44
компетенция
бухгалтерской и
учетной служб.
высшее
экономическое
образование
Обучение и повышение
квалификации
работников
бухгалтерской службы.
Участие в
семинарах,
получение
консультацио
нных услуг
Текучесть кадров в
системе учета.
Низкая
Для оценки отчетности руководству организации применялись такие
инструменты, как изучение документов предшествующего исследования
клиента, наблюдение. Результаты оценки представлены в таблице 8.
Таблица 8
Оценка отчетности и внутренних отчетов руководству
Проверяемые
вопросы
Низкая
Средняя
Высокая
Отчетность
Соблюдение
графика
составления
отчетности.
График
отчетности
соблюдается
Составление
промежуточной
отчетности.
Промежуточная
отчетность
составляется по
мере
необходимости
для конкретных
целей
Внутренние отчеты руководству
Установление
системы
внутренней
отчетности
руководству ООО
«Лотос-М».
По требованию
руководства
Информирование
руководства о
выявленных
отклонениях от
запланированного
хода
деятельности.
Информирование
проводится
Для оценки сохранности активов и документации применялись
следующие инструменты: ознакомление с существующими требованиями к
организации системы внутреннего контроля, опрос персонала, наблюдение.
Результаты оценки представлены в таблице 9.
45
Таблица 9
Оценка сохранности активов и документации
Проверяемые
вопросы
Низкая
Средняя
Высокая
Обеспечивается ли
сохранность:
• основных
средств,
• товарных
запасов,
• наличных
денежных
средств.
Сохранность
обеспечивается
Применяются ли
достаточные меры для
предотвращения
несанкционированного
доступа к:
• офисам,
• бухгалтерской
документации,
• компьютерным
системам.
Применяются
Общее состояние контрольной среды оценивается как среднее.
Контрольные мероприятия оценивались способом ознакомления с
существующими требованиями к организации системы внутреннего
контроля, изучение документов предшествующего исследования клиента,
опрос персонала, ознакомление с документами управления и учета
организации (таблица 10).
Таблица 10
Контрольные мероприятия
Наименование мероприятий
Выполнение
Арифметическая проверка
правильности бухгалтерских записей
Проводится
Проведение сверок расчетов между
подразделениями, осуществляющими
учет.
Сверки расчетов между
подразделениями проводятся
Проверка правильности
осуществления документооборота и
наличия разрешительных надписей
руководящего персонала.
Имеются
Проведения периодических и
плановых инвентаризаций кассы, ТМЦ
Проводятся по окончании отчетного
года
Проведение сверок с поставщиками,
заказчиками и другими дебиторами и
Проводятся по окончании отчетного
года.
46
кредиторами.
Итак, эффективность и надежность системы внутреннего контроля в целом
оценивается как средняя и соответствует масштабам деятельности ООО
«Лотос-М».
Этот вывод основывается в основном на следующих аргументах:
1. систему внутреннего контроля значительно ослабляет данные
факты, как практически отсутствует регистрация в части кредиторской
задолженности и дебиторской задолженности, а еще выявление случаев
применения запасов ненадлежащим образом;
2. неуверенные ответы сотрудников организации при прохождении
тестирования на основе задаваемых вопросов, свидетельствуют о плохой
организованности персонала или организационные навыки не позволяют
обеспечить качественную работу, что ослабевает внутренний контроль;
3. выявленая общая неопределенность при контроле
управленческих и учетных функций, сыграла особое место в ослаблении
системы внутреннего контроля ООО «Лотос-М»;
4. при проверке выявлены сбои в используемых на предприятии
процедурах контроля, что явилось важным недостатком системы
внутреннего контроля. Руководство организации ненадлежащим образом
осведомлено и, как последствие, не могло осуществлять правильные
практические действия, нацеленные на осуществление внутрихозяйственного
контроля;
2.2. Расчет планирования уровня существенности
В ходе проведения аудита ООО «Лотос-М» была оценена
существенность. Под уровнем существенности подразумевается предельно
допустимое значение ошибок бухгалтерской отчетности, начиная с которой
нельзя принять правильное экономическое решение.
