42
При наличии у одного объекта нескольких частей, которые имеют разный
срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении
учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта
(п.5.3 ПБУ 6/97, п.74 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных
средств).
Отнесение ремонтных работ к тому или иному виду должно быть
подтверждено соответствующими документами - договором на проведение ремонта,
сметной документацией, внутренними распорядительными документами
организации.
Ремонт основных средств на предприятии рекомендуется проводить в
соответствии с планом, который формируется по видам основных средств,
подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово -
предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических
характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин.
Системой планово - предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание
основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо
сложный ремонт отдельных объектов основных средств. При этом план ремонта и
система планово - предупредительного ремонта утверждаются руководителем
организации (п.70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных
средств).
Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту
приемки - сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных
объектов (форма N ОС-3). В целях контроля за своевременным получением
основных средств из ремонта инвентарные карточки в картотеке переставляются в
группу "Основные средства в ремонте". При поступлении основных средств из
ремонта производится соответствующее перемещение инвентарных карточек.
Законодательством предусмотрены следующие способы учета затрат на
проведение ремонта основных средств:
- по фактически произведенным затратам;
- с применением счета расходов будущих периодов;
43
- путем создания резерва на проведение ремонта.
При этом организация может выбрать любой наиболее приемлемый для нее
способ учета затрат на проведение ремонта и отразить принятое решение в приказе
об учетной политике организации. При выборе того или иного способа необходимо
учитывать структуру основных фондов, имеющихся на предприятии, сложность
ремонта, периодичность его проведения, стоимость ремонтных работ и т.п.
Ремонт основных средств на предприятии может осуществляться
непосредственно самой организацией (хозяйственный способ), с помощью
специализированной строительной организации (подрядный способ) либо и
хозяйственным, и подрядным способами одновременно.
При применении подрядного способа работ затраты по ремонту в
бухгалтерском учете отражаются по дебету счета, на котором аккумулируются
указанные затраты в корреспонденции со счетами учета расчетов. А при
хозяйственном способе затраты отражаются по дебету счетов учета издержек
производства (обращения) в корреспонденции с кредитом счетов учета
произведенных затрат (п.75 Методических указаний по бухгалтерскому учету
основных средств).
По фактическим затратам обычно учитываются затраты, связанные с
проведением ремонта, которые не имеют регулярного характера (разовый ремонт) и
не требуют значительных денежных средств.
При применении этого способа учета расходы на проведение ремонта
основных средств отражаются в бухгалтерском учете по мере их возникновения и
включаются в себестоимость того отчетного периода, когда они фактически были
произведены.
При ремонте основных средств силами своего ремонтного подразделения все
затраты по каждому объекту, подлежащему ремонту, предварительно учитываются
на счете 23 "Вспомогательные производства", а затем по окончании ремонтных
работ собранные затраты списываются на издержки производства (обращения) с
учетом места эксплуатации объекта.
Пример 1. В ООО ММП «Харовская электротеплосеть» произведен текущий
44
ремонт производственного здания (покраска стен, побелка потолков). Работы по
ремонту выполнены собственными силами. На ремонт использованы материалы
(краска, побелка и пр.) стоимостью 9000 руб., начислена заработная плата
работникам, производящим ремонт, в сумме 5000 руб., произведены начисления на
заработную плату во внебюджетные фонды: ПФ - 1400 руб. (5000 х 28%); ФСС - 270
руб. (5000 х 5,4%); ФОМС - 180 руб. (5000 х 3,6%); ФЗ - 75 руб. (5000 х 1,5%).
В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки:
1. Дебет 23 Кредит 10 - 9000 руб. - списаны материалы, использованные для
текущего ремонта здания.
2. Дебет 23 Кредит 70 - 5000 руб. - начислена заработная плата работникам,
производящим текущий ремонт здания.
3. Дебет 23 Кредит 69 - 1925 руб. (1400 + 270 + 180 + 75) - начислены взносы
во внебюджетные фонды от суммы заработной платы работников, производящих
текущий ремонт здания.
