32
которые утверждаются руководителями организации-получателя и
организации-сдатчика и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К
акту прилагается и техническая документация, относящаяся к данному(ым)
объекту(ам)[9].
Реквизит "Государственная регистрация прав" заполняется на недвижимое
имущество и в случаях сделок с ним.
В формах N ОС-1 и N ОС-1а разд. 1 заполняется на основании данных
передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер
для объектов основных средств, бывших в эксплуатации.
31 октября 2013 г. ООО ММП «Харовская элеткротеплосеть» приобрело
Трансформатор ТМГ11-400/10-У1. При этом составляется Акт о приеме-передаче
объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ОС-1).(Приложение А)
Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (ОС-2).
Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N
ОС-2) утверждена Постановлением Госкомстата от 21.01.2003 N 7 и применяется
для оформления и учета операций по перемещению объектов основных средств
внутри организации из одного структурного подразделения (цеха, отдела, участка и
др.) в другой[6].
Форма N ОС-2 выписывается передающей стороной (сдатчиком) в трех
экземплярах, подписывается ответственными лицами структурных подразделений
получателя и сдатчика. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй -
остается у лица, ответственного за сохранность объекта(ов) основных средств
сдатчика, третий экземпляр передается получателю.
Исходя из данных примеров 1 и 2 оформим передачу поступивших объектов
23 января 2012 г. со склада N 1 в производственный отдел (Приложение Б).
Пример. В декабре отчетного года ООО ММП «Харовская электротеплосеть»
приобрело прицеп для самоходной дорожно-строительной машины. Стоимость
прицепа - 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.).
33
Государственные пошлины в сумме 700 руб. за регистрацию прицепа в
Гостехнадзоре уплачены в день покупки. Бухгалтер ООО ММП «Харовская
электротеплосеть» сделал проводки:
Дебет 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - учтена стоимость прицепа (без НДС);
Дебет 19, субсчет "НДС при приобретении основных средств", Кредит 60
- 18 000 руб. - учтена сумма НДС по прицепу;
Дебет 60 Кредит 51
- 118 000 руб. - оплачен счет продавца;
Дебет 68, субсчет "Государственные пошлины", Кредит 51
- 700 руб. - перечислены госпошлины за регистрацию;
Дебет 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", Кредит 68,
субсчет "Государственные пошлины",
- 700 руб. - плата за регистрацию прицепа учтена в его первоначальной
стоимости;
Дебет 01 Кредит 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств",
- 100 700 руб. - прицеп зачислен в состав основных средств;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19, субсчет "НДС при
приобретении основных средств",
- 18 000 руб. - произведен налоговый вычет по НДС (согласно счету-фактуре
продавца).
Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)
(ОС-4).
Таким образом, для оформления и учета списания пришедших в негодность
основных средств применяются следующие формы документов:
- для списания объекта основных средств - форма N ОС-4;
- для списания автотранспортных средств - форма N ОС-4а;
- для списания групп объектов основных средств - форма N ОС-4б.
34
Вышеперечисленные документы составляются в двух экземплярах,
подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации,
утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом[5].
Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица,
ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием
для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома,
оставшихся в результате списания.
В показателях граф "Первоначальная стоимость на дату принятия к
бухгалтерскому учету или восстановительная стоимость":
- по объектам основных средств, проходившим переоценку, указывается
восстановительная стоимость по итогам последней проведенной переоценки;
- по объектам, не проходившим переоценку, - первоначальная стоимость на
дату принятия к бухгалтерскому учету.
В показателях граф "Сумма начисленной амортизации (износа)" указывается
сумма начисленной амортизации (износа) с начала эксплуатации[2].
Затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимость
материальных ценностей, поступивших от разборки объектов основных средств,
отражаются:
- в разд. 3 "Сведения о затратах, связанных со списанием объекта основных
средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их
списания" (форма N ОС-4);
- в разд. 5 "Сведения о затратах, связанных со списанием автотранспортных
средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их
списания" (форма N ОС-4а);
- в разд. 2 "Сведения о поступлении материальных ценностей от списания
объектов основных средств" (форма N ОС-4б)[9].
Форма ОС-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от
21.01.2003 N 7. Данная форма применяется для списания пришедших в негодность
основных средств[3].
35
По причине физического износа на основании приказа руководителя от
29.01.2012 N 44 списывается системный блок Celeron 94, числящийся за
производственным цехом. Системный блок был приобретен 15 января 2002 г., в тот
же день и принят на бухгалтерский учет. Первоначальная стоимость составляла 25
400 руб. Инвентарный номер: 000423. Заводской номер: AP 56342819. Фактический
срок эксплуатации составил 10 лет, при этом срок полезного использования был
установлен 7 лет. Таким образом, амортизация по данному объекту основного
средства была начислена в полном объеме (Приложение В).
Инвентарная карточка учета объекта основных средств утверждена
Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 и применяется для учета
наличия объекта основных средств, а также учета движения его внутри организации
(Приложение Г). Инвентарная карточка ведется в бухгалтерии в одном экземпляре
на каждый объект основного средства.