Существенность подразумевает качественную и количественную
(экономическую часть статьи) составляющие. Методика расчета уровня
существенности устанавливается и закрепляется во внутрифирменных
47
стандартах аудиторских организаций. Как правило, уровень существенности
определяется исходя из базовых показателей[29, с. 423].
Аудитор оценивает что является существенным по своему
профессиональному суждению.
Уровень существенности аудитором рассматривается в разных
аспектах, например на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в
целом, групп однотипных операций, в отношении остатков средств по
отдельным счетам бухгалтерского учета, и раскрытии информации в ходе
аудиторской проверки. Бесспорно на существенность оказывают влияние и
нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы,
которые имеют отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета
финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними.
Уровень существенности зависит от рассматриваемого аспекта финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
В ходе аудиторской проверки выявленные искажения в документации
проверяемой организации, или вовсе ее отсутствие считается существенной,
при условии, что выявленные искажения информации или ее отсутствие
оказывает влияние на экономическое решение пользователя, основанное на
бухгалтерской отчетности. В связи с этим один из основных принципов
бухгалтерской отчетности (и соответственно ее аудиторской проверки)
состоит в том, что не нужно уделять слишком большое внимание
несущественным погрешностям (ошибкам, некорректностям), выявленным в
ходе тестирования контрольных моментов.
Окончательный уровень общей существенности определяется в
результате общей оценки всей совокупности аудиторских свидетельств
(доказательств), собранных в ходе проверки [32; с. 82].
По действующим в настоящее время в России правилам при
планировании и проведении аудита с целью определения уровня
существенности, отечественная аудиторская фирма (и большинство
западных) должна основываться на внутрифирменных стандартах и
48
методиках.
Выбирая и развивая свою стратегию по отношению к проверяемому
экономическому субъекту, аудитор следует определенными общими
принципами. Например, сводная (а не постатейная) неточность в
бухгалтерской отчетности превышающая 10% в данной аудиторской фирме
обычно считается существенной, а ниже 5%, если отсутствуют качественные
факторы, рассматривается как несущественная. Тогда переходы за границы
такого диапазона во многом определяют наиболее подходящую форму
аудиторского заключения. Суть неточностей в диапазоне от 5 до 10%
вызывает необходимость в самом высоком профессионализме, так как здесь,
скорее всего, может потребоваться условно положительное аудиторское
заключение.
Для нахождения уровня существенности ООО «Лотос-М»
применялась методика приведенная в правиле (стандарте) аудиторской
деятельности «Существенность и аудиторский риск». Согласно данному
правилу, расчет уровня существенности осуществляется с помощью базовых
показателей отчетности. Порядок расчета приведен в таблице 11.
Методика расчета уровня существенности предполагает
использование следующего алгоритма:
УСС = (З1 + З2 + З3 + З4…. ЗП): N
где УСС – средний уровень существенности, тыс. руб.; З1 – значение,
применяемое для расчета уровня существенности по валовому объему
реализации без НДС, тыс.руб.; З2 – значение, применяемое для расчета
уровня существенности по валюте баланса, тыс.руб.; З3 – значение,
применяемое для расчета уровня существенности по собственному капиталу,
тыс. руб.; З4 – значение, применяемое для расчета уровня существенности по
общим затратам, тыс. руб.; ЗП – значение, применяемое для расчета уровня
существенности по n-ому исследуемому показателю аудиторской проверки,
тыс. руб.; N – количество исследуемых показателей.
Для получения значений З1; З2; З3; З4 выполняются расчеты:
49
З1 = (Вор × 2): 100 = (12566 × 2%) = 251 тыс. руб.
З2 = (Вб × 2): 100 = (45884 × 2%) = 918 тыс. руб.
З3 = (Кс × 10): 100 = (361 × 10%) = 36 тыс. руб.