4. Дебет 20 (44) Кредит 23 - 15 925 руб. (9000 + 5000 + 1925) - затраты по
законченному ремонту отнесены на издержки производства (обращения) по месту
эксплуатации объекта.
Пример 2. По договору, заключенному со строительной организацией, в ООО
ММП «Харовская электротеплосеть» произведен текущий ремонт
производственного здания (покраска стен, побелка потолков). стоимость ремонта
согласно акту выполненных работ составила 18 000 руб. (в том числе НДС 3000
руб.).
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
1. Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 60 - 15 000 руб. - отнесена на себестоимость
стоимость выполненных работ по текущему ремонту здания согласно акту
выполненных работ.
2. Дебет 19 Кредит 60 - 3000 руб. - отражен НДС, относящийся к стоимости
выполненных строительных работ.
3. Дебет 60 Кредит 51 - 18 000 руб. - оплачено поставщику за выполненные
работы по текущему ремонту здания.
45
4. Дебет 68 Кредит 19 - 3000 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по
выполненным и оплаченным строительным работам.
Пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности предусмотрено создание резервов предстоящих расходов и платежей, в
том числе и резерва на ремонт основных средств, который предназначен для
равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и
обращения отчетного периода.
Как правило, резерв на проведение ремонта создается на текущий финансовый
год в размере установленного на основании сметы расходов годового норматива.
Учет резерва осуществляется на счете 89 "Резервы предстоящих расходов и
платежей", субсчет "Резерв на проведение ремонта основных средств".
Создавать резерв расходов на ремонт основных средств или нет, решается при
принятии учетной политики предприятия на предстоящий год. Предприятия,
создающие резерв на ремонт основных средств, должны в конце года произвести его
инвентаризацию. Согласно п.3.52 Методических указаний по инвентаризации
имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России
от 13.06.1995 N 49, п.77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных
средств, излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.
Пример 3. В ООО ММП «Харовская электротеплосеть» для проведения
капитального ремонта основных средств учетной политикой предусмотрено
создание резерва на проведение ремонта. Годовая смета затрат на ремонт составляет
180 000 руб. ежемесячная сумма резервирования составит 15 000 руб. (180 000 руб. :
12 мес.). фактические расходы на ремонт в течение года составили 163 000 руб. (без
НДС). Работы проводились подрядным способом.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
1. Дебет 20 Кредит 89 - 15 000 руб. - на сумму ежемесячных отчислений в
резерв на проведение ремонта.
2. Дебет 89 Кредит 60 - 163 000 руб. - на сумму фактически выполненных
работ по ремонту (проводка делается на сумму затрат по ремонту по каждому акту
выполненных работ).
46
3. Дебет 20 Кредит 89 - 17 000 руб. - в конце года сторнируется (проводка
красным) сумма излишне начисленного резерва на проведение ремонта.
Исключение из этого порядка составляют случаи, когда окончание ремонтных
работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом
указанных работ происходит в следующем за отчетным году. При этом остаток
резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта
излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты
отчетного периода (п.77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных
средств, см. также Письма Минфина России от 07.02.2000 N 04-02-05/1, от
31.03.2000 N 04-02-05/7).
Если при уточнении учетной политики на следующий за отчетным
финансовый год организация считает нецелесообразным начислять резервы
предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном
порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего
за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации
и отражаются оборотами за январь по дебету счета 89 "Резервы предстоящих
расходов и платежей" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" (см. п.58
Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской
отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N
60н).
2.3. Совершенствование учета основных средств в ООО ММП «Харовская
электротеплосеть»
Для совершенствования бухгалтерского учета основных средств в ООО ММП
«Харовская электротеплосеть» считаю необходимым провести ряд следующих
мероприятий:
а) автоматизация учета. Особенностью организации автоматизированного
учета является создание постоянного файла (массива) информации,
47
соответствующего картотеке инвентарных объектов. По данным первичных
документов фиксируется движение основных средств амортизационного фонда. В
результате обработки получают отчетные разработки, ведомости движения
основных средств по счетам. На их основе получают оборотную ведомость
основных средств по местам нахождения и эксплуатации, расчет амортизационных
отчислений, ведомость амортизационных отчислений по кодам производственных
затрат и начисления износа основных средств, обеспечивающих проведение
инвентаризации, составление баланса и форм периодической и годовой отчетности.
