17
важнейшей экономической категорией, но и качественным показателем, так как
она характеризует уровень использования всех ресурсов (производственных,
трудовых, материальных), которые находятся в распоряжении руководства
предприятия.
1.2. Содержание калькуляционной политики организации
С.Д. Кушманцев определяет, что калькулирование себестоимости
продукции – это система расчетов, с помощью которых определяют
себестоимость всей товарной продукции или ее части, себестоимость
конкретного вида изделий, сумму расходов отдельных подразделений
организации на производство и реализацию продукции
14
.
Под политикой калькулирования себестоимости (калькуляционная
политика) Лебедева П.М. предлагает понимать выбор комплекса методов
калькулирования себестоимости, отвечающих идентифицированным
информационным потребностям пользователей отчетности в целях
формирования показателей финансового и управленческого учета
15
.
Также она отмечает, что методика ведения учета обусловлена
индивидуальными характеристиками фирмы, ее отраслевыми особенностями и
действующими законодательными ограничениями. Политика калькулирования
себестоимости, являясь информационной основой, как для подготовки
финансовой отчетности, так и для подготовки информации для управления,
влияет на решения, принимаемые пользователями и, следовательно, должна
быть согласована с их целями и потребностями
16
.
Место политики калькулирования в бухгалтерском учете представлено
на рисунке 1.
14
Кушманцев, С.Д. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции/ С.Д. Кушманцев//
Синергия Наук. - 2017. - № 16. - С. 135-143.
15
Лебедева, П.М. Политика калькулирования себестоимости: Автореф. диссерт. к.э.н. – Санкт-Петербург, 2013.
- 216 с.
16
Там же
18
Рисунок 1 - Место политики калькулирования в системе
бухгалтерского учета организации
17
Анализ принципов и концептуальных основ бухгалтерского учета,
оценка информационных потребностей пользователей учетных данных
позволили выделить системные и организационно-методологические принципы
построения управленческого учета. Среди них выделены специфичные для
политики калькулирования себестоимости основные принципы,
представляющие собой методологическую основу ее реализации в
деятельности конкретных экономических субъектов:
ориентация на достижение поставленных целей (принцип «разные
затраты для разных целей»);
обеспечение альтернативных вариантов решения поставленной
задачи;
учет влияния организационно-технологических особенностей,
поведенческого аспекта и факторов внешней среды;
подход к формированию политики калькулирования себестоимости
17
Лебедева, П.М. Политика калькулирования себестоимости: Автореф. диссерт. к.э.н. – Санкт-Петербург, 2013.
- 216 с.
19
с точки зрения эффективности
18
.
Калькулирование себестоимости осуществляется с помощью следующих
счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25
«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28
«Брак в производстве»
19
.
Использование такой системы бухгалтерских счетов дает возможность
группировать расходы и учитывать их в определенном порядке:
- «отражение элементов расходов за период по дебету про-
изводственных счетов (счет учета материалов, заработной платы, амортизации
и т. д.);
- списание общепроизводственных затрат или их распределение между
видами деятельности вспомогательного производства;
- суммирование и распределение общепроизводственных и
общехозяйственных затрат основного цеха;
- определение потерь от брака и списание их на себестоимость
продукции;
- определение себестоимости незавершенного производства по
основному производству и по выпущенной продукции;
- списание себестоимости готовой продукции на дебет счета 43 «Готовая
продукция»;
- списание себестоимости продукции, проданной покупателю в текущий
период, на счет 90 «Продажи» с целью определить финансовый результат от
продаж
20
.
Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения
информации о затратах производства, продукция которого явилась целью
18
Там же
19
Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и
Инструкция по его применению: Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н [Электрон. ресурс] // Консультант
Плюс
20
Давыдова, Е.Ю., Ананьева, В.В. Влияние выбора метода калькулирования на себестоимость продукции/ Е.Ю.
Давыдова// Актуальные проблемы агропромышленного комплекса сборник трудов научно-практической
конференции преподавателей, студентов, магистрантов и аспирантов, посвященный 80-летию Новосибирского
ГАУ. Новосибирский государственный аграрный университет, 2016. - С. 84-88.
