осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной
жизни. Фактом хозяйственной жизни в статье 3 Федерального закона «О
бухгалтерском учете» признается операция, сделка или событие, влияющие
на финансовое положение, экономический результат деятельности или
движение денежных ресурсов хозяйствующего субъекта
5
.
Внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления
бухгалтерской отчетности обязаны осуществлять компании, отчетность
которых подлежит обязательному аудиту. Исключением является лишь
случай, когда обязанность ведения бухгалтерского учета на себя принял
руководитель организации.
При организации внутреннего контроля на предприятии необходимо
ориентироваться на организационно-правовую форму, размеры и масштабы
деятельности предприятия. Более сложная структура предприятия требует
больше информации для принятия эффективных управленческих и
экономических решений. Исходя из этого структура самой службы
внутреннего контроля может быть организована выделением отдельного
структурного подразделения или должностного лица для выполнения
процедур внутреннего контроля либо же заключения договора с компанией,
специализирующейся на оказании услуг внутреннего контроля
6
.
При организации внутреннего контроля на малом предприятии
необходимо руководствоваться принципом рациональности. Так, при
невозможности разграничения функций по организации и осуществлению
внутреннего контроля из-за малой численности работников руководитель
маленького предприятия может принять их все на себя и использовать только
процедуры контроля, позволяющие покрыть имеющиеся риски (сверку,
надзор).
5
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" // Собрание
законодательства РФ. – 2011. - № 50. - Ст. 7344.
6
Грачева, Мария Внутренний контроль и аудит в органах госуправления развитых
стран: моногр. / Мария Грачева. - М.: LAP Lambert Academic Publishing, 2016. - 116 c.
Система внутреннего контроля организации включает в себя пять
элементов: контрольную среду, оценку рисков, процедуры внутреннего
контроля, информацию и коммуникации, оценку внутреннего контроля.
Контрольная среда представляет собой сочетание всех принципов и
стандартов деятельности, определяющих общее понимание и требования к
внутреннему контролю на уровне хозяйствующего субъекта.
Оценка рисков заключается в выявлении и анализе рисков,
представляющих собой сочетание вероятности и последствий недостижения
хозяйствующим субъектом целей своей деятельности. Применительно к
ведению бухгалтерского учета выявляются риски, которые могут повлиять на
достоверность отчетности, рассматривается вероятность искажения учетных
и отчетных данных. На минимизацию этих рисков направлены процедуры
внутреннего контроля
7
.
В системе бухгалтерского учета могут осуществляться следующие
процедуры:
документальное оформление – записи в регистрах бухгалтерского
учета производятся на основе первичных документов;
подтверждение соответствия между объектами, документами или их
соответствия установленным требованиям: при принятии к бухгалтерскому
учету первичные документы проверяются на соответствие установленным
требованиям оформления;
процедуры контроля взаимосвязанных фактов хозяйственной жизни
– производится соотнесение перечисления оплаты за материальные ценности
с их получением и оприходованием;
санкционирование или авторизация – сделки или операции
осуществляются после их подтверждения работником более высокого
уровня, чем тот, кто будет осуществлять операцию или сделку;
7
Подольский, В. И. Основы аудита / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова. -
М.: БИНФА, 2015. - 192 c.
сверка данных – для подтверждения сумм задолженностей
производится сверка расчетов с поставщиками и покупателями;
для уменьшения рисков возникновения злоупотреблений
осуществляются разграничение полномочий и ротация обязанностей;
в качестве процедуры контроля фактического наличия и состояния
объектов проводится инвентаризация.
В борьбе со всякого рода финансовыми злоупотреблениями, самыми
действенными процедурами являются санкционирование сделок и операций,
разграничение полномочий и инвентаризация.
Функционировать и достигать своих целей системе внутреннего
контроля дает возможность информация, которая хранится в
информационных системах хозяйствующего субъекта. Качество и
своевременность информации существенно влияют на принимаемые
управленческие решения
8
.
Коммуникация заключается в распространении необходимой для
принятия управленческих решений и осуществления внутреннего контроля
информации. Так, работники организации должны быть осведомлены о своих
задачах по осуществлению внутреннего контроля и рисках, относящихся к
сфере их ответственности.
Процедуры мониторинга включают в себя наблюдение за
функционированием процедур контроля и их изменение в случае
необходимости и являются процессом оценки функционирования системы
внутреннего контроля во времени.
Цифровая экономика будущего представляет собой весь комплекс
общественных отношений, которые возникают в процессе использования
электронных технологий, электронной инфраструктуры и услуг. Основными
принципами управления в цифровой экономике станут получение данных в
реальном времени, мгновенное реагирование на изменения среды, высокая
8
Орлов, С. Н. Внутренний аудит в современной системе корпоративного управления
компанией / С.Н. Орлов. - М.: ИНФРА-М, 2015. - 284 c.
скорость принятия решений. Управление экономическими процессами будет
основываться на автоматизированном анализе больших данных.
