
финансового
положения
аудируемого лица
Является элементом
управления и
контроля за
деятельностью
хозяйствующего
субъекта
Основание
для
проведения
Договор об оказании
платных услуг
Постановление
суда, прокурора,
стороны защиты,
следователя
Договор на
проведение аудита
Приказ
руководителя либо
приказ контрольной
организации
Форма
проведения
Процессуальная и
непроцессуальная
Процессуальная
Непроцессуальная /
может иметь
процессуальную
форму
Непроцессуальная
Субъекты
проведения
Негосударственный
эксперт-бухгалтер
Государственный и
негосударственный
эксперты-
бухгалтеры
Аудиторские
организации,
самостоятельно
практикующие
аудиторы
Ревизор,
ревизионная
комиссия, налоговый
инспектор,
внутренний аудитор
Объем работ
Устанавливается
предметом договора
по согласованию с
заказчиком
Ограничен
вопросами,
поставленными
эксперту-бухгалтеру
следствием или
судом
Определяется
программой аудита
по специальному
аудиторскому
заданию,
согласованной с
собственником
Устанавливается
исходя из задания,
полученного
ревизором
Методы
исследования
Общетеоретические,
документальные,
возможность
применения методов
фактической
проверки
Общетеоретические
и документальные
Общетеоретические
и конкретные
методы
исследования
документов
Общетеоретические,
документальные и
методы фактической
проверки
Оформление
результатов
Заключение эксперта-бухгалтера
Аудиторское
заключение/ Отчет
аудитора
Акт ревизии
Таким образом, основными отличительными особенностями является
следующие моменты:
– как на предварительном следствии, судебном процессе, так и на уровне
досудебного урегулирования конфликтов заказчиком бухгалтерской
15
экспертизы может быть не только юридическое, но и физическое лицо
(например, должностное лицо, физические лица-инвесторы и т.д.), а также
группа лиц-заказчиков (например, в случае проведения общественной
экспертизы). Кроме того, заказчиком бухгалтерской экспертизы может стать и
собственник предприятия. Само же экспертное исследование может быть
рекомендовано и в рамках системы внутреннего контроля;
– бухгалтерская экспертиза – это единовременная процедура, не
предполагающая развитие долгосрочных отношений с заказчиком. Поэтому в
отличие от аудиторской деятельности вероятность конфликта интересов и
нарушения принципа независимости эксперта-бухгалтера сведены к минимуму;
– традиционно сложилось, что для отечественной системы контроля в
высшей степени надежной представляется именно работа эксперта, в то время
как иные не менее эффективные формы контрольной деятельности могут
вызывать опасения из-за сложной терминологии либо исключительной
коммерциализации деятельности.
16
Рисунок 1 – Отличие бухгалтерской экспертизы, аудита и ревизии
Следует также отметить, что вывод бухгалтерской экспертизы за границы
судебных и следственных действий существенно расширяет ее
исследовательские возможности. Так, в соответствии с нормами
процессуального законодательства судебный эксперт-бухгалтер не имеет право
самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования. При
производстве же бухгалтерской экспертизы вне суда возможности эксперта
существенно расширяются, и он может использовать как внеучетную
информацию, так и широкий методический инструментарий экспертной
17
работы:
– применять методы фактической проверки;
– самостоятельно делать запросы по отдельным фактам хозяйственной
деятельности;
– использовать данные средств массовой информации и т.д.
Представляет интерес сравнительный анализ бухгалтерской и налоговой
экспертизы, тесное взаимодействие которых проявилось в последние годы в
связи с ростом количества и сложности налоговых правонарушений.
Необходимость в назначении бухгалтерской или налоговой экспертизы по
данной категории дел возникает, когда достоверность содержащихся в акте
проверки выводов вызывает сомнение или опротестовывается представителями
проверяемого субъекта и, если в рамках повторной проверки невозможно
устранить содержащиеся в сведениях противоречия или получить ответы на
отдельные вопросы.
