22
финансово результата от сдачи имущества в аренду, облагается налогом на прибыль
в общем порядке.
В случае, когда сдача имущества в аренду не является предметом
деятельности арендодателя. То доходы и расходы от сдачи имущества в аренду
относят к операционным. Для целей налогообложения эти доходы и расходы
относятся к внереализационным. Тогда доходы и расходы от передачи имущества в
аренду будут учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы»:
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и счета учета
денежных средств Кт 91-1 «Прочие доходы» - учитываются поступления, связанные
с предоставлением имущества в аренду.
Дт 91-2 «Прочие расходы» Кт 26,44 (счета учета затрат и расходов на
продажу) – учитываются расходы, связанные с предоставлением имущества в
аренду.
Дт 91-2 Кт 02 - начисляется амортизация по основным средствам, сданным в
аренду.
Дт 91-2 Кт 68-1 – отражается начисление НДС от суммы поступлений,
связанных со сдачей имущества в аренду.
При сопоставлении дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового
оборота по субсчету 91-1 выявляется финансовый результат, который в конце
месяца списывается с дебета субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на
счет 99 «Прибыли и убытки». Прибыль, выявленная на счете 99 в составе конечного
финансового результата от сдачи имущества в аренду, также облагается налогом на
прибыль.
Дт 51 Кт 76 – отражается поступление арендной платы у арендодателя.
Дт 76 Кт 51 (счета учета денежных средств) – отражается перечисление
арендной платы арендодателю в учете арендатора.
Возврат арендатором основных средств после окончания срока аренды
отражается в его учете списанием с забалансового счета, т. е. по кредиту счета 001
«Арендованные основные средства», и оформляется актами (форма № ОС-1, № ОС
– 1а, № ОС-1б).
23
1.4. Учет и состояние амортизации (износа) основных средств
Под амортизацией понимается постепенное перенесение стоимости основных
средств по мере их физического и морального износа на производимый
продукт.
Стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на правах
собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая
объекты основных средств переданных в аренду, доверительное управление,
безвозмездное пользование), погашается посредством начисления амортизации,
если иное не установлено ПБУ 6/01.
Главная задача амортизации – создание фонда средств на полное
восстановление объекта по истечении срока его полезного использования.
Большинство основных средств отражаются в бухгалтерском балансе по
остаточной стоимости. Именно эта оценка непосредственно влияет на
инвестиционную привлекательность организации. В то же время амортизационные
отчисления являются элементами затрат и их величина через себестоимость
оказывает воздействие на размер прибыли от основной деятельности.
По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.),
объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного
хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной
обстановки и т. п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям,
многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость
не погашается, т. е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных
средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится
начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам
амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам
учитывается на отдельном забалансовом счете. В плане счетов для этого
предусмотрен счет 010 «Износ основных средств».
24
Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские
свойства которых с течением времени не изменяются. К таким объектам относятся
земельные участки и объекты природопользования. Износ по ним также не
начисляется. Если такие объекты имеются на балансе предприятия, их перечень
целесообразно приложить к учетной политике.
По всем остальным объектам основных средств начисление амортизации
производится одним из следующих способов, перечисленных в пункте 18 ПБУ 6/01
и в соответствии со статьей 259 НК РФ:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В соответствии со статьей 258 НК РФ амортизируемое имущество
распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его
полезного использования. Срок полезного использования определяется
налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта
амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с
учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством
Российской Федерации[3] .
Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные
группы:
- первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного
использования от 1 года до 2 лет включительно;
- вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет
и до 3 лет включительно;
- третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет и
до 5 лет включительно;
- четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5
лет и до 7 лет включительно;
25
- пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет и
до 10 лет включительно;
- шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет
и до 15 лет включительно;
- седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15
лет и до 20 лет включительно;
- восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20
лет и до 25 лет включительно;
- девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25
лет и до 30 лет включительно;
- десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30
лет.
Так, по объектам с третьей по седьмую амортизационных групп премия может
достигать 30%, а по объектам первой, второй, восьмой - десятой групп - 10%
первоначальной стоимости.
В бухгалтерском учете выбранный метод начисления амортизации менять
нельзя, его необходимо применять в течение всего срока службы основного
средства. Выбранный метод начисления амортизации должен быть закреплен в
бухгалтерской учетной политике.
В налоговом учете существует только два метода амортизации основных
средств:
- линейный;
- нелинейный.
