46
- учет расходов осуществляет информационное обеспечение процессов
планирования, контроля и оценки эффективности деятельности
медицинского учреждения, причем эти процессы представлены
долгосрочным и краткосрочным планированием (бюджетированием) и
периодическим отчетностью для реализации обратной связи и контроля.
Основными показателями себестоимости в «ГКБ № 24» являются:
- себестоимость медицинской процедуры;
- себестоимость диагностики и лечения нозологической единицы
болезней;
- себестоимость подразделения;
- себестоимость лечебного учреждения;
- себестоимость лечения пациента.
Основой для расчета всех показателей себестоимости в «ГКБ № 24»
является расчет себестоимости медицинской процедуры, то есть – это
медицинская процедура основной единицей калькулирования.
В «ГКБ № 24» применяется метод калькуляции, калькуляция прямых
расходов (direct costing), который предусматривает, что косвенные расходы
не распределяются по объектам калькулирования, а возмещаются из дохода.
Именно распределение косвенных расходов является сложным
вопросом при калькулировании себестоимости медицинских услуг. На
современном этапе развития экономической мысли предложено довольно
внушительный перечень подходов к распределению косвенных затрат в
зависимости от вида деятельности, объектов калькулирования, специфики
центров затрат и др. Однако, на сегодняшний день отсутствует
унифицированная методика исчисления себестоимости медицинских услуг.
Так базы распределения косвенных расходов группируются
следующим образом в зависимости от критериев распределения (таблица 5).
База распределения накладных расходов избирается в зависимости от
вида расходов, а также специфики центра и носителей затрат. Так, например,
В «ГКБ № 24» все структурные подразделения разделены на три группам:
47
стационарные, амбулаторные и параклинические. В зависимости от группы
структурного подразделения используется различные подходов к расчету
коэффициентов перераспределения косвенных затрат.
Метод последовательного распределения расходов (Step-down
Allocation Method) предусматривает, что расходы обслуживающих
подразделений распределяют последовательно между основными
подразделениями, непосредственно осуществляющие предоставление услуг и
другими обслуживающими подразделениями.
Таблица 5
Критерии распределения накладных расходов по видам в
«ГКБ № 24»
Критерии распределения
Наименования расходов
Площадь помещения
- амортизация зданий;
- электроэнергия;
- дезинфекция;
- текущий ремонт;
- отопление;
- горячая вода
Численность персонала
- канцелярские расходы;
- командировочные расходы
Численность персонала, плановое
количество больных
- амортизация транспорта;
- содержание транспорта;
- водоснабжение;
- канализация.
Стоимость или количество единиц
оборудования
- износ оборудования;
- ремонт оборудования
По установленным нормативам
Стирка белья, потребление газа
Такое распределение происходит в три этапа:
- первый шаг - накопление прямых затрат для всех центров затрат
(подразделений), расчет их собственной себестоимости;
- второй шаг - определение основы распределения всех видов
косвенных расходов;
48
- третий шаг - распределение косвенных расходов и переноса
стоимости обслуживающих подразделений на стоимость основных
подразделений.
Главным преимуществом метода мнение о том, что он распределяет
косвенные расходы по другим сферам поддержки распределению по центрам
поступлений.
Менее трудоемким и простым в использовании является метод прямого
распределения косвенных затрат (Direct Allocation Method), согласно
которого расходы обслуживающих подразделений списываются
непосредственно на расходы основных подразделений без учета взаимных
услуг. Рассмотрим пример применения этих методов на примере «ГКБ №
24» (табл. 6 - 9). Численностью работающих - 100 чел. Общей площадь -
4000 м2. Обслуживающие структурные подразделения: административно-
хозяйственная часть (далее АХЧ), прачечная и стерилизационная, другие
подразделения - основные и потребляют услуги обслуживающих
подразделений.
Таблица 6
Исходные данные для расчета коэффициентов распределения
косвенных расходов
Показател
ь
распредел
ения
Структурное подразделение
Ито
го
Администрати
вно
-
хозяйственно
й
Прачечная
Стерилизацио
нное
Диагностичес
кое
Консультацио
нное
Приемное
Операционны
е
Анестезиолог
ические
Лечебные
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
Непрямые
затраты,
руб.
3200
00
240
000
400
00
1000
00
800
00
1200
00
18000
00
100
00
20000
00
480
000
0
Количество
работающих
, чел.