Развитие информационных технологий, цифровых ресурсов и сетевых
сервисов открывает перспективу вывода контроля на качественно иной
уровень. В цифровой экономике контрольная деятельность, скорее всего, не
просто видоизменится, а примет совершенно иные формы. Важным аспектом
является степень интеграции цифровых технологий в деятельность по
осуществлению внутреннего контроля: могут ли процедуры внутреннего
контроля быть полностью автоматизированы, останутся ли актуальными
профессии контролера и ревизора, или же технологии позволят осуществлять
контроль без фактического присутствия человека на объекте, в том числе с
помощью развития системы «больших данных»?
Мы полагаем, что полностью автоматизировать процедуры внутреннего
контроля в системе бухгалтерского учета в ближайшем будущем не
получится. Если произвести сверку расчетов возможно автоматизированным
способом (путем сравнения в единой информационной системе данных об
оплатах и поступлениях денежных средств, выполнению работ, оказанию
услуг, поставке товаров), то процедуры контроля фактического наличия и
состояния объектов пока нет (никакое программное решение не может
посчитать самостоятельно фактическое наличие основных средств или
других активов, – необходимо внести сведения об их фактическом наличии, и
только тогда программа сможет сверить эти данные с данными учета)
9
.
Наиболее реальным представляется сценарий, при котором системы
будут выявлять ошибки, а роль контролера переместится в консультативную
сферу. Его задачей станет помощь контрольной среде в достижении целевого
состояния путем оценки и оптимизации бизнес-процессов, прогнозирования
рисков и профилактики нарушений.
9
Серебрякова, Т. Ю. Теория и методология сквозного внутреннего контроля / Т.Ю.
Серебрякова. - М.: ИНФРА-М, 2016. - 328 c.
1.3 Цели и средства внешнего контроля системы бухгалтерского
учета
В современном мире большую роль играет наличие достоверной и
надежной информации о финансово-хозяйственной деятельности
предприятия, необходимая для принятия управленческих решений и
разработки общей стратегии и тактики фирмы. Информация, отражающая
финансовое положение фирмы, необходима не только владельцам фирмы, но
и внешним пользователям
10
.
Например, государственным структурам для контроля за соблюдением
законодательных актов по налогообложению, финансовым институтам – для
оценки платежеспособности предприятия, страховым организациям – для
оценки страхового риска.
В связи с этим во всех странах с развитой рыночной экономикой
осуществляется независимый контроль за достоверностью бухгалтерского
учета, а также финансовой отчетностью. Такой контроль принято называть
аудитом.
Аудит представляет собой предпринимательскую деятельность по
проведению аудита финансовой отчетности и прочей информации, связанной
с финансовой отчетностью, и представлению услуг по профилю
деятельности.
Аудит выполняет две основные задачи: устранение нарушений
финансово-хозяйственной деятельности; консультирование по улучшению
результатов хозяйствования.
В своей деятельности правомочные субъекты опираются на
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», который служит
главным основанием для проведения проверок. Помимо него имеется Кодекс
этики аудиторов России, являющийся сводом этических норм профессии.
10
Шишкин, А. К. Учет, анализ, аудит на предприятии / А.К. Шишкин, В.А.
Микрюков, И.Д. Дышкант. - М.: Аудит, Юнити, 2015. - 496 c.
Этот документ дополняет собой Федеральный закон, указывая субъектам
правила поведения во время работы, не предусмотренные
законодательством
11
.
Внешний аудит проводится аудиторской фирмой (аудитором) на
договорной основе с экономическим субъектом с целью объективной оценки
достоверности состояния бухгалтерского учета и отчетности, а также
подготовки рекомендаций по улучшению финансового положения
предприятия, повышению эффективности его деятельности, изыскание
неиспользованных резервов производства.
Внешний аудит проводится сторонними независимыми аудиторами или
аудиторской фирмой на договорной основе с целью объективной оценки
достоверности финансовой отчетности организации.
Внешний аудит в рамках общей цели аудита выполняет следующие
задачи:
устанавливаются правильность составления баланса и других форм
отчетности, достоверность пояснительной записки;
определяется, все ли активы и пассивы отражены в отчетности, все ли
документы использованы при ее составлении, насколько фактическая
методика оценки имущества отклоняется от принятой при определении
учѐтной политики предприятия.
Наряду с этим внешний аудит может решать задачи:
по организации, восстановлению, постановке и ведению
бухгалтерского учета;
по планированию и оптимизации налогооблагаемых баз и расчету
налогов;
по анализу производственной и финансово-хозяйственной
деятельности;
11
Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ "Об аудиторской
деятельности"
по решению отдельных правовых, управленческих и других проблем
клиента путем консультирования его должностных лиц и специалистов.
Внешний аудит имеет ряд преимуществ:
более высокий, чем при внутреннем аудите уровень объективности
заключения, обусловленный непредвзятостью внешних аудиторов;
более высокая, чем при внутреннем аудите, эффективность работы
аудиторов, обусловленная жесткими временными рамками;
критику со стороны выдержать легче, чем критику своего сотрудника;
результаты аудита можно использовать для рекламы предприятия;
результаты аудита можно продемонстрировать не только одному
заказчику
12
.