Записи при приеме-передаче производятся на основании актов о приеме-
передаче объектов основных средств (формы N ОС-1, N ОС-1а, N ОС-1б) и
сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и
др.). Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации,
включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также
их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании
соответствующих документов[10].
В показателях граф "Сумма начисленной амортизации (износа)" указывается
сумма начисленной амортизации (износа) с начала эксплуатации.
Выбытие объектов основных средств имеет место при реализации, списании
при моральном и физическом износе, в иных ситуациях [6].
Реализация объектов основных средств. Если выбытие объекта основных
средств производится в результате реализации, то выручка принимается
организацией к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами сделки в
договоре.
Финансовый результат от реализации основных средств подлежит зачислению
на счет прибылей и убытков в том отчетном периоде, к которому они относятся [5].
36
Переход права собственности по договору купли-продажи недвижимого имущества
(земельный участок, здание, сооружение, другая недвижимость) подлежит
государственной регистрации в территориальных органах Росреестра согласно
Гражданскому кодексу РФ (ГК РФ).
Пример. Основное средство, числящееся на начало года в ООО ММП
«Харовская электротеплосеть» , реализовано в декабре 2012 г. по цене 12 980 руб. (в
том числе НДС - 1980 руб.). Балансовая стоимость указанного основного средства -
17 000 руб., амортизация, начисленная на момент реализации, - 9000 руб.
Реализацию основного средства в бухгалтерском учете следует отразить
следующими проводками:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91-1 "Прочие
доходы"
- 12 980 руб. - основное средство передано покупателю;
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 "Основные
средства"
- 17 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;
Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01, субсчет "Выбытие
основных средств",
- 9000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных
средств",
- 8000 руб. - списана остаточная стоимость объекта основных средств;
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 1980 руб. - начислен НДС;
Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и
убытки"
- 3000 руб. (12 980 - 8000 - 1 80) - получена прибыль от реализации ОС.
Данная прибыль будет учитываться при определении налогооблагаемой
прибыли предприятия.
Организация, реализующая объект, право собственности на который подлежит
37
государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент
фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав
собственности [6, п. 29; 5, п. 76].
Списание полностью самортизированного объекта основных средств.
Выбытие объекта основных средств осуществляется при списании полностью
самортизированного, не использующегося в производстве оборудования и
числящегося в составе основных средств. При этом сумма НДС, уплаченная при его
приобретении, полностью возмещается из бюджета. Данная ситуация отразится на
счетах бухгалтерского учета следующим образом (табл. 2.1).
Таблица 2.1
Отражение в бухгалтерском учете списания полностью
самортизированного объекта основных средств
┌────────────────────┬────────────────────────────────────────────────────┐
│ │ Корреспонденция счетов │
│ Содержание операции├──────────────────────────┬─────────────────────────┤
│ │ Дебет │ Кредит │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Списание │ 01 "Основные средства", │ 01 "Основные средства", │
│первоначальной │ субсчет "Выбытие основных│ субсчет "Первоначальная │
│стоимости выбывшего│ средств" │ стоимость основных │
│объекта │ │ средств" │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Списание │ 02 "Амортизация основных │ 01 "Основные средства", │
│амортизации, │ средств" │субсчет "Выбытие основных│
│начисленной за время│ │ средств" │
│эксплуатации объекта│ │ │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Оприходование │ 10 "Материалы", субсчет │ 91 "Прочие доходы и │
│запасных частей, │ "Запасные части" │расходы", субсчет "Прочие│
│пригодных к │ │ доходы" │
│использованию │ │ │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Оприходование │ 10 "Материалы", субсчет │ 91 "Прочие доходы и │
│металлолома │ "Прочие материалы" │расходы", субсчет "Прочие│
│ │ │ доходы" │
38
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Начисление │ 91 "Прочие доходы и │ 70 "Расчеты с персоналом│
│заработной платы по │ расходы", субсчет "Прочие│ по оплате труда" │
│демонтажу объекта │ расходы" │ │
│основных средств │ │ │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Отчисления во │ 91 "Прочие доходы и │ 69 "Расчеты по │
│внебюджетные фонды │ расходы", субсчет "Прочие│социальному страхованию и│
│от начисленной │ расходы" │ обеспечению" │
│зарплаты │ │ │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Отражение │ │ │
│финансового │ │ │
│результата: │ │ │
│- прибыль │ 91 "Прочие доходы и │ 99 "Прибыли и убытки" │
│ │ расходы", субсчет "Сальдо│ │
│ │прочих доходов и расходов"│ │
│- убыток │ 99 "Прибыли и убытки" │ 91 "Прочие доходы и │
│ │ │расходы", субсчет "Сальдо│
│ │ │прочих доходов и │
│ │ │ расходов" │
└────────────────────┴──────────────────────────┴─────────────────────────┘
В результате демонтажа выводимых из эксплуатации объектов основных
средств организация может использовать запасные части, пригодные к
использованию, оприходовав их по рыночным ценам, а также металлолом, отразив
по дебету счета 10 "Материалы" по соответствующим субсчетам (см. табл. 2.1). В
бухгалтерском учете их стоимость будет списана на финансовый результат как
прочие доходы, в налоговом учете - это внереализационные доходы, включаемые в
налогооблагаемую прибыль при исчислении налога на прибыль (п. 13 ст. 250 НК
РФ).
