16
реализации товаров (услуг) требует доработки
6
. В случае, когда фактический
маржинальный доход меньше постоянных затрат, то руководителю
коммерческого отдела не выдается премиальная часть оплаты труда, если
больше – то премиальная часть определяется как некая доля от маржинальной
прибыли. Виды товаров (услуг) с отрицательным маржинальным доходом
исключают из плана реализации, когда эта продукция не выступает условием для
реализации высокорентабельной продукции. Планируя объемы реализации
товаров (услуг), в первую очередь, включают такие товары (услуги), у которых
наибольшая маржинальная рентабельность, и указываются их переменные
затраты.
Подобные управленческие решения для серийного производства
обеспечивают наибольшую маржинальную прибыль при неизменных
переменных издержках. На практике подобное распределение ресурсов зачастую
приводит к увеличению маржинальной прибыли на 9 – 13% без дополнительных
расходов.
1.2 Методологическая основа проведения маржинального анализа
Методика маржинального анализа базируется на исследовании
соотношения между ключевыми экономическими показателями: затратами,
объемом производства (реализации) товаров, выручкой, а также
прогнозировании объема каждого из этих показателей при заданном значении
прочих
7
. Этот вид анализа также называется анализ безубыточности.
6
Ефимова О.В. Финансовый анализ: современный инструментарий для принятия
экономических решений: учебник / О.В. Ефимова. — 4-е изд., испр. и доп. — М.: Омега-Л,
2015. — 349 с.
7
Ефимова О.В. Финансовый анализ: современный инструментарий для принятия
экономических решений: учебник / О.В. Ефимова. — 4-е изд., испр. и доп. — М.: Омега-Л,
2015. — 349 с.
17
Базой методики маржинального анализа выступает подразделение
сбытовых и производственных расходов в зависимости от изменения величины
производства на постоянные и переменные составляющие, а также применение
категории маржинальной прибыли (прибыли, покрывающей переменные
расходы).
На сегодняшний день в экономической литературе не содержится
общепринятое определение затрат. Различные исследователи трактуют данный
термин неодинаково. Понимание различных экономистов относительно термина
«затраты» указаны в таблице 2.
Таблица 2 – Трактовка понятия «затраты» разными авторами
Автор
Определение затрат
Н.А. Казакова
Отраженные в денежной выражении совокупные затраты
овеществленного и живого труда в процессе хозяйственной
деятельности предприятия в течение конкретного периода
времени
8
Логинов В.Н.
Затраты, издержки природных, материальных и прочих
ресурсов в организациях для производства продукции, затраты
производства, любые материальные средства или человеческий
фактор, который учитывается в процессе производства
9
Коннова Е. Ю.
Совокупность затрат организации на производство товаров
(работ, услуг) и их продажу, которые выражаются в денежной
форме
10
Вахрушина М.А.
Ресурсы, которые были израсходованы на покупку ресурсов,
имеющихся в наличии, и регистрируемые на балансе
предприятия как активы компании, которые способны принести
прибыль в будущем
11
Могилевец В.
Д., Ахметханова
А. И.
Затраты предприятия на формирование производственных
запасов материально-технических ресурсов и услуги (работы)
8
Казакова, Н.А. Управленческий анализ и диагностика предпринимательской деятельности:
Учебное пособие / Н.А. Казакова. — М.: ФиС, ИНФРА-М, 2018. — 496 c.
9
Логинов, В. Н. Методы принятия управленческих решений. Учебное пособие / В.Н.
Логинов. - М.: КноРус, 2015. - 224 c.
10
Коннова Е. Ю. Особенности маржинального анализа // Научно-методический электронный
журнал «Концепт». – 2016. – Т. 6. – С. 171–175
11
Вахрушина, М.А. Управленческий анализ: Учебное пособие для студентов, обучающихся
по спец. «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / М.А. Вахрушина. — М.: Омега-Л, 2017. —
399 c.