Цель внешнего аудита состоит в том, чтобы повысить степень
уверенности предполагаемых пользователей в финансовой отчетности. Эта
цель достигается путем выражения аудитором мнения о том, подготовлена ли
финансовая отчетность правдиво и достоверно, во всех существенных
аспектах, в соответствии с применимой основой представления финансовой
отчетности. Прозрачность и достоверность финансовой отчетности
предприятия сегодня определяет долгосрочные перспективы развития
бизнеса и лежит в основе его инвестиционной привлекательности.
Аудитор, перед началом проведения аудиторской проверки, детально
изучает деятельность экономического субъекта и среду, в которой она
осуществляется, включая внутреннюю систему контроля рисков
существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Проведение аудита осуществляется в три основных этапа, на каждом из
которых выполняются определенные процедуры проверки:
Ознакомительный этап. На первом этапе осуществляется аудиторская
проверка окончательных записей по итогам отчетного периода и проверяется
правильность закрытия результатов от обычных видов деятельности.
12
Мартынова, Р. Ф. Аудит. Руководство для бухгалтеров / Р.Ф. Мартынова. - М.:
Омега-Л, 2017. - 224 c.
На данном этапе устанавливается правильность проведения
предприятием определенных учетных работ, предшествующих составлению
бухгалтерской отчетности.
Перед составлением годовой отчетности на каждом предприятии должна
проводиться инвентаризация основных видов ценностей и обязательств,
списание выявленных отклонений по назначению и корректировке затрат со
списанием полученных разниц и закрытием соответствующих операционных
счетов.
Основной этап. На этой стадии, аудитором обобщается вся полученная
информация, расценивается влияние полученных отклонений, исследуется
правильность формирования и использования существующих на
предприятии фондов и резервов, наличие учредительных документов и
положений.
При проведении основного этапа аудиторской проверки аудитору
предоставляется в обязательном порядке квартальная и годовая отчетность
предприятия, и осуществляется детальное изучение ее состава и содержания.
Далее, выявляются соответствие отчетности требованиям нормативных
документов, наличие всех установленных форм и полноты их заполнения,
присутствие всех необходимых реквизитов, контроль показателей и их
взаимозависимость.
При осуществлении достоверности показателей аудитором изучаются
результаты проведенной инвентаризации. Все выявленные расхождения с
данными бухгалтерского учета, исправляются и отражаются в
соответствующих учетных регистрах до представления годовой отчетности.
Суммы статей баланса по расчетам с финансовыми и налоговыми органами
должны соответствовать друг другу. Аудитору целесообразно
проконтролировать соответствие данным по каждому счету главной книги
показателям отчетности.
При проведении правильности оценки статей отчетности, аудитором
проверяется соблюдение следующих положений при ее составлении:
отражение в отчетности стоимости имущества и обязательств должно
осуществляться в рублях;
оценка имущества и обязательств должна производится путем
суммирования произведенных расходов;
зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и
убытков не допускается (кроме случаев, специально оговоренных в
нормативных документах);
отражение в бухгалтерском балансе числовых показателей должно
осуществляться в нетто-оценке;
методики формирования показателей отчетности должны
соответствовать требованиям нормативных документов (при наличии
отклонений, их следует раскрыть в пояснительной записке с указанием
причин и результата, который эти отклонения оказали на формируемые
показатели отчетности).
Заключительный этап. На данном этапе аудитор формирует аудиторское
заключение, это официальный документ, предназначенный для
пользователей бухгалтерской финансовой отчетности аудируемого лица и
содержащий в установленной форме мнение о достоверности отчетности.
Аудиторское заключение составляется на бумажном носителе, с
приложением проверенной бухгалтерской отчетности, заключение и
отчетность сшиваются, пронумеровываются и опечатываются. Составляется
аудиторское заключение минимум в двух экземплярах, один экземпляр
остается у аудитора.
По итогам проверки согласно аудиторскому стандарту № 6
«Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» и
ст.10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторы
обязаны составлять аудиторское заключение, которое представляет собой
мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности.
Аудиторское заключение является официальным документом,
предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемых лиц, составленным в соответствии со стандартом № 6 и
содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской
организации или индивидуального аудитора о достоверности во всех
существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета
законодательству Российской Федерации.
Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается
степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет
пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах
хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении
аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные
решения.
Для оценки степени соответствия финансовой отчетности
законодательству Российской Федерации, аудитор должен установить
максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях
проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и
финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с федеральным
стандартом «Существенность в аудите».
Аудиторское заключение включает в себя:
наименование аудиторского заключения;
указание адресата;
сведения об аудируемом лице (наименование, адрес
местонахождения, сведения о государственной регистрации);
сведения об аудиторской организации или индивидуальном аудиторе
(наименование, адрес местонахождения, сведения о государственной
регистрации, сведения из реестра аудиторов и т.д.);
указывается сведения, и перечень отчетности, в отношении которой
выдано аудиторское заключение с указанием периода, за который оно было
составлено;