20
создания организации. Корреспонденция счетов по учету затрат на счете 20
«Основное производство» представлена в таблице 2.
Таблица 2
Корреспонденция счетов по учету затрат на счете 20 «Основное
производство»
Содержание операции
Дебет
Кредит
Списывается стоимость израсходованных материалов
20
10
Начислены амортизация основных средств
20
02
Начислена заработная плата основным рабочим
20
70
Начислены взносы по социальному страхованию и
обеспечению основным рабочим
20
69
Списываются расходы, произведенные подотчетными
лицами
20
71
Общепроизводственные расходы включены в
себестоимость
20
25
Общехозяйственные расходы включены в себестоимость
20
26
Списывается себестоимость продукции
90.2
20
На счете 20 «Основное производство» производится учет прямых
расходов, которые включаются в себестоимость на основании первичной
документации по прямому признаку. Прямыми являются расходы по
производству конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены
на конкретные объекты калькуляции в момент их совершения или начисления
прямо на основании данных первичных документов. К таким документам
относятся карточки складского учета, требования-накладные, накладные на
внутреннее перемещение материалов, расчетно-платежные ведомости учета
заработной платы работников, расходные ордера о выдаче заработной платы.
К прямым затратам относятся затраты сырья, материалов, заработная
плата и отчисления основных рабочих, амортизация. Они учитываются по
дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счетов 10 «Материалы»,
02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персоналом по оплате
труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 71
«Расчеты с подотчетными лицами»
21
.
В конце отчетного периода оценивают стоимость незавершенного
21
Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и
Инструкция по его применению: Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н [Электрон. ресурс] // Консультант
Плюс
21
производства и разграничивают расходы между себестоимостью готовой
продукции и объемом незавершенного производства. Для того чтобы
определить производственную себестоимость продукции, необходимо к
остаткам незавершенного производства на начало периода прибавить расходы,
осуществленные за период (дебет счета 20 «Основное производство»), и
вычесть сумму возвратных отходов, а также сумму незавершенного
производства на конец периода. Дебет счета 20 «Основное производство»
отражается расходы, которые являются незавершенным производством.
Другой вид расходов – косвенные расходы – связаны с выпуском
нескольких видов продукции одновременно и не могут быть отнесены к одному
конкретному виду продукции. Такие расходы сначала собираются на
соответствующем собирательно-распределительном счете, а затем
распределяются между отдельными видами продукции, согласно выбранной
организацией методике (базе) их распределения. В частности, к косвенным
расходам могут относиться следующие виды расходов, отражаемые на счете 25
«Общепроизводственные расходы»: транспортные услуги; услуги аренды,
коммунальные услуги; прочие расходы. Рассмотрим корреспонденцию счетов
по учету общепроизводственных расходов, которая представлена в таблице 3.
Таблица 3
Корреспонденция счетов по учету общепроизводственных расходов
Статьи затрат
Дебет
Кредит
Списываются на общепроизводственные расходы
транспортные услуги на доставку продукции
25
76
Списываются услуги аренды, коммунальные услуги
25
60
Списываются прочие услуги
25
76
Списываются общепроизводственные расходы на
себестоимость продукции (распределяются
пропорционально объему продаж)
20
25
Таким образом, общепроизводственные расходы отражаются по дебету
счета 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита счетов учета расчетов с
поставщиками и прочими дебиторами
22
.
22
Гненная, А. Н. Состав, порядок учета и распределения по объектам калькулирования общепроизводственных
и общехозяйственных расходов / А.Н. Гненная // Общество: политика, экономика, право. – 2015. - № 1. – С. 29-
32.
22
Расходы, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», в
конце месяца списываются в дебет счета 20 «Основное производство». В итоге,
обороты по счету 25 «Общепроизводственные расходы» должны быть равны,
сальдо на конец периода счет не имеет.