З4 = (Зо × 2): 100 = (23481 × 2%) = 469 тыс. руб.
где Вор – валовой объем реализации, тыс. руб.; Вб – валюта баланса,
тыс. руб.; Кс – собственный капитал, тыс. руб.; Зо – затраты общие, тыс. руб.
В действующих стандартах предлагается применять еще один
базовый показатель – это балансовая прибыль предприятия. При расчете
уровня существенности по прибыльным предприятиям следует ввести
показатель Пб – прибыль балансовая и З5 – значение, используемое для
исчисления уровня существенности по балансовой прибыли, тыс. руб.Для
этого используется следующая формула:
З5 = (Пб × 5): 100 = (452 × 5%) = 23 тыс. руб.
Таблица 11
Определение уровня существенности
Наименование
базового показателя
Значение
базового
показателя
бухгалтерской
отчетности
проверяемого
экономического
субъекта
(тыс.руб.)
Доля(%)
Значение,
применяемое
для
нахождения
уровня
существенности
(тыс.руб.)
1
2
3
4
Балансовая прибыль
предприятия
452
5
23
Валовый объем
реализации без НДС
12566
2
251
Валюта баланса
45884
2
918
Собственный капитал
(итог раздела IV
баланса)
361
0
36
Общие затраты
предприятия
23481
2
469
Значение уровня существенности рассчитывается как
среднеарифметическое показателей из столбца 4:
50
(23+251+918+36+469)/5=339 тыс. руб.
По методике, определенной действующим стандартом, можно
отбросить наибольшее и наименьшее значения, которые сильно отличаются
от среднего, для чего применяются следующие формулы:
ОВmах = (Зmах – Усс): Усс× 100%
ОВmin = (Усс – Зmin): Усс× 100%
где ОВmах и ОВmin – соответственно, максимальное и минимальное
значения отбрасываемых величин.
Наименьшее значение отличается от среднего на:
(339-23)/339*100=93,2%
Наибольшее значение отличается от среднего на:
(918-339)/339*100=170,8%
В практике аудита, как правило, отбрасываются минимальные и
максимальные значения, если их отклонения составляют относительно
среднего уровня существенности более 20%. Если же нет значений,
отличающихся в большую или меньшую сторону, то среднее значение
уровня существенности представляет единый уровень существенности, т. е.
Усс = Усе
где Усе – единый уровень существенности.
Так как значения 23 и 918 тыс. руб. имеют большую разницу от
среднего показателя, было принято решение не принимать в дальнейших
расчетах указанные значения. Уровень существенности (его значения)
рассчитывается как среднеарифметическое двух показателей:
(251+36+469)/3=252
Согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности
«Существенность и риск в аудите» полученный показатель округляем в
пределах 20%.
Таким образом, было произведено округление в большую сторону,
что составляет 300 тыс. руб. и не превышает 20% от 252 тыс. руб
Следовательно, для ООО «Лотос-М» уровень существенности равен
51
300 тыс. руб. Данная сумма применялась для оценки выявленных искажений
по отдельности и в сумме, а также для выражения профессионального
мнения о степени достоверности финансовой отчетности.
Данный количественный показатель был использован в качестве
значения уровня существенности. В данном случае отклонения составили:
(300-252)/252=19,05%
Расчитав уровень существенности на основе показателей
бухгалтерской отчетности, можно судить, что присуствуют расхождения в
финансовой отчетности, которые оказывают влияние на решение
пользователей, но при этом в целом объективно отображают положение дел.
При проведении проверки аудитор выявил, что присутствуют неточности в
вычислениях, не верно указан период осуществления операции или
документирование операций, Однако выявленные ошибки были в малом
количестве, что не привело к сильному искажению финансовой отчетности.
Для своевременного выявления и исправления ошибок рекомендовано
проводить следующие мероприятия:
• регулярно проводить инвентаризацию имущества и
обязательств организации, в том числе – сверка расчетов с контрагентами;
• проверка сопоставимости показателей по периодам в регистрах
бухгалтерского учета;
• совершать проверки операций, которые вышли за рамки
обычной операционной деятельности организации (нестандартных проводок)
и крупных (существенных) операций;
• проверка точности арифметических расчетов (арифметическо -
логический контроль).