Налоговая экспертиза или финансово-налоговая экспертиза относится к
одному из видов экономических экспертиз, при производстве которой
разрешаются вопросы налогообложения, своевременности и правильности
уплаты налоговых сборов и страховых взносов, законности и обоснованности
налоговых проверок, правильности применения определенных виды налогов и
сборов в зависимости от различных видов предпринимательской деятельности,
а также, иные вопросы, требующие специальных познаний в области
налогообложения, налоговой отчетности предприятия и налоговой политики.
Налоговая экспертиза, также, как и финансово-кредитная экспертиза, из
всего класса экономических экспертиз, относится к довольно редким
экспертизам. Налоговая экспертиза может быть проведена, как на досудебном
этапе, так и при рассмотрении дел в суде, либо на этапе предварительного
следствия по уголовным делам. Чаще всего данный вид экспертиз проводится
на этапе налоговой проверки – экспертиза налоговой проверки (ст. 95 НК РФ)
29
.
29
Судебная экспертиза: Учебник / Под редакцией Аверьянова Т.В. – М.: Юридическая
литература, 2017. – с. 93
18
Внесудебная или досудебная независимая налоговая экспертиза, в
большинстве случаев, проводится по запросу адвоката при несогласии с
результатами ранее проведенной экспертизы либо с целью доказывания своей
позиции в судебном процессе. Судебная налоговая экспертиза назначается и
проводится в соответствии с действующими нормами процессуального права. В
гражданском судопроизводстве, а также, при рассмотрении дела в арбитражном
процессе, налоговая экспертиза для суда, применяется в основном при
несогласии налогового агента с результатами проведенной налоговой проверки
(при отсутствии состава преступления, предусматривающего уголовную
ответственность). По уголовным делам, налоговая экспертиза широко
применяется при уклонении от уплаты налогов, сборов и страховых взносов
(статья 199 УК РФ), при неисполнении обязанностей налогового агента (ст.
199.1 УК РФ), при сокрытии денежных средств либо имущества организации
или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться
взыскание налогов, сборов, страховых взносов (ст. 199.2), а также, при
совершении преступлений, предусмотренных статьями 199.3 и 199.4 УК РФ.
Таким образом, несмотря на внешнее сходство и процессуальную
близость, различия между судебно-бухгалтерской экспертизой, документальной
ревизией, аудиторской и налоговой проверками достаточно существенны.
При проведении сравнительного анализа рассматриваемых видов
контроля необходимо остановиться на имеющихся сходствах, каковыми
являются:
– единообразие при использовании источников информации, сходство
этих источников;
– используемые методические приемы и контрольно-ревизионные
процедуры;
– обоснование выводов на документально достоверных доказательствах;
– конкретность и общая база в определении размеров убытков, потерь и
недостач;
– использование итоговых документов в качестве источников
19
доказательств;
– достаточная квалификация контролирующих сотрудников в области
бухгалтерского и налогового учета, отчетности и анализа хозяйственной
деятельности;
– назначение и проведение по постановлению правоохранительных
органов;
– одинаковая адресность выявленных недостатков и нарушений в части
материальной и юридической ответственности.
1.3. Принципы проведения бухгалтерских экспертиз
Эксперт при производстве бухгалтерской экспертизы руководствуется
определенными принципами, которые можно разделить на три большие
группы: этические, организационно-технические и методологические.
Этические принципы бухгалтерской экспертизы
30
:
1. Профессиональной компетентности и поведения. Эксперт должен
иметь высшее профессиональное образование в этой области, а также
регулярно проходить курсы повышения квалификации.
2. Независимости эксперта. Означает, что эксперт не должен быть
подвержен давлению и влиянию извне при производстве экспертизы, особенно
со стороны заказчика экспертизы.
3. Конфиденциальности. Эксперт обязан обеспечить сохранность
предоставленных на экспертизу документов, а также не разглашать
информацию, которая в них содержится.