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для отражения на
нем расходов для целей управления предприятием, которые не связаны с
производственным процессом напрямую. В частности, на этом счете могут
отражаться следующие расходы: амортизация основных средств, используемых
в управленческих целях; заработная плата управленческого персонала и
страховые взносы; налоги и сборы; информационные и консультационные
услуги; прочие расходы в управленческих целях.
Рассмотрим корреспонденцию счетов по учету общехозяйственных
расходов, которая представлена в таблице 4
23
.
Таблица 4
Корреспонденция счетов по учету общехозяйственных
расходов
Статьи затрат
Корреспонденция
счетов
Дебет
Кредит
Начислена амортизация основных средств
управленческого назначения
26
02
Начислена заработная плата управленческого
персонала
26
70
Начислены социальные отчисления от заработной
платы управленческого персонала
26
69
Списывается стоимость информационных,
консультационных услуг
26
76
Начислены налоги и сборы
26
68
Отражены прочие расходы для управленческих нужд
26
76
Общехозяйственные расходы относятся на продажу
Или на себестоимость
90.08
20
26
26
Следовательно, общехозяйственные расходы отражаются на счете 26
«Общехозяйственные расходы» с кредита счетов учета амортизации основных
средств, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с бюджетом по
23
Гненная, А. Н. Состав, порядок учета и распределения по объектам калькулирования общепроизводственных
и общехозяйственных расходов / А.Н. Гненная // Общество: политика, экономика, право. – 2015. - № 1. – С. 29-
32.
23
налогам и с внебюджетными фондами, расчетов с другими организациями по
информационным и прочим услугам и др.
Списание общехозяйственных расходов осуществляется на счет 90
«Продажи», где для этого выделен субсчет 8 «Управленческие расходы», либо
в состав себестоимости на счет 20 «Основное производство»
24
.
Таким образом, политика калькулирования себестоимости
(калькуляционная политика) – это выбор комплекса методов калькулирования
себестоимости, отвечающих идентифицированным информационным
потребностям пользователей отчетности в целях формирования показателей
финансового и управленческого учета. В целях калькулирования себестоимости
продукции в коммерческих организациях применяется ряд счетов, которые
позволяют их группировать и использовать в целях калькулирования.
Калькулирование себестоимости осуществляется на следующих счетах: 20
«Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25
«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28
«Брак в производстве».
1.3. Цели, принципы и методы калькулирования себестоимости
продукции
При калькулировании себестоимости продукции различными методами
и с различными классификациями имеется ряд проблемных вопросов, главным
из которых является обоснованность выделения группировочного признака и
отнесения к нему того или иного метода учета затрат. Также проблемами в этой
области остаются – взаимосвязь финансового и управленческого учета; объем
(широта) охвата информации; неоднозначность (неточность) перевода
некоторых терминов, вследствие чего - некорректность в названии методов и их
24
Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и
Инструкция по его применению: Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н [Электрон. ресурс] // Консультант
Плюс
24
отнесении к той или иной группе
25
.
В результате усложнения организационных структур организаций,
создания крупных организаций, имеющих развитую региональную структуру,
значительно меняются структура расходов в виде увеличения доли косвенных
затрат. Это влечет за собой неоднозначное отнесение расходов к одной группе,
усложняются механизмы распределения косвенных затрат по различным видам
продукции, услуг, работ, усложняется выбор коэффициентов распределения.
Существенное влияния на динамику себестоимости продукции может
оказывать сумма косвенных расходов организации, доля которых доходит до
50% общей суммы расходов организации. Однако точность их отнесения на
себестоимость продукции зависит от способа их распределения. Как правило,
на промышленных предприятиях используется небольшое количество баз
распределения косвенных затрат (например, пропорционально основным
материалам, пропорционально сумме заработной платы производственных
рабочих). При этом отсутствует взаимосвязь между выбранными базами
распределения - с одной стороны, и причинами возникновения, и величиной
косвенных затрат предприятия – с другой. Поскольку доля косвенных затрат в
общей сумме затрат велика, себестоимость рассчитывается неточно, ведь часть
продукции может быть оценена ниже ее реальной стоимости, что приводит к
убыткам, а часть – выше, что снижает конкурентоспособность продукции из-за
неоправданно высокой цены
26
.