Выбранный метод начисления амортизации для целей налогообложения
предприятие должно установить единым в отношении всех объектов
амортизируемого имущества.
Выбранный метод начисления амортизации в налоговом учете должен быть
закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Метод начисления
амортизации в налоговом учете можно изменять с начала года (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК
РФ).
26
Однако переходить с нелинейного на линейный метод начисления
амортизации вправе не чаще одного раза в пять лет. Для обратного же перехода
такого ограничения не установлено.
Диапазоны для сроков службы приведены в Классификации основных
средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением
Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Если же в Классификации срок
полезного использования основного средства не указан, можно установить его
самостоятельно на основании рекомендаций изготовителя купленного имущества.
Рекомендации изготовителя могут содержаться в технической документации к
основному средству (паспорте, техническом описании, инструкции по эксплуатации
и т.д.). Если их и там нет, то лучше обратиться к изготовителю с соответствующим
запросом. Дело в том, что многие инспекторы убеждены: устанавливать срок
полезного использования самостоятельно фирма не вправе, поскольку действующее
налоговое законодательство такой возможности не предусматривает.
По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, которые входят в
восьмую, девятую и десятую группы, амортизация в налоговом учете может
начисляться только линейным методом.
При использовании линейного метода месячную норму амортизации для
каждого объекта основных средств определяют так:
┌─────────────────┐ ┌───┐ ┌──────────────────────────────┐ ┌────┐
│Норма амортизации│ = │ 1 │ : │ Срок полезного использования │ x │100%│
│ │ │ │ │основного средства (в месяцах)│ │ │
└─────────────────┘ └───┘ └──────────────────────────────┘ └────┘
Сумму ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывают так:
┌───────────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌───────────────────┐
│ Сумма ежемесячных │ │ Первоначальная │ │ │
│ амортизационных │ = │ стоимость основного │ x │ Норма амортизации │
│ отчислений │ │ средства │ │ │
└───────────────────┘ └─────────────────────┘ └───────────────────┘
При использовании нелинейного метода амортизацию начисляют не по
объектам, а по каждой амортизационной группе объектов в целом.
27
Для перехода на нелинейный метод нужно определить остаточную стоимость
каждой амортизационной группы. Для этого нужно сложить остаточные стоимости
всех объектов, входящих в эту группу. В дальнейшем остаточную стоимость каждой
амортизационной группы определяют на первое число месяца, для которого
определяется сумма начисленной амортизации. Остаточную стоимость объектов
определяют по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):
┌────────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌───────────────────┐
│Остаточная стоимость│ │ Первоначальная │ │ (1 - 0,01 x Норма │
│ объектов в группе │ = │ (восстановительная)│ x │ n │
│ (подгруппе) │ │ стоимость объектов │ │ амортизации) │
└────────────────────┘ └────────────────────┘ └───────────────────┘
где n - число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в
соответствующую амортизационную группу (подгруппу).
Остаточную стоимость каждой группы (подгруппы) ежемесячно уменьшают
на сумму начисленной амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Ее определяют по
формуле:
┌────────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌────────────────┐ ┌───┐
│ Сумма начисленной │ │ Остаточная │ │ Норма │ │ │
│за месяц амортизации│ │ стоимость │ │ амортизации │ │ │
│ для соответствующей│ = │амортизационной│ x │ для данной │ : │100│
│ амортизационной │ │ группы │ │ амортизационной│ │ │
│ группы │ │ │ │ группы │ │ │
└────────────────────┘ └───────────────┘ └────────────────┘ └───┘
Для нелинейного метода амортизации используют следующие нормы (п. 5 ст.
259.2 НК РФ):
Таблица 1.1.
Нормы амортизации для нелинейного метода
Амортизационная группа
Норма амортизации (месячная,
28
%)
Первая
14,3
Вторая
8,8
Третья
5,6
Четвертая
3,0
Пятая
2,7
Шестая
1,8
Седьмая
1,3
Восьмая
1,0
Девятая
0,8
Десятая
0,7
Выбранный способ начисления амортизации для целей бухгалтерского учета
должен быть закреплен в учетной политике. Метод начисления амортизации для
целей налогового учета - в учетной политике для целей налогообложения.
В бухгалтерском учете способа начисления амортизации, аналогичного
нелинейному в налоговом учете, не предусмотрено. Поэтому, для того чтобы
сблизить оба эти вида учета, как правило, применяют линейный метод.
Таким образом, нелинейный метод эффективен на краткосрочном этапе -
этапе ввода объекта в эксплуатацию. В этот период установленная норма
амортизации позволяет начислять существенно большую сумму амортизации.