4. Объективности. Означает, что эксперт должен быть
беспристрастен, свои суждения он должен формировать только на основании
теоретических знаний и практического опыта. Эксперт не должен быть
заинтересован в результатах заключения, у него должно отсутствовать
30
Тхаркахова И.Г., Кушхова Б.Б. Теоретические аспекты бухгалтерской экспертизы в системе
экспертных исследований // Современные тенденции развития науки и технологии. 2016. – № 11. – Ч.
11. – С. 112
20
предвзятое мнение, т.е. он должен быть объективным. В соответствии с
действующим законодательством РФ в случае заинтересованности эксперта
ему можно заявить отвод. Согласно статьи 70 Уголовно-процессуального
кодекса, эксперт не может принимать участие в производстве по уголовному
делу, если он находится или находился в служебной зависимости от сторон и
их представителей или обнаружится его некомпетентность.
Несколько слов об организационно-технических принципах проведения
бухгалтерской экспертизы, вот главные из них
31
:
1. Правового регулирования.
2. Структурирования информации, т.е. эксперт должен при
исследовании классифицировать документы на определенные виды.
3. Принцип поэтапного проведения экспертизы означает, что
экспертиза проходит строго этап за этапом, а не хаотично.
Методологические принципы заключаются в том, что экспертиза
проходят при помощи общепринятых методов исследования.
Методы, применяемые при бухгалтерской экспертизе, включают в себя
изучение, сопоставление и анализ сведений финансовой отчетности и
соответствующих документов. В частности, сравнивают экономические
составляющие финансово-хозяйственных операции с содержимым
бухгалтерского учета. Помимо этого, проводят встречные проверки с
привлечением различных контролирующих органов – налоговой инспекции,
банков, таможни, контрагентов.
Экономические эксперты практикуют методики логического и
математического контроля, балансовой взаимосвязи, сопоставления
идентичных показателей в сопряженной документации.
При сокрытии экономических преступлений применяется, как правило,
утаивание и искажение информации в бухгалтерской и налоговой отчетности.
Под искажением информации следует понимать несоответствие учетных
31
Судебно-бухгалтерская экспертиза: Справочник / Н.К. Болдова, А.А. Голубева и др. – М.:
Экономика, 2016. – С. 64
21
сведений (числовых или смысловых) в аналогичных документах, сопряженных
с одной и той же финансовой операцией.
На практике при искажении данных бухгалтерской (финансовой)
отчетности используются методы, которые можно объединить в три группы
32
:
– вуалирование – недостоверное отражение информации в бухгалтерской
отчетности, данное правонарушение не всегда носит умышленный характер,
зачастую связано с незнанием правил составления бухгалтерской отчетности
или неосведомленностью о поправках и нововведениях в области налогов и
сборов;
– фальсификация – это умышленное искажение либо упущение величин
или раскрытий информации в финансовой отчетности с целью введения в
заблуждение или обмана как внутренних, так и внешних пользователей;
– искажение, которое может проявляться в следующих видах: завышение
выручки, занижение расходов, некорректная оценка активов или обязательств.
С целью создания неверной отчетной информации используются
подложные документы, а настоящие могут уничтожаться, или в них вносят
неверные данные. Поэтому перед экспертами ставится основная задача:
проследить финансовую динамику и отыскать несоответствия. При этом
специалисты руководствуются следующими принципами бухгалтерского учета:
его непрерывность, суммовая оценка ресурсов и их источников, ведение
отчетности в нескольких связанных между собой документах, факты отражения
экономической операции в документах после ее совершения.
На текущий момент можно выделить два взаимосвязанных инструмента,
с помощью которых представляется возможным выявить и доказать
совершенные противоправные деяния в области бухгалтерского учета или
предупредить их совершение: бухгалтерская документация и бухгалтерская
(финансовая) отчетность.
Бухгалтерский документ является материальным фиксатором совершения
32
Вашурина И.А. Финансовая отчетность организации и ее использование при выявлении и
доказывании правонарушений в системе бухгалтерского учета // Факторы успеха, 2018. – № 1(10). –
С. 11