"1С: Предприятие 8.2" является мощной системой, предназначенной для
комплексной автоматизации бухгалтерского учета во всех масштабах. Эта система
позволяет в каждом индивидуальном случае подобрать оптимальное решение,
учитывающее специфику организации. Набор компонентов может определятся
индивидуально и в последствии пополняться.
Средства работы с документами позволяют организовать ввод документов, их
произвольное распределение по журналам и поиск любого документа по различным
критериям: номеру, дате, сумме. Исходной информацией является операция,
которая отражает реальный хозяйственный акт. Операции могут формироваться
автоматически на основе вводимых документов. Вместе с операцией документ
может порождать бухгалтерские проводки. Такой способ позволяет быстро вводить
большое количество проводок, что значительно облегчает работу бухгалтера.
В ООО ММП «Харовская электротеплосеть» учет основных средств ведется
именно в программе 1С: Предприятие 8.2. Но учет арендованных основных средств
заносится на забалансовый счет 001 не по видам основных средств, а одной цифрой
72 024 000 руб. Для такого большого объема основных средств в программе не
понятно сколько из них составляют здания, машины, оборудование. Отсутствуют
данные для анализа арендованных основных средств. Считаю необходимым вести в
программе пообъектный учет не только основных средств, числящихся на балансе
предприятия, но и основных средств, находящихся на забалансовых счетах.
б) изменение способы начисления амортизации – использование способа
уменьшаемого остатка. Применяемый линейный способ отличается простотой
48
расчетов, однако предполагает, что основные средства будут равномерно
использоваться в течение срока полезного использования, не учитывая степень их
износа со временем. Способ уменьшаемого остатка относится к разряду ускоренных
способов, обеспечивающих неравномерное начисление амортизации в течение срока
полезного использования объектов основных средств: более интенсивно в первые
годы, менее интенсивные — в последние. Это объясняется в частности тем, что в
настоящее время большая часть оборудования вследствие технического прогресса
интенсивно теряет свои потребительские качества, то есть достаточно быстро
морально устаревает. Поэтому очень часто оборудование списывается вследствие
морального износа, а не физического. В этих условиях представляется экономически
обоснованным решение списывать на текущие затраты большую часть
амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации оборудования, чем в
последующие.
Законодатель при этом (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ):
- позволил налогоплательщикам изменять метод начисления амортизации с
начала очередного налогового периода, но в то же время
- ограничил частоту перехода с нелинейного метода начисления амортизации
на линейный - не чаще одного раза в пять лет.
До 1 января 2009 г. выбранный налогоплательщиком метод начисления
амортизации устанавливался по каждому объекту основных средств и
нематериальных активов. И данный метод не изменялся в течение всего периода
начисления амортизации. Налогоплательщик исходя из этого вправе был применять
разные методы начисления амортизации (как линейный, так и нелинейный) к
разным объектам основных средств и нематериальных активов, за исключением
вышеперечисленных зданий, сооружений, передаточных устройств,
нематериальных активов.
Минфин России неоднократно разъяснял (Письма от 24.04.2012 N 03-03-10/41,
от 13.03.2012 N 03-03-06/1/127, от 21.02.2011 N 03-03-06/2/36), что, несмотря на
схожесть наименования "нелинейный метод", следует отличать нелинейный метод
начисления амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества,
49
применявшийся до 1 января 2009 г., от установленного ст. 259.2 НК РФ нелинейного
метода начисления амортизации по группам амортизируемого имущества, исходя из
их суммарного баланса.
Перед тем как принимать окончательное решение по смене метода,
желательно:
- проанализировать новые положения по начислению амортизации и
- произвести прикидочные расчеты с учетом фактически сложившихся и
планируемых данных по своему амортизируемому имуществу.