18
поставщиков, к том числе потребленную в производственном
процессе их часть
12
А. З. Бобылева
Экономический показатель, который характеризует в денежном
выражении объем средств за конкретный временной период,
израсходованных на производство и реализацию товаров
(работ, услуг), и отражает их в составе себестоимости
предприятия
13
Н. Я. Синицкая
Денежная оплата приобретенной продукции (работ, услуг)
которая со временем будет вычтена из прибыли (списана на
расходы)
14
В экономическом словаре содержится следующий термин затрат: это
расходы предпринимателей, предприятий, частных производителей на
обращение, производство, реализацию товаров (работ, услуг), которые
выражены в денежной форме
15
.
В Положении по бухгалтерскому учету 10/99 указано, что затраты - это
уменьшение экономических выгод в итоге выбытия активов (финансовых
ресурсов, прочего имущества) и (или) возникновения обязательств, которые
приводят к снижению капитала этого предприятия, кроме сокращения вкладов
по решению участников (собственников имущества)
16
.
12
Могилевец В. Д., Ахметханова А. И. Снижение себестоимости производства при помощи
мультибазисного распределения расходов // Молодой ученый. — 2015. — №12.1. — С. 42-44
13
Финансовый менеджмент: проблемы и решения в 2 ч. Часть 1 : учебник для бакалавриата и
магистратуры / А. З. Бобылева [и др.] ; под ред. А. З. Бобылевой. — 2-е изд., перераб. и доп.
— М. : Издательство Юрайт, 2018. — 573 с.
14
Синицкая, Н. Я. Финансовый менеджмент : учебник и практикум для прикладного
бакалавриата / Н. Я. Синицкая. — 2-е изд., испр. и доп. — М. : Издательство Юрайт, 2018. —
213 с.
15
Словарь финансово-экономических терминов / А. В. Шаркова, А. А. Килячков, Е. В.
Маркина и др.; под общ. ред. д. э. н., проф. М. А. Эскиндарова. — М.: Издательско-торговая
корпорация "Дашков и К", 2015.
16
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Утверждено
приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н (ред. от 27.04.2012 г. №55н)
19
25 глава Налогового кодекса Российской Федерации содержит
определение, что затратами признаются обоснованные и документально
подтвержденные расходы, которые понесены (осуществлены) плательщиком
налогов (предприятием)
17
.
На основе проанализированных литературных и нормативных источников
(учебников и нормативно-правовых актов), можно сделать вывод, что различные
исследователи и разные источники информации относительно термина
«затраты» придерживаются одного мнения, о том, что расходы - это финансовая
оценка стоимости материальных, финансовых, природных, трудовых,
информационных и прочих видов средств на производство и сбыт товаров
(работ, услуг) за конкретный временной промежуток.
Управленческий учет расходов на производство заключается в оценке и
анализе использования расходов и результатов прошлой, будущей и настоящей
производственной деятельности предприятия.
Расходы характеризуются:
- денежной оценкой средств, обеспечивая принцип измерения разных
видов средств;
- целевой установкой (связаны с производством и сбытом товаров (работ,
услуг) в целом или с каком-то из этапов этого процесса);
- определенным временным промежутком, то есть должны быть отнесены
на продукцию за конкретное время.
Основным свойством затрат выступает то обстоятельство, что если
расходы не вовлечены в производство и не списаны (не в полной мере списаны)
на эти товары (работы, услуги), то расходы превращаются в запасы материалов,
сырья, и пр., запасы в незавершенном производстве, запасы готовой продукции.
Следовательно, расходы обладают свойством запасоемкости и в этой ситуации
они относятся к активам предприятия.
17
Налоговый кодекс РФ. Часть 1 от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (в редакции от 30.12.2006 г. №
268-ФЗ), Часть 2 от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в редакции от 30.12.2006 г. № 268-Ф3).
20
Классификация расходов считается одним из определяющих моментов
целесообразной организации учета затрат, так как она содействует принятию
верных и качественных управленческих решений, дает возможность оказать
воздействие на финансовые результаты (прибыль или убыток). Классификация
расходов дает возможность организовать управление расходами: появляется
вероятность своевременного и правильного выявления факторов и резервов
минимизации расходов на производство, проводится прогнозирование и
регулирование расходов. Основные классификационные признаки расходов
представим в таблице 3.
Таблица 3 – Классификация затрат, используемая в
управленческом учете
Признак
Вид
Экономическое содержание
Расходы средств труда, предметов труда,
живого труда.