Неточная информация о величине затрат на производство продукции
порождает проблему плохого информационного обеспечения процесса
управления, что делает невозможным принятие обоснованных и эффективных
управленческих решений. При этом данная проблема может усугубляться
неточным применением различных признаков классификации затрат.
Так, можно встретить примеры разделения расходов на производственные
25
Пучкова, А.И., Касаева, Т.В. Актуальные аспекты классификации методов учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции/ А.И. Пучкова// 50-я международная научно-техническая конференция: в 2-х томах. -
2017. - С. 181-184.
26
Токарева, А.А. Методы учета затрат в управленческом учете финансовых результатов в системе
контроллинга/ А.А. Токарева// Символ науки. - 2016. - № 11-1 (23). - С. 197-204.
25
расходы, которые обусловлены производственным процессом, и периодические
расходы. Данная классификация применяется очень редко, но, тем не менее,
упоминается в некоторых научных публикациях и в учебной литературе. Она
является достаточно противоречивой, так как в ее основе заложены два
различных признака: причины возникновения и периодичность возникновения
затрат
27
.
Основными целям и задачами калькулирования себестоимости
продукции являются
28
:
- учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции;
- своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на
производство и сбыт продукции;
- исчисление (калькулирование) фактической себестоимости продукции;
- контроль за экономным использованием сырья, материальных и
трудовых ресурсов;
- выявление резервов снижения себестоимости продукции;
- предоставление управленческим структурам предприятия информации,
необходимой для управления производственными процессами и принятия
решений.
Задачи калькулирования себестоимости реализуются на основе
следующих принципов:
- согласованность показателей учета затрат с плановыми показателями;
- включение всех затрат по производству продукции отчетного периода в
ее себестоимость;
- группировка и отражение затрат по производственным
подразделениям, видам продукции, элементам и статьям расходов;
- согласованность объектов учета затрат с объектами калькуляции;
- обеспечение раздельного отражения производственных затрат в разрезе
27
Токарева, А.А. Методы учета затрат в управленческом учете финансовых результатов в системе
контроллинга/ А.А. Токарева// Символ науки. - 2016. - № 11-1 (23). - С. 197-204.
28
Ивашкевич, В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник / В.Б.Ивашкевич. - М.: Магистр, ИНФРА-М,
2015. - 576 c.
26
действующих норм и по отклонениям от них;
- расширение состава затрат, относимых на себестоимость продукции по
прямому признаку;
- максимальное приближение методологии и организации учета затрат к
международным стандартам и т.д.
29
Основная задача калькулирования состоит в определении издержек,
которые приходятся на единицу продукции (работ, услуг), предназначенных
для реализации, а также для внутреннего потребления. Конечным результатом
калькулирования является составление калькуляций.
Калькулирование себестоимости можно организовать различными
методами.
Метод калькулирования предполагает систему производственного учета,
при котором определяются фактическая себестоимость продукции, а также
издержки на единицу
30
.
В настоящее время методы учета затрат группируются по признакам:
объекты учета расходов;
полнота учитываемых расходов;
оперативность учета и контроля расходов (рис. 2).
Методы калькулирования на производство классифицируют:
- по объекту учета затрат - на позаказный, попередельный,
попроцессный;
- по объекту калькулирования - деталь, узел, изделие, группа изделий,
процесс, передел, производство, заказ;
- по способу предварительного контроля - на нормативный метод и
текущий учет затрат (фактическая себестоимость).
29
Балацкая, Д. Основные этапы развития метода управленческого учета по видам деятельности /Д. Балацкая
//Риск: рынок, информация, снабжение, конкуренция. - 2015. - № 1. – С. 632-636.
30
Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг): Учеб.-
практ.пособие / Под ред. Ю.А.Бабаева. – М.: Вузовский учебник, 2015. – 160 с.