Однако данная сумма будет уравновешена мизерными отчислениями по
устаревающим объектам, входящим в эту же группу.
При этом нужно учесть следующее:
- если все объекты амортизационной группы полностью самортизированы, то
группу ликвидируют;
- если остаточная стоимость амортизационной группы (подгруппы) становится
менее 20 000 руб. и новые объекты в группу не вводят, фирма может уже в
следующем месяце ликвидировать указанную группу (подгруппу). В подобном
случае остаточная стоимость относится на внереализационные расходы текущего
периода (п. п. 11 и 12 ст. 259.2 НК РФ);
29
- по истечении срока полезного использования имущество исключают из
амортизационной группы, но при этом остаточную стоимость группы не меняют (п.
13 ст. 259.2 НК РФ).
Применять нелинейный метод начисления амортизации значительно сложнее,
чем линейный. И отрицательные моменты могут перевесить положительные
стороны нелинейного метода. Вот основные из них:
- применение нелинейного метода начисления амортизации ко всем объектам
амортизируемого имущества (амортизационным группам);
- положительные стороны применения данного метода необходимо
рассматривать только для всей амортизационной группы в целом;
- необходимость начисления амортизации по объектам основных средств с
прошедшими сроками полезного использования;
- возникновение временных разниц из-за отсутствия подобного метода в
бухгалтерском учете;
- отказаться от применения данного метода можно не раньше чем через пять
лет с начала его применения.
Использование нелинейного метода накладывает на организацию некоторые
ограничения. А именно: фирма не вправе применять повышающие коэффициенты к
основным средствам первой - третьей групп, по которым амортизацию начисляют
нелинейным методом, если они используются для работы в условиях агрессивной
среды и (или) повышенной сменности.
Начинать начисление амортизации в бухучете следует с месяца, следующего
за тем, в котором вы отнесли имущество в состав основных средств. Далее
амортизация начисляется ежемесячно. Начиная с первого числа месяца, следующего
за месяцем, когда основное средство полностью амортизировано или списано с
баланса, начисление амортизации прекращают. Остаточная стоимость полностью
амортизированного основного средства равняется нулю, так как сумма начисленной
амортизации по этому объекту сравнивается с его первоначальной стоимостью.
30
В налоговом учете амортизация также начисляется с месяца, следующего за
тем, когда объект был введен в эксплуатацию. Дата госрегистрации в данном случае
значения не имеет.
В бухгалтерском учете начисление амортизации отражают по кредиту счета 02
"Амортизация основных средств" и дебету счетов учета затрат. Проводка выглядит
так:
Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44) Кредит 02
Перед выбором способа начисления амортизации необходимо учитывать
особенности предприятия.
2. Учет основных средств на предприятии ООО ММП «Харовская
электротеплосеть»
2.1. Организация учета поступления, перемещения и выбытия основных
средств в ООО ММП «Харовская электротеплосеть»
Для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов
основных средств в ООО ММП «Харовская электротеплосеть» применяются
следующие формы документов:
- акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий,
сооружений) (форма N ОС-1);
- акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);
31
- акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий,
сооружений) (форма N ОС-1б).
Вышеперечисленные документы утверждены Постановлением Госкомстата
России от 21.01.2003 N 7 и применяются для оформления и учета операций приема,
приема-передачи объектов основных средств в ООО ММП «Харовская
электротеплосеть» для:
а) включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в
эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения, для
объектов, требующих монтажа, - после приема их из монтажа и сдачи в
эксплуатацию), поступивших:
по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды
(если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя) и др.;
путем приобретения за плату денежными средствами, изготовления для
собственных нужд и ввода в эксплуатацию законченных строительством зданий
(сооружений, встроенных и пристроенных помещений) в установленном порядке;
б) выбытия из состава основных средств при передаче (продаже, мене и пр.)
другой организации[8].
Исключением являются случаи, когда прием-передача объектов и ввод их в
действие должны оформляться в соответствии с действующим законодательством в
особом порядке.
Прием-передача объекта(ов) между организациями для включения в состав
основных средств для организации-получателя или выбытия его (их) из состава
основных средств для организации-сдатчика оформляется общими документами:
- по форме N ОС-1 - для объекта основных средств (кроме зданий,
сооружений);
- по форме N ОС-1а - для зданий, сооружений;
- по форме N ОС-1б - для групп объектов основных средств (кроме зданий,
сооружений),