5
5
5
10
5
25
20
2
20
100
Объем
работ, час
-
-
20
20
10
50
100
100
1200
150
0
Площадь, м
2
250
150
100
100
500
800
500
100
1500
400
0
49
В талице 7 представим Коэффициенты распределения косвенных
расходов обслуживающих подразделений.
Таблица 7
Коэффициенты распределения косвенных расходов
обслуживающих подразделений
Структурные
подразделения
Административно-
хозяйственные
Прачечная
Стерилизационная
Административно-
хозяйственные
-
Прачечная
0,050
-
Стерилизационная
0,050
0,013
-
Диагностическое
0,150
0,013
0,025
Консультационное
0,050
0,007
0,125
Приемное
0,250
0,033
0,200
Операционное
0,200
0,067
0,125
Анестезиологическое
0,050
0,067
0,025
Лечебное
0,200
0,800
0,500
Итого
1,000
1,00
1,000
В таблице 8 представим распределение затрат методом
последовательного распределения.
Таблица 8
Распределение косвенных расходов методом последовательного
распределения (Step-down Allocation Method)
Показате
ль
распреде
ления
Структурное подразделение
Ито
го
АХЧ
Прачечная
Стерилизац
ионное
КДО
Консультац
ионое
Приемное
Операцион
ные
Анестезиол
огические
Лечебные
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
Распредел
енные
затраты
3200
0
240
000
4000
0
1000
00
80
00
0
1200
00
18000
00
100
000
20000
00
480
000
0
Распредел
ение услуг
17
77
6
8888
8
71112
177
76
71112
Администр
ативно-
хозяйстве
нные
3200
00
5333
2
16
20
8108
16216
162
16
19459
6
Прачечная
240
000
3240
50
00
8000
5000
100
0
20000
50
Стерилиза
ционная
4000
0
1000
10
43
96
2249
96
18923
28
134
992
22857
08
Итого
1575
76
80
00
0
1200
00
18000
00
100
000
20000
00
480
000
0
Распределение косвенных расходов методом прямого распределения
представлено в таблице 9.
Таблица 9
Распределение косвенных расходов методом прямого
распределения (Direct Allocation Method)
Показател
ь
распредел
ения
Структурное подразделение
Ито
го
АХЧ
Прачечная
Стерилизац
ионное
КДО
Консультац
ионное
Приемное
Операционн
ые
Анестезиоло
гические
Лечебные
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
Распределе
нные
затраты
3200
00
240
000
400
00
1000
00
800
00
1200
00
1800
000
100
000
20000
00
480
000
0
Распределе
ние услуг
177
76
8888
8
7111
2
177
76
71112
Администра
тивно-
хозяйственн
ые
3200
00
160
00
160
00
4800
0
160
00
8000
0
6400
0
160
00
64000
Прачечная
256
000
341
2
3412
170
8
8532
1706
8
170
68
20480
0
Стерилизац
ионная
594
12
1484
742
8
1188
4
7428
148
4
29708
Итого
1528
96
105
136
2204
16
1888
496
134
552
22985
08
480
000
0
Итак, по результатам расчетов, можно сделать следующие выводы:
общая стоимость структурных подразделений после перераспределения
косвенных затрат и методом последовательного деления, и методом прямого
распределения практически не отличается и существенно не влияет на
эффективность работы каждого из подразделений (табл. 10)
51
Таблица 10
Сравнение стоимости структурных подразделений после
перераспределения косвенных затрат методом
последовательного распределения и методом прямого
распределения
Структурное
подразделение
Метод прямого
распределения
(Direct
Allocation
Method)
Метод
последовательного
распределения
(Step-down
Allocation Method)
Отклонение
Диагностическое
157576
152900
-4676
Консультационное
104400
105132
732
Приемное
224996
220416
-4580
Операционное
1892328
1888492
-3836
Анестезиологическое
134996
134552
-444
Лечебное
2285704
2298504
12800
В связи с этим, можно поставить под сомнение целесообразность
использования достаточно трудоемкого и сложного метода
последовательного перераспределения для исчисления себестоимости услуг
«ГКБ № 24». В то же время, технология расчета себестоимости в
учреждениях здравоохранения – сложный процесс, который зависит от
многих составляющих:
1) наличия классификационного справочника медицинских
процедур с расписанными прямыми затратами на их
выполнение,
2) наличия справочника медикаментов, материалов и
одноразового инструментария с текущими ценами;
3) поддержание в актуальном состоянии штатных расписаний по
подразделениям и категориям лечебного учреждения;
4) сведения о нормативах затрат и потребления по основным
статьям накладных расходов и сведения о текущие оценки на
коммунальные услуги;
5) разработка единых принципов формирования полного
унифицированного клинического диагноза.