Расходы живого и овеществленного труда
Способ отнесения на
себестоимость продукта
Прямые
косвенные
Состав расходов
Комплексные
одноэлементные (простые)
Календарный период
Текущие расходы,
расходы будущих периодов,
расходы прошлых лет
Периодичность возникновения
Повседневные
единовременные
Отношение к готовому продукту
Затраты в незавершенное производство
расходы на готовый продукт
Охват планированием
Планируемые,
Непланируемые расходы
Охват нормированием
Нормируемые,
ненормируемые расходы
Возможность контроля в данном
подразделении и на данном
уровне управления
Контролируемые,
Неконтролируемые расходы
Зависимость от объема
производства (реализации)
Постоянные расходы
Переменные расходы
Наиболее важное место в классификации затрат занимает группировка в
зависимость от объема производства (реализации) затрат. Разделение на
21
постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и
анализа себестоимости продукции.
Постоянные затраты, оставаясь относительно неизменными по
абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором
снижения себестоимости товаров, так как их величина при этом уменьшается в
расчете на единицу товара
18
. При управлении постоянными затратами следует
иметь в виду, что их высокий уровень определяется в значительной мере
отраслевыми особенностями, определяющими различный уровень
фондоемкости продукции, дифференциацию уровня механизации и
автоматизации. Кроме того, постоянные затраты в меньшей степени поддаются
быстрому изменению. Несмотря на объективные ограничители, на каждом
предприятии имеются возможности снижения суммы и удельного веса
постоянных затрат. К числу таких резервов относятся: сокращение
административно-управленческих расходов при неблагоприятной конъюнктуре
товарного рынка; продажа неиспользуемого оборудования и нематериальных
активов; использование лизинга и аренды оборудования; сокращение
коммунальных платежей и др.
Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста
производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции, представляют
собой постоянную величину. При управлении переменными затратами основной
задачей является их экономия. Экономия по этим расходам может быть
достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий,
обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции —
повышение производительности труда и за счет этого снижение численности
производственных рабочих; сокращение запасов сырья, материалов и готовой
продукции в периоды неблагоприятной конъюнктуры. Кроме того, данную
группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании
18
Финансовый менеджмент: Учебник для бакалавров / Воронина М.В. - М.:Дашков и К, 2018.
- 400 с
22
безубыточности производства и в конечном счете при выборе экономической
политики предприятия.
Проведение расчетов, основанных на соотношении «затраты –объем -
прибыль», требует соблюдения ряда условий:
-необходимость деления издержек на две части -переменные и
постоянные;
-переменные издержки изменяются пропорционально объему
производства продукции;
-постоянные издержки не изменяются в пределах значимого объема
производства продукции, то есть в диапазоне деловой активности предприятия,
который установлен исходя из производственной мощности предприятия и
спроса на продукцию.
Ключевыми показателями маржинального анализа являются:
VC —переменные затраты (англ. Variable Costs);
FC —постоянные затраты (англ. Fixed cost, FC, TFC или total fixed cost);
MR - маржинальный доход;
Q - объем производства в натуральном выражении (количество
продукции);
Qiб точка безубыточности (критический объем производства в
натуральном выражении);
запас финансовой прочности;
эффект производственного (операционного) рычага.
Постоянные затраты (FC) — затраты, которые не изменяются при
изменении объема производства.
Переменные затраты (VC)— затраты, которые изменяются при изменении
объема производства.
Маржинальный доход (MR) – это, величина, которая включает постоянных
расходы и прибыль за отчетный период (или остающаяся после вычитания
переменных расходов из доходов от продаж).
23
Маржинальный доход называют также суммой покрытия, так как из дохода
предприятия сначала покрывают постоянные расходы, т.е. те затраты без
расходов на которых предприятие не сможет функционировать (поэтому ее
называют суммой покрытия), а та часть выручки, которая остается после
покрытия постоянных затрат идет на формирование прибыли, и это будет либо
прибылью, либо убытками;
Точка безубыточности (CVP-точка, иногда ее называют также
критическим объемом производства (brеаk-еvеп-апаlуsis)), – это минимально
допустимый объем производства или продаж который покрывает все затраты на
изготовление продукции, но при котором еще нет прибыли, но уже нет
убытков
19
. При производстве и реализации продукции выше этой точки каждая
последующая единица продукции будет приносить предприятию прибыль. Ниже
этого объема производство становится убыточным.