Списание не полностью самортизированного объекта основных средств. При
ликвидации объекта, числящегося в учете в составе основных средств, дальнейшее
использование которого или продажа невозможны, а ремонт нерентабелен,
отражение на счетах бухгалтерского учета будет несколько иным (табл. 2.2).
Таблица 2.2
39
Отражение в бухгалтерском учете списания не полностью
самортизированного объекта основных средств
┌────────────────────┬────────────────────────────────────────────────────┐
│ │ Корреспонденция счетов │
│ Содержание операции├──────────────────────────┬─────────────────────────┤
│ │ Дебет │ Кредит │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Отражение │ 01 "Основные средства", │ 01 "Основные средства", │
│первоначальной │ субсчет "Выбытие основных│ субсчет "Первоначальная │
│стоимости │ средств" │ стоимость основных │
│ликвидируемого │ │ средств" │
│объекта │ │ │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Списание │ 02 "Амортизация основных │ 01 "Основные средства", │
│амортизации, │ средств" │субсчет "Выбытие основных│
│начисленной за время│ │ средств" │
│эксплуатации объекта│ │ │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Списание │ 91 "Прочие доходы и │ 01 "Основные средства", │
│недоамортизированной│ расходы", субсчет "Прочие│субсчет "Выбытие основных│
│(остаточной) │ расходы" │ средств" │
│стоимости объекта │ │ │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Оприходование │ 10 "Материалы", субсчет │ 91 "Прочие доходы и │
│запасных частей, │ "Запасные части" │расходы", субсчет "Прочие│
│пригодных к │ │ доходы" │
│использованию │ │ │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Оприходование │ 10 "Материалы", субсчет │ 91 "Прочие доходы и │
│металлолома │ "Прочие материалы" │расходы", субсчет "Прочие│
│ │ │ доходы" │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Отражение │ │ │
│финансового │ │ │
│результата: │ │ │
│- прибыль │ 91 "Прочие доходы и │ 99 "Прибыли и убытки" │
│ │ расходы", субсчет "Сальдо│ │
│ │прочих доходов и расходов"│ │
│- убыток │ 99 "Прибыли и убытки" │ 91 "Прочие доходы и │
40
│ │ │расходы", субсчет "Сальдо│
│ │ │ прочих доходов и │
│ │ │ расходов" │
├────────────────────┼──────────────────────────┼─────────────────────────┤
│Восстановление │ 99 "Прибыли и убытки" │ 68 "Расчеты по налогам и│
│суммы НДС в части, │ │ сборам" │
│приходящейся на │ │ │
│остаточную стоимость│ │ │
│ликвидируемого │ │ │
│объекта │ │ │
└────────────────────┴──────────────────────────┴─────────────────────────┘
При отражении в бухгалтерском учете организации списания не полностью
самортизированного объекта основных средств возникают в отличие от предыдущей
ситуации внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на
прибыль и не облагаемые НДС (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
С вступлением в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (с
01.01.2002) состав расходов, не подлежащих обложению НДС, расширился: он
включает все расходы, принимаемые к вычету при расчете налоговой базы по
налогу на прибыль, вне зависимости от счетов бухгалтерского учета.
Доходы и расходы от списания объектов основных средств отражаются в
бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат
зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и
расходов организации.
Изложенные подходы к решению возникающих проблем в бухгалтерском
учете и налогообложении при выбытии основных средств в условиях действующего
законодательства позволяют организациям исключить налоговые риски.
2.2. Учет состояния основных средств и их реконструкции, модернизации
и ремонта.
Восстановление основных средств (возвращение объекту первоначальных
41
качеств) может осуществляться посредством ремонта, модернизации либо
реконструкции.
Прежде всего отметим, что расходы на проведение всех видов ремонта
основных производственных фондов в отличие от расходов на модернизацию и
реконструкцию включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании
пп."е" п.2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением
Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат).
В зависимости от сложности и продолжительности работ различают текущий,
средний и капитальный ремонт.
Согласно п.71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных
средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (далее -
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств), к работам по
обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств
относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от
преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.
При отнесении ремонта к капитальному следует исходить из того, что при
капитальном ремонте:
- оборудования и транспортных средств, как правило, производятся полная
разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или
восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные,
сборка, регулирование и испытание агрегата;
- зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и
деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие
эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной
замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является
наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей,
опоры мостов и т.п.).
Учет затрат на производство капитального ремонта организуется по
отдельным объектам или группам основных средств (п.72 Методических указаний
по бухгалтерскому учету основных средств).