52
Именно поэтому, для учреждений здравоохранения внедрения системы
управленческого учета с использованием методов информационных
технологий позволит обоснованно и взвешенно выбирать метод
распределения косвенных расходов с целью формирования достоверной
информации о себестоимости отдельных медицинских процедур,
структурных подразделений и себестоимость лечения отдельных пациентов,
что позволит эффективно управлять затратами «ГКБ № 24».
53
ГЛАВА 3. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПРИОРИТЕТНЫХ
НАПРАВЛЕНИЙ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ МЕХАНИЗМА
УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ БЮДЖЕТНОГО
УЧРЕЖДЕНИЯ
3.1 Формирование и внедрение эффективной политики управления
затратами бюджетного учреждения
Современные медицинские учреждения представляют собой
многоотраслевую совокупность аспектов деятельности с выраженной
социальной нагрузкой.
Они оказывают не малое разнообразие видов услуг, расходуют
большое количество реcурcов, приобретают финанcирoваниe из разных
истoчников.
Количественные и качественные характеристики обслуживания
больных в большей степени характеризуются эффективностью
использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов
медицинской организации. Это гарантирует правильно организованный учёт
расходов.
В настоящее время разработаны различные методы учёта и
распределения затрат. Методом учёта затрат на производство и
калькулирование себестоимости продукции подразумевает совокупность
приёмов отражения производственных затрат и документирование,
обеспечивающие определение фактической себестоимости продукции, и
относящие издержки на единицу продукции.
Классификации калькулирования и методов учета затрат, которая
являлась общепринятой еще не существует, но всё-таки их можно
объединить по трем признакам:
- по объектам учета затрат,
- по объему учитываемых затрат,
- по результативности учета и контроля над затратами.
54
По объектам учета затрат выделяются позаказный, попередельный и
попроцессный методы.
В зависимости от результативности контроля учета затрат разделяют
метод учета фактических и нормативных затрат. Смысл позаказного метода
заключается в том, что все прямые затраты используются в разрезе принятых
статей калькуляции по специальным заказам. Остальные затраты
используются по местам их возникновения и входят в себестоимость
специальных заказов в соответствии с принятым нормативным
коэффициентом.
Данный метод учета затрат в большей степени подходит для крупного
промышленного производства.
Смысл попередельного метода заключается в том, что прямые затраты
отображают в текущем периоде учет е не по заказам, не по видам
продукции, а по переделам.
Списание затрат происходит за календарный период, а не за время
изготовления заказа (как это происходило с позаказным методом).
Попроцессный метод учета затрат квалифицируется массовым типом
производства, кратковременным производственным циклом и полным
отсутствием незавершенного производства.
Применение данных методов для учета затрат в медицинских
учреждениях являются малоэффективным, так как данные методики
относятся к материальной продукции, а деятельность медицинских
учреждений направлена на предоставление услуг.
В связи с вышесказанным, является актуальным усовершенствование
или разработка новых методов учета затрат в сфере предоставления услуг и
внедрение метода «Директ-костинг».
В основу «директ-костинга» заложено деление затрат на постоянные и
переменные. Себестоимость рассчитывается только в части переменных
затрат, и основным показателем выступает маржинальный доход. Благодаря
55
методу «директ-кост» упрощается анализ взаимосвязи между затратами,
объемом производства и прибылью.
Директ-костинг представляет собой такую форму организации системы
учета затрат и результатов, при которой как в подсистеме учета затрат
(результатов) по местам их возникновения, так и в подсистеме учета затрат
(результатов) по носителями происходит разграничение затрат на
постоянную и переменную составляющие.
Выделяют простой, одноступенчатый директ-костинг и развитый,
многоступенчатый директ-костинг, схема формирования маржинального
дохода которых представлена на рисунке 3.1.