В дальнейшем аудитору необходимо будет оценить все вероятные
последствия обнаруженных ошибок, в том числе налоговые платежи и
балансовую прибыль, и если в комплексе всех рассчитанных факторов не
будет признано существенным для отчетности в целом, выдается условно
положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками).
52
Существенность - величина относительная, а не абсолютная. В связи с
этим, не выходя за нормы разработанных для внутреннего пользования
аудиторской фирмы, аудитор может поменять свое мнение о существенности
информации в ходе аудиторской проверки.
2.3. Оценка риска необнаружения
Исследуемые риски во многих аспектах можно рассматривать как
взаимозависимые. Аудитору прежде, чем приступить к аудиторской проверке
определенного аудируемого лица, необходимо добиться оптимального
результата по итогу аудиторской проверки, для этого ему нужно составить
предварительное субъективное мнение об уровне того или иного риска, на
основании полученной строго статистической информации. Например, если
в начале предплановой работы на этапе экспресс-анализа, аудитор
определяет с помощью заранее разработанных тестов, что данная
хозяйственная система уже продолжительное время имеет отрицательную
тенденцию развития (т.е. выявляет наличие высокого уровня такого риска,
от которого нельзя избавиться), то аудитор может заранее прогнозировать
более серьезные и детальные проверки системы внутрихозяйственного
контроля, чтобы свести к минимуму риск неэффективности контроля, а также
выделить для выполнения данного заказа более квалифицированный
персонал и сократить риск необнаружения ошибок.
Как известно, нельзя надеяться, что аудит выявит все случаи
существенных ошибок и искажений, имеющихся в бухгалтерской
отчетности. Аудит ограничен методами выборочного исследования, и
поэтому некоторые тщательно скрытые злоупотребления бывает сложно
обнаружить. Следовательно, существует некоторый риск того, что
аудиторская проверка не сможет выявить существенную некорректность в
бухгалтерской отчетности. Поэтому в исследуемой модели аудиторского
риска наиболее важно не количество сомножителей, а то, что все эти
53
факторы - сомножители. Таким образом, окончательный результат
вычислений, или другими словами произведение факторов (допустимый
уровень риска аудита) будет равен нулю, аудитор не должен допускать
нулевого значения ни для одного из факторов (сомножителей).
Риск тестов на существенность выступает в качестве балансирующего
показателя в общей формуле. Зная общую сумму аудиторского риска,
проведя оценку системы внутреннего контроля и аналитические процедуры,
изучив степень надежности по данным предыдущих периодов, можно
установить требуемую степень детализации тестов на существенность и,
следовательно, ожидаемый уровень надежности.
Используя таблицу классификации видов риска в зависимости от его
величины и данные по оценке хозяйственной деятельности аудируемого
лица, а также оценку эффективности контроля, можно рассчитать риск
необнаружения ошибки используя зависимость аудиторского риска.
Ранее в пункте 2.1 оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего
контроля нами была оценена система бухгалтерского учета и система
внутреннего контроля, как находящаяся на среднем уровне.
В аудите объектов существует обратная зависимость между оценкой
системы внутреннего контроля и риском средств контроля, и системы
бухгалтерского учета и внутрихозяйственным риском.
Расчет риска контроля является одним из составляющих общего
аудиторского риска и начинается с предварительной оценки риска контроля.
Аудитор делает подготовительную оценку риска контроля после
ознакомления с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля
клиента и полученных данных: как организован и осуществляется
бухгалтерский учет, как действует система внутреннего контроля. Эти знания
дают возможность аудитору оценить риск контроля на уровне утверждений
по каждому существенному остатку счета или же классу операций.
Предварительная оценка – это достаточно прогнозная информация. Она
требует проверки и получения доказательств. По окончании предварительной