Запас финансовой прочности. Рассчитывается в единицах продукции или
в денежном выражении. Его величина (разность между фактическим объемом
выпуска и объемом выпуска в точке безубыточности) показывает, на сколько
единиц продукции или процентов может снизиться объем продаж, чтобы
предприятию не достигло точки безубыточности и есу удалось избежать
убытков.
Эффект производственного (операционного) рычага позволяет выявить
как измениться прибыль предприятия при изменении объема реализации с
учетом изменения структуры переменных и постоянных издержек. При
проведении анализа следует соблюдать следующие условия: - изменение затрат
и выручки описывается линейной функцией, т.е. приращение функции (затрат)
пропорционально приращению аргумента (выручки).
Графически линейная функция выглядит в виде прямой линии;
- величина переменных затрат предприятия остаются неизменными в
течение планового периода;
19
Финансовый менеджмент: Учебник для бакалавров / Воронина М.В. - М.:Дашков и К, 2018.
- с.217
24
- структура продукции и цены на нее не изменяется в течение планового
периода, а объем продаж равен объему производства продукции.
Применяют три способа расчета точки безубыточности — аналитический
(алгебраический), расчет удельной валовой маржи и графический.
Аналитический (алгебраический) метод. Выручка от реализации в
стоимостном выражении равна:
TR = VC + FC+ Pr , (1)
где TR - валовая выручка, руб.; Pr - величина прибыли, руб.;
Для расчета точки безубыточности в натуральном выражении выполним
следующие преобразования.
TR = p × Q; (2)
где p - средняя цена одного изделия, руб.;
VC=vc × Q; (3)
где vc - переменные издержки, приходящиеся на одно изделие, руб.
Подставим в формулу (2)
p × Q= vc × Q + FC+ Pr, (4)
Отсюда
( p × Q)- (vc × Q) - FC= Pr; (5)
В точке безубыточности прибыль Pr = 0. То есть, если их валовой выручки
TR = (p × Q) вычесть переменные VC=(vc × Q) и постоянные FC издержки, то
результат должен быть рано нулю
( p × Q) - (vc × Q) - FC=0; (6)
Отсюда
Q(p- vc) - FC=0; (7)
Q(p- vc)= FC; Объем реализации в точке безубыточности в натуральном
выражении
????б (критический объем в натуральном выражении) будет равен:
Qб= FC/( p− vc) , (8)
25
Критический объем производства и реализации продукции можно
рассчитать и в стоимостном выражении (для этого полученные значения в
натуральном выражении следует умножить на цену изделия):
Qк б= Qб × p; (9)
Расчет удельной валовой маржи.
Знаменатель дроби в формуле (8) p − vc, (когда из цены изделия вычитают
переменные издержки, приходящиеся на это изделие) характеризует величину
дохода, включающего прибыль и постоянные издержки, приходящейся на одно
изделие и получившего название удельного маржинального дохода ( MRi) и
формулу (8) можно записать следующим образом:
Qб= FC*MRi; (10)
Чтобы получить критический объем производства и реализации продукции
в точке безубыточности в стоимостном выражении умножим обе части
уравнения на среднюю цены продукции (p). Уравнение будет иметь вид:
Qб × p=FC×p MRi = FC MRi p; (11)
Выражение MRi p характеризует долю маржинального дохода MRip в цене
изделия и называется коэффициентом (нормой) маржинального дохода (ni),
которая выражается в коэффициентах или, если умножить на 100, в процентах.
Графический метод. Этот метод удобен наглядностью. С его помощью
иллюстрируется зависимость между объемом производства (реализации)
продукции, издержками и прибылью, что позволяет проанализировать
соотношения между показателями, участвующими в расчете не только точки
безубыточности, но и рассчитать их оптимальные значения. Если не
использовать вычислительную технику, то график строится следующим
образом:
1) по оси абсцисс (Х) отражается количество произведенной продукции
(Q), а по оси ординат (Y) – затраты (доходы) в рублях;
2) на оси ординат откладывается величина постоянных издержек (FC) в
рублях (точка FC), а так как эти затраты не меняются при изменении объема