Главным преимуществом нелинейного метода является возможность списания
в начальный период начисления амортизации больших сумм по сравнению со
случаем, когда амортизация начисляется линейным методом.
В таблице 2.3 приведен максимальный выигрыш (в процентах) нелинейного
метода по сравнению с линейным для случаев, когда норма амортизации для
линейного метода ее исчисления определяется исходя из минимального и
максимального сроков полезного использования каждой амортизационной группы.
В скобках приведен порядковый номер месяца начисления амортизации, после
которого достигается такой выигрыш.
Таблица 2.3
СПИ
Первая
Вторая
Третья
Четвертая
Пятая
Минимальный
15,31 (5)
20,35 (9)
17,59 (13)
21,29 (22)
20,72
(31)
Максимальный
37,57 (8)
33,69 (13)
35,19 (22)
33,00 (30)
33,35
(43)
СПИ
Шестая
Седьмая
Восьмая
Девятая
Десятая
Минимальный
18,67 (43)
21,37 (66)
22,19 (88)
22,12
(110)
23,87
(132)
Максимальный
33,18 (65)
31,72 (87)
30,23
(110)
28,70
(132)
50
Использование нелинейного метода позволяет в начальный период
эксплуатации объекта несколько уменьшить налогооблагаемую прибыль по
сравнению со случаем применения линейного метода. По девяти амортизационным
группам доля такого периода составляет 35 - 37% от срока полезного использования
((9 мес. : 25 мес. x 100%), (13 мес. / 37 мес. x 100%), (65 мес. : 180 мес. x 100%) и
т.д.). Несколько больший временной "разброс" наблюдается по первой
амортизационной группе - 38,46% (5 мес. : 13 мес. x 100%) и 33,33% (8 мес. : 24 мес.
x 100%).
в) создание резерва на ремонт основных средств. Это необходимо по Закону
402-ФЗ и работа без резерва на ремонт основных средств является нарушением. Так
же резерв необходим для равномерного включения данных затрат в затраты на
производство и расходы на продажу отчетного периода. В противном случае
единовременное списание значительных затрат на ремонт основных средств
приведет к резкому увеличению себестоимости и может стать причиной убытка.
Пункт 3 ст. 260 НК РФ предоставляет организации право формировать резерв
предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Цель создания этого резерва заключается в том, чтобы обеспечить
равномерное списание соответствующих затрат и таким образом оптимизировать
налогообложение прибыли.
В бухгалтерском учете под предстоящие расходы на ремонт основных средств
резерв создавать нельзя, а вот в целях налогообложения прибыли можно поступать
иначе: допускается не только формировать резерв под ремонты, которые будут
осуществлены в текущем налоговом периоде, но и в течение нескольких налоговых
периодов накапливать суммы на проведение сложных и дорогих видов капитального
ремонта.
Размер отчислений в резерв на ремонт ОС зависит от двух величин:
совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых
налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей
налогообложения (абз. 1 п. 2 ст. 324 НК РФ).
51
Общая сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт за
налоговый период рассчитывается путем умножения совокупной стоимости ОС на
соответствующий норматив отчислений. В свою очередь, норматив отчислений - это
частное от деления предельной суммы отчислений на совокупную стоимость ОС.
г) учитывать отдельные части основных средств как отдельные объекты
стоимостью не более 10 000 с различным сроком использования (например,
компьютер и принтер). Таким образом, во-первых, стоимость основных средств
будет включена в расходы единовременно. Следовательно, фирма сможет сразу
уменьшить налогооблагаемую прибыль. Во-вторых, бухгалтеру не придется
начислять амортизацию по этим основным средствам. И, в-третьих, фирма не будет
переплачивать налог на имущество, так как основные средства на балансе числится,
не будут.
д) использование отдельного счета — 85 «Переоценка основных средств» для
отражения результатов индексации стоимости имущества в бухгалтерском учете.
Это позволит четко разграничить источники средств на реальные и образованные в